I SA/Go 70/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2004r. oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2009 r. "F" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] i określającą w podatku od towarów i usług w 2004 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień oraz zobowiązanie w tym podatku za sierpień. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Umowa Spółki z o. o. "F" została zawarta w czerwcu 2001 r. przez M.S. i C.C.. W 2003 r. M.S. stał się jedynym udziałowcem Spółki, a w lutym 2004 r. udziałowcem stała się także jego małżonka B.S.. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie m. in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w dniu [...] września 2008 r. sporządzono z niej protokół, z którego wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik zajmował się zakupem i sprzedażą piskląt indyczych. Ujęcie faktur zakupu w rejestrze zakupu było pełne, a Spółka dokonywała przede wszystkim zakupu piskląt indyczych, preparatów chemicznych, gazu propan w cysternach, usług dezynfekcyjnych, które następnie refakturowała na Fermę B. i M.S., a pod koniec roku również na "C" M.S. Spółka z o. o.. Głównymi dostawcami kontrolowanego podmiotu (zakup piskląt – stawka VAT 3 %) w 2004 r. byli: "G" S.A. i N H.D. i A.G.. Przedłożone dowody źródłowe dotyczące sprzedaży (faktury, faktury korygujące) zostały wprowadzone do ewidencji sprzedaży. Rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone były komputerowo. Kontrolujący stwierdzili brak kasy rejestrującej. Kontrolowany podmiot dokonywał sprzedaży indywidualnemu gospodarstwu rolnemu, a zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nowa ustawa o VAT, która weszła w życie 1 maja 2004 r. w art. 111 ust. 1 powtórzyła zapis w/w przepisu. Kontrolowana Spółka nie posiadając żadnej kasy rejestrującej naruszyła cytowane przepisy, a tym samym do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu. Nadto kontrolujący stwierdzili, że skarżąca nie ujęła w ewidencji faktur dzierżawy młyna w [...] od maja do sierpnia 2004 r. W dniu [...] maja 2004 r. skarżąca zawarła na czas nieokreślony z "C" M.S. Spółka z o. o. umowę dzierżawy młyna położonego w [...]. Czynsz dzierżawny miał wynosić 17.000 zł miesięcznie plus VAT, płatny z góry do 15 każdego miesiąca. Dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji oraz remontów nieruchomości i wyposażenia. W ewidencji księgowej kontrolowanej ujęto z tego tytułu faktury wystawione dla dzierżawcy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., a kontrolujący stwierdzili brak faktur za maj, czerwiec i lipiec. Niewystawienie faktur sprzedaży za te miesiące naruszyło przepisy art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Kontrolujący stwierdzili także inne nieprawidłowości związane z podwójnie zaksięgowaną wartością brutto, nie ujęciem w deklaracji VAT – 7 faktur za czynsz dzierżawny, energię elektryczną, dostawy wody oraz nieprawidłowym odliczeniem podatku VAT z faktur zakupu płyny dezynfekującego dla fermy w [...] i usługi dezynfekcji na nieruchomości w [...]. Kontrolujący stwierdzili, że na nieruchomościach tych skarżąca nie prowadzi żadnej działalności, ponieważ dzierżawi je innym podmiotom gospodarczym lecz zakupy te nie zostały refakturowane na dzierżawców. W zastrzeżeniach do powyższego protokołu kontroli skarżąca podniosła, że w 2004 r. nie miała obowiązku stosowania kas rejestrujących, ponieważ świadczyła usługi wobec osób fizycznych prowadzących indywidualne gospodarstwo rolne przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w załączniku nr 1 (poz. 48) "Wykaz czynności zwolnionych obowiązku ewidencjonowania" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. Natomiast brak faktur za pierwsze trzy miesiące dzierżawy młyna w [...] wynika z ustaleń zawartych w pisemnym porozumieniu (załączonym do zastrzeżeń), mocą którego skarżąca zwolniła dzierżawcę z opłat czynszowych w w/w miesiącach z uwagi na konieczność dokonania przez "C" zwiększonych nakładów na przedmiot dzierżawy. Odnośnie faktur za płyn dezynfekujący i usługę dezynfekcji skarżąca podniosła, iż były one wykorzystane w [...] w okresie, w którym Spółka prowadziła tam jeszcze fermę. W kolejnym piśmie do organu kontroli skarbowej skarżąca wyjaśniła, że w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT sprzedaż to także odpłatne świadczenie usług, ona zaś świadczyła odpłatne usługi wobec osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, przy jednoczesnym spełnieniu warunków zawartych w załączniku nr 1. Nadto wniosła o przesłuchanie prezesa jej zarządu M.S.. