I SA/Go 70/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący, M.C., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] lutego 2016r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2015r., w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, i określającą skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 32517,00 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 6 048,00 zł. oraz w pozostałej części utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Skarżący w dniu [...] września 2013r. nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...] o pojemności silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2008, a następnie przemieścił go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści umowy kupna-sprzedaży bez numeru z dnia [...] września 2013r., wynika, że pojazd zakupił za kwotę 4.100 EURO. W złożonej w dniu 9 września 2013r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], zarejestrowaną pod numerem [...], strona wykazała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 17.428,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6% i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 3.242 zł. W załączeniu przedłożyła Ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] września 2013r. Tego samego dnia wpłaciła zadeklarowane zobowiązanie. Dnia [...] września 2013 r. organ sporządził dokument – "Dane niezbędne do weryfikacji" w którym miedzy innymi wykazał: "PS – pojemność skokowa silnika - 2967 cm3, cena z katalogu INFO EKSPERT - 30.400zł. Ustalił średnią wartość rynkową na poziomie 20.839zł. (pomniejszoną o 23% podatku VAT i o akcyzę -18,6%). Wyliczył procentową różnicę na poziomie 16,37%. W części "Postępowanie wariantowe" zapisał, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji nie odbiega od wartości określonej na podstawie katalogu INFO EKSPERT lub jest od niej niższa nie więcej niż 20%. Następnie, Naczelnik UC ponownie sporządził dokument – "Dane niezbędne do weryfikacji" między innymi wykazał: "PS – pojemność skokową silnika – 2231 (którą przekreślono i wpisano długopisem 2967); cenę z katalogu INFO EKSPERT – 46.508zł.; średnią wartość rynkową 31.881zł. (pomniejszoną o 23% podatku VAT i o akcyzę - 18,6%); procentową różnicę 45,33%. W części "Postępowanie wariantowe" zapisano, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji jest niższa od ustalonej wartości w oparciu o system INFO EKSPERT o więcej niż 20%. Jest – podstawa opodatkowania: 17.428zł., kwota akcyzy: 3.242zł. Winno być - podstawa opodatkowania: 31.881zł., kwota akcyzy: 5.930zł. Różnica w akcyzie do zapłaty wynosi – 2.688zł. W dalszej kolejności, organ I