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Następnie, decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełniając postępowanie dowodowe organ I instancji przesłuchał świadka T.A. (główną księgową Spółki C w 2004 r.), która zeznała, że umowa na dzierżawę młyna w Krzeszycach formalnie została zawarta w maju, ale nie wiedziała kiedy nastąpiło faktyczne przejęcie młyna. O porozumieniu dotyczącym tej umowy dowiedziała się dopiero wówczas, gdy były sporządzane zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wartości nakładów remontowych Spółki C na młyn nie znała, tak jak i zakresu robót, a remonty te Spółka C wykonywała przez własnych pracowników, którzy mieli w takich pracach doświadczenie. Od maja do lipca 2004 r. produkcja w młynie była śladowa. Przesłuchiwany w charakterze strony M.S. zeznał, że prezes C po tygodniu dzierżawy poinformował go, iż młyn wymaga dużego przeglądu przed rozpoczęciem produkcji i może to trwać 2 lub 3 miesiące. Wnioskował, aby w tym okresie nie naliczać czynszu. Nakłady finansowe raczej nie były duże, prace wykonywali pracownicy młyna. Porozumienie w sprawie czynszu zawarto w okolicach [...] albo [...] maja 2004 r., ponieważ nie można było anulować umowy dzierżawy i trzeba było pójść na kompromis, aby dzierżawca całkowicie nie zrezygnował z umowy. Mogło ono nie być przekazane do biura rachunkowego. Transakcje zakupu piskląt w 2004 r. miały charakter usług pośrednictwa, gdyż pisklęta dostarczane były bezpośrednio w miejsce odbioru pojazdem specjalistycznym wylęgarni. Jedna transakcja dotyczyła jednej dostawy. Odbiorcą piskląt było gospodarstwo M.S. i Spółka C. W dniach [...] czerwca 2009 r. sporządzono protokół z badania rzetelności ksiąg skarżącej i prowadzonego wobec niej postępowania. W protokole tym podtrzymano ustalenia dokonane w protokole kontroli skarbowej, a na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi za 2004 r. uznano za nierzetelne, stwierdzając także dane wynikające z dokonanych w nich zapisów, uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalają na określenie m. in. podatku VAT w prawidłowej wysokości. W zastrzeżeniach do w/w protokołu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o przesłuchanie pracownika C W.W. na okoliczność remontów i napraw dokonanych przez dzierżawcę w związku z przejęciem młyna. Świadek W.W. zeznał, że w 2004 r. był zatrudniony w prywatnej firmie PPHU M.S., gdzie zajmował się handlem i prowadził młyn do czasu przejęcia go przez skarżącą. Przed przejęciem młyn był mocno eksploatowany i były robione tylko drobne naprawy, a po takiej eksploatacji wymagał przeglądu generalnego. Po wydzierżawieniu młyna przez C remont był prowadzony systemem gospodarczym i używano do niego części zamiennych znajdujących się w magazynie przy młynie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.: lipiec – 7.245 zł, sierpień – 8.398 zł, październik – 19.761 zł, listopad – 6.449 zł, grudzień – 9.298 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: styczeń – 7.316 zł, luty – 7.392 zł, marzec – 3.601 zł, kwiecień – 8.780 zł, maj – 7.351 zł, od czerwca do grudnia – 0 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: czerwiec – 4.243 zł, sierpień – 0 zł, wrzesień – 2.519 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że skarżąca dokonując sprzedaży indywidualnemu gospodarstwu rolnemu ("F" B. i M.S.) była zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a nie posiadając żadnej kasy naruszyła przepisy art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., a następnie art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. Zatem w myśl art. 29 ust. 1 i art. 111 ust. 2 w/w ustaw do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem Dyrektora UKS w stosunku do skarżącej nie znajduje zastosowania § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, ponieważ główna działalność Spółki polegała na zakupie i sprzedaży piskląt indyczych, co mieści się w pojęciu sprzedaży towaru zawartym w ustawie o VAT obowiązującej do 1 maja 2004 r. oraz odpłatnej dostawy towaru określonej w ustawie o VAT obowiązującej po 1 maja 2004 r. Dostawa towaru (art. 7 ust. 1 nowej ustawy o VAT) to przeniesienie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Potwierdzeniem faktu, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów i odpłatnej dostawy towaru jest stosowana przez nią klasyfikacja statystyczna. Na fakturach sprzedaży piskląt indyczych Spółka umieszczała PKWiU 01.24.10-40.22. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z 9 stycznia 1993 r. do towarów zaliczone są zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego o symbolu PKWiU ex. 01.2, a usługi związane z rolnictwem, chowem i hodowlą zwierząt wymienione są w załączniku nr 2 i posiadają symbol PKWiU ex. 01.4. Takie same oznaczenia użyte są w załączniku nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. Odnośnie zawartej przez skarżącą [...] maja 2004 r. umowy dzierżawy młyna w [...] Spółce C organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury za dzierżawę wystawiane były dopiero od sierpnia a nie od maja 2004 r., choć umowę zawarto z mocą obowiązującą od maja. Biorąc pod uwagę wysokość miesięcznego czynszu (17.000 zł + VAT) podatek należny w maju, czerwcu i lipcu zwiększono o 3.740 zł, a księgi rachunkowe za 2004 r. uznano na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za prowadzone nierzetelnie. Tym samym organ uznał, że nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich zapisów, ponieważ nie ujęto w nich należnych przychodów z dzierżawy młyna za okres od maja do lipca 2004 r. w wysokości 51.000 zł, a w rejestrze sprzedaży VAT nie ujęto w tym okresie podatku należnego od faktur dzierżawy. Dopiero do zastrzeżeń do protokołu kontroli skarżąca przedłożyła porozumienie z [...] maja 2004 r., z którego wynika, że z powodu konieczności poniesienia zwiększonych nakładów niezbędnych do rozpoczęcia produkcji w obiekcie dzierżawcę zwolniono z zapłaty czynszu dzierżawnego za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Organ I instancji, nie dając wiary przedłożonemu dokumentowi uznał, że sporządzono go na potrzeby toczącego się postępowania, ponieważ dzierżawca w umowie zobowiązał się do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji oraz remontów nieruchomości i wyposażenia, porozumienia nie przedłożono w trakcie kontroli dokumentów, a czynności sprawdzające w firmie C wykazały, że produkcja w młynie prowadzona była bezpośrednio po przejęciu młyna czyli od maja 2004 r., a wielkość produkcji w pierwszych trzech miesiącach nie odbiegała od wielkości w pozostałych miesiącach. Zdaniem organu brak było przesłanek do zwolnienia dzierżawcy z opłaty czynszu dzierżawnego od maja do lipca 2004 r. W trakcie kontroli nie stwierdzono, aby Spółka C ponosiła podwyższone nakłady na remont młyna w tym okresie. Były to głównie nakłady pracownicze, a nie finansowe. Prowadzono zatem niezbędne bieżące prace remontowo – konserwacyjne wynikające z potrzeb codziennej eksploatacji a nie kosztowne prace remontowe, jak zaznaczono w porozumieniu. Dyrektor UKS podkreślił, że w tym okresie odbywała się normalna produkcja, a strony zawierając umowę znały stan techniczny młyna i zaznaczył, że do końca lutego właścicielem młyna był M.S., a w marcu i kwietniu młynem całkowicie dysponowała skarżąca, której M.S. był większościowym udziałowcem i prezesem zarządu, a od maja młyn dzierżawiła Spółka C, w której większość udziałów także posiadał M.S.. Organ I instancji stwierdził także inne drobne nieprawidłowości: podwójne zaksięgowano fakturę z [...] lutego 2004 r. (w lutym i w marcu 2004 r.), zawyżając podatek naliczony w marcu o 220 zł; w deklaracji VAT – 7 za marzec nie ujęto faktury z [...] marca 2004 r., zaniżając podatek należny o kwotę 589,72 zł; w deklaracji VAT – 7 za kwiecień nie ujęto faktury z [...] kwietnia 2004 r., zaniżając podatek należny o 340,96 zł. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała 31 sierpnia 2009 r. i w ustawowym terminie złożyła od niej odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie wskazała, że nie miała obowiązku stosowania kas rejestrujących bowiem świadczyła usługi sprzedaży wobec jednej osoby fizycznej prowadzącej działalność w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, która za te usługi sprzedaży płaciła przelewem na podstawie faktur VAT. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie rozdzielił pojęcia sprzedaży i świadczenia usług. Odnośnie braku trzech faktur za dzierżawę młyna skarżąca podniosła bezpodstawność twierdzeń organu, jakoby porozumienie zostało sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Zwiększone nakłady były rozłożone w czasie i realizowane do końca 2004 r. Nakłady pracownicze przy remontowaniu młyna nie są wprawdzie stricte nakładami finansowymi lecz wiążą się ze zwiększonymi kosztami po stronie pracodawcy, który musi wypłacić pracownikom należne wynagrodzenie z tytułu pracy w zwiększonym wymiarze. Przez cały rok 2004 młyn nie osiągnął pełnej zdolności przemiałowej. W maju produkcja była najniższa, a w czerwcu niska. Pozostałych ustaleń decyzji skarżąca nie kwestionowała. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej 0raz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec i sierpień 2004 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i sierpień 2004 r., określając jednocześnie w/w zobowiązanie i nadwyżki w tych miesiącach 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazał, powołując się na § 2 w/w rozporządzenia w zw. z poz. 48 załącznika do rozporządzenia, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ zwalnia on podatników świadczących wyłącznie usługi, przy spełnieniu określonych warunków, a nie dokonujących sprzedaży towaru i odpłatnej dostawy towaru. Wykonywane przez Spółkę czynności zakupu i sprzedaży piskląt indyczych nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Za trafny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oceny faktycznej i prawnej porozumienia z [...] maja 2004 r. Stanowisko organu I instancji, że porozumienie sporządzono na potrzeby kontroli Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przytaczając przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, że przychód należny może być wynikiem prawnie skutecznej umowy. Nieważność czynności prawnej, która ma charakter bezwzględny, nie powoduje żadnych skutków wynikających z jej treści. Skoro podatnikowi, z tytułu zawartego porozumienia, nie przysługuje zapłata za trzy miesiące dzierżawy, to nie może nastąpić przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy. Nadto organ I instancji nie zakwestionował autentyczności porozumienia, a data jego złożenia nie wyklucza faktu jego istnienia. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka nie osiągnęła przychodu za pierwsze trzy miesiące dzierżawy, to tym samym nie nastąpiło zaniżenie podatku należnego za ten okres. Decyzję powyższą doręczono skarżącej w dniu 30 listopada 2009 r., a Spółka [...] grudnia 2009 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w części, tj. w zakresie nie uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, § 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – przez ich niezastosowanie. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że jej działalność polegała głównie na zakupie i sprzedaży piskląt indyczych, co mieści się w pojęciu sprzedaży towaru i odpłatnej dostawy towaru. Pomimo, że skarżąca istotnie udokumentowała te transakcje w sposób jakby dokonywała odpłatnej dostawy towaru, to w istocie miały one zupełnie inny charakter. Faktyczny przebieg zawartych transakcji, zdaniem Spółki, wskazuje że "mamy tu do czynienia ze świadczeniem usług pośrednictwa". Usługi te są chętnie wykonywane, ponieważ świadczący je przedsiębiorca nie musi kupować towarów na własny rachunek i ryzyko, a jedynie pośredniczy w zawarciu transakcji między dwiema stronami umowy. W przypadku takich usług brak jest ich ustawowego unormowania, umowy takiej nie wymienia także kodeks cywilny. Powołując się na definicję słownikową skarżąca stwierdziła, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Taki charakter miała również działalność skarżącej w zakresie dostawy piskląt indyczych do odbiorców indywidualnych – hodowców drobiu. Dostawa drobiu każdorazowo odbywała się z wylęgarni do odbiorcy, z pominięciem Spółki, dowody dostawy były wystawiane bezpośrednio na odbiorcę, odbioru jakościowego od dostawcy dokonywała ostateczny odbiorca, wszelkie reklamacje jakościowe i ilościowe kierowane były przez odbiorców bezpośrednio do wylęgarni, tak też odbywały się konsultacje lekarsko – weterynaryjne. Spółka podniosła, że na podstawie faktury pozyskała pisklęta indycze z wylęgarni i w tym samym dniu przekazała je na podstawie innej faktury hodowcy drobiu. Różnica wartości obydwu faktur stanowiła należną skarżącej prowizję z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa. Rola skarżącej sprowadzała się w istocie do koordynowania planowanych wstawień stad przez rolników i uzgadniania poszczególnych dostaw z wylęgarnią. Spółka przyznała, że dla udokumentowania faktycznie wykonanych usług pośrednictwa przyjęła nieodpowiedni sposób dokumentowania tych usług, rozliczając je jak obrót towarem, choć winna fakturować wyłącznie własną prowizję jako cenę wykonanej usługi. Powołując się na art. 30 ust.1 pkt 4 i art. 111 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz § 9 cyt. wyżej rozporządzenia Spółka wskazała, że podmiot zajmujący się świadczeniem usług pośrednictwa jest podatnikiem VAT mogącym wybrać zwolnienie z tego podatku na zasadach ogólnych, z tym że sprzedaż usług pośrednictwa będzie podlegała zwolnieniu z VAT do momentu przekroczenia wartości sprzedaży w wysokości 50.000 zł. Podatnicy wykonujący usługi pośrednictwa nie korzystający z w/w zwolnienia są zobowiązania opodatkować VAT otrzymaną kwotę prowizji. Pośrednictwo handlowe jest szczegółowo unormowane w przepisach podatkowych, a przeprowadzone przez Spółkę transakcje winny być ocenione i opodatkowane na podstawie ich faktycznego przebiegu, a nie na podstawie ich niezgodnego z rzeczywistością opisu na dokumentach błędnie wystawionych przez skarżącą. Spółka otrzymując fakturę na zakup piskląt, faktycznie niezwłocznie dokonywała jej dalszego refakturowania, powiększając jedynie jej kwotę o należną prowizję bez dokonywania jakiejkolwiek weryfikacji ilościowej i jakościowej. Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że nawet gdyby dokonywane przez nią czynności uznać za usługi sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, to i tak spełniała warunki określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. i do końca 2004 r. nie miała obowiązku stosowania kas rejestrujących. Tymczasem organ podatkowy bezpodstawnie dokonał rozdzielenia pojęć sprzedaży i świadczenia usług, co wynika z art. 4 ust. 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT. Zwolnienie to jest zwolnienie przedmiotowym i nie ma związku z klasyfikacją wyrobów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w przepisach przytoczonych przez Spółkę zawarte jest stwierdzenie, że z obowiązku stosowania kas rejestrujących zwolnione jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, natomiast główna działalność Spółki w 2004 r. polegała na zakupie i sprzedaży piskląt indyczych co mieści się w pojęciu sprzedaży towaru zawartym w ustawie o VAT z 9 stycznia 1993 r. i odpłatnej dostawy towaru określonym w nowej ustawie o VAT. Nie mają także zastosowania przepisy powołanego przez Spółkę rozporządzenia wraz ze związanym z nim załącznikiem nr 1, ponieważ dotyczą one podatników świadczących wyłącznie usługi, przy spełnieniu określonych warunków, a nie dokonujących sprzedaży towaru i odpłatnej dostawy towaru. Nadto, z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego nie wynika by podatnik wykonywał usługi pośrednictwa, a organy podatkowe nie mogą ponosić odpowiedzialności za wystawione przez Spółkę faktury i ich treść. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna i choć skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, to w istocie kwestionuje dokonane przez te organy ustalenia stanu faktycznego. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, jest zakwalifikowanie dokonywanych przez skarżącą w 2004 r. czynności gospodarczych – czy były one sprzedażą czy świadczeniem usług pośrednictwa. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca w 2004 r. nabywała pisklęta, a następnie je sprzedawała prowadząc tym samym działalność handlową w zakresie sprzedaży. Spółka zaś w skardze twierdzi, iż wykonywała usługi pośrednictwa, błędnie je jedynie fakturując, gdyż faktury winny być wystawiane na kwotę samej prowizją, którą stanowiła różnica między fakturą zakupu a fakturą sprzedaży. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, takiego stanowiska skarżącej nie sposób uznać za zasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej kwestii stan faktyczny i zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy. Należy zauważyć, że sama skarżąca wykonywaną przez siebie w tym zakresie działalność gospodarczą nazwała i dokładnie sprecyzowała już po zakończeniu postępowania podatkowego, to jest w skierowanej do tut. Sądu skardze. Wprawdzie działalność tę od chwili złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli (październik 2008r.) Spółka nazywała usługami, twierdząc w tych zastrzeżeniach, że "świadczyła usługi wobec osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego", ale nie sprecyzowała co to są za usługi. W piśmie złożonym w listopadzie 2008 r. wyjaśniła, że "świadczyła stanowiące sprzedaż – odpłatne usługi wobec osób fizycznych". Dopiero w maju 2009 r. prezes skarżącej wyjaśnił, że transakcje zakupu piskląt przez Spółkę w 2004 r. miały charakter usług pośrednictwa, gdyż pisklęta dostarczane były bezpośrednio w miejsce odbioru pojazdem specjalistycznym wylęgarni, a sprzedaż skierowana była do rolnika indywidualnego, to jest gospodarstwa rolnego prezesa skarżącej M.S. i Spółki C. Następnie, w złożonych w czerwcu 2009 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Spółka ponownie stwierdziła, że "świadczyła usługi sprzedaży wobec jednej osoby fizycznej prowadzącej działalność w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, która płaciła za usługi sprzedaży przelewem na podstawie faktury VAT". Również w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2009 r. skarżąca powtórzyła powyższe stwierdzenie dotyczące "usług sprzedaży". W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że skarżąca prowadziła sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych. Również w skardze Spółka podniosła, że jej działalność polegała głównie na zakupie i sprzedaży piskląt indyczych, jednak transakcje te miały zupełnie inny charakter, a ich faktyczny przebieg wskazuje, że było to świadczenie usług pośrednictwa. Kolejne twierdzenia skarżącej przedstawiane przez nią w toku postępowania podatkowego wskazują na mylenie przez nią działalności handlowej z działalnością usługową. Działalność handlowa polega na dokonywaniu w sposób zorganizowany zakupów towaru w celu ich odsprzedaży. Skarżąca kupowała pisklęta z wylęgarni płacąc za nie określoną ceną, a następnie sprzedawała je, także za określoną cenę, prowadzącemu fermę drobiu, M.S.. Dla skarżącej sprzedaż jest usługą, bowiem w toku całego postępowania używa sformułowania "usługa sprzedaży". Nie można zgodzić się z twierdzeniami Spółki zawartymi w skardze, iż świadczyła ona usługi pośrednictwa. Jednocześnie skarżąca przyznaje, że działalność jej polegała na zakupie i sprzedaży piskląt indyczych. Podatnik podatku od towarów i usług dokonuje jego samoobliczenia na podstawie dokumentów otrzymanych od kontrahentów, jak i dokumentów przez siebie wystawionych. Twierdzenia skarżącej są obecnie sprzeczne z fakturami, które otrzymała w 2004 r. z różnych wylęgarni drobiu, jak i z fakturami, które sama wystawiała i nie może być tu mowy o jakiejkolwiek pomyłce. Spółka nie żądała od rolnika indywidualnego, któremu sprzedawała pisklęta, zapłaty z tytułu prowizji za pośrednictwo przy zawieraniu umów z wylęgarniami lecz z tytułu sprzedanych mu piskląt. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej, że jej błąd polegał jedynie na przyjęciu nieodpowiedniego sposobu dokumentowania usług, to w dalszej kolejności należałoby przyjąć, iż także błędnie dokumentowały swoje transakcje wylęgarnie drobiu, ponieważ faktycznie sprzedaży nie dokonywały na rzecz skarżącej Spółki, a na rzecz M.S.. W materiale dowodowym brak podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Należy także podkreślić, że skarżąca w toku toczącego się przed organami podatkowymi obu instancji postępowania nie przedłożyła żadnego dokumentu, który świadczyłby o zawarciu przez nią z M.S. umowy pośrednictwa, nie wyjaśniła nawet na czym miałaby konkretnie polegać ta umowa, na jakich warunkach i w jakiej wysokości przysługiwała jej prowizja z tytułu wykonywanych jej zdaniem usług. W skardze Spółka wskazała, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z takim ogólnym wnioskiem należy się zgodzić, natomiast nie sposób uznać, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na trudnienie się takim pośrednictwem przez skarżącą. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia między dwiema różnymi stronami (czyli konkretną wylęgarnią a odbiorcą piskląt M.S.) jakichkolwiek transakcji handlowych, a tym bardziej takich, których zawarcie byłoby wynikiem działań skarżącej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w 2004 r. doszło do zawarcia odrębnych transakcji między konkretnymi wylęgarniami a skarżącą, a także do odrębnych transakcji między skarżącą a M.S., który prowadził fermę drobiu. Przedstawione w skardze przez Spółkę fakty, które miałyby świadczyć o wykonywaniu usług pośrednictwa wynikają przede wszystkim z charakteru towaru będącego przedmiotem obrotu – żywych piskląt. Same w sobie nie stanowią dowodu na to, że Spółka świadczyła usługi pośrednictwa na rzecz rolnika indywidualnego. Należy także zauważyć, iż dopiero w skardze Spółka podniosła, że jej rola sprowadzała się w istocie do koordynowania planowanych wstawień stad przez rolników i uzgadniania poszczególnych dostaw z wylęgarnią. Handlując żywymi pisklętami, skarżąca nabywając je, musiała zapewne takiej koordynacji dokonywać, aby nie narażać się na utratę nabywanego towaru. Żaden jednak dowód nie wskazuje na świadczenie przez skarżącą usług pośrednictwa, tym bardziej, że w skardze Spółka wskazuje, iż "jej działalność w 2004 r. polegała głównie na zakupie i sprzedaży piskląt indyczych" uznając następnie bezpodstawnie, że taka działalność to świadczenie usług pośrednictwa. Należy także odnieść się do podniesionego w skardze, "z ostrożności procesowej", twierdzenia Spółki, że spełniła ona warunki określone w załączniku nr 1 "Wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971). Zgodnie z jego § 2 z obowiązku ewidencjonowania zwolnione zostały do dnia 31 grudnia 2004 r. czynności wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, który w pozycji 48 wymienia m. in. świadczenie usług na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przy spełnieniu określonych warunków. Mowa w tym przepisie o świadczeniu usług, a nie sprzedaży towarów. Z powyższych rozważań, jak i twierdzeń samej skarżącej, wynika, że w 2004 r. zajmowała się ona zakupem i sprzedażą piskląt, a zatem sprzedażą towarów a nie świadczeniem usług, ty samym przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Ta poruszona przez skarżącą kwestia dodatkowo wskazuje, że błędnie przyjmuje ona, iż sprzedaż towarów jest świadczeniem usług, myląc tym samym działalność handlową z działalnością usługową. Brak jest także podstaw do przyjęcia stanowiska Spółki, że organy podatkowe bezpodstawnie dokonują rozdzielenia pojęć sprzedaży i świadczenia usług. W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dwóch ustaw dotyczących podatku od towarów i usług, ponieważ do końca kwietnia 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a od dnia 1 maja 2004 r. zastąpiła ją ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Obie te ustawy w/w pojęcia jednak rozróżniają i rozdzielają. W ustawie o VAT z 1993 r. art. 2 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wyjaśniając przy tym w art. 4 co to są towary, a co rozumie się przez pojecie usług. Z pkt 8 zawartego w tym artykule słowniczka wynika, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Zapis ten nie oznacza jednak, że sprzedaż towarów jest odpłatnym świadczeniem usług. W ustawie o VAT z 2004 r. przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5, który w ust. 1 pkt 1 obciąża tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ustawodawca definiuje dostawę towarów, przy czym jest to pojęcie szersze niż sprzedaż towarów, natomiast art. 8 zawiera definicję pojęcia "świadczenie usług". Z powołanych przepisów obu w/w ustaw w żadnej mierze nie da się wyprowadzić satysfakcjonującego skarżącą wniosku, że sprzedaż piskląt stanowi świadczenie usługi. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się w rozstrzygnięciu w/w kwestii ani błędów w ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, ani niewłaściwego zastosowania powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadnił w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Zakończone zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także innych niż zarzucone w skardze naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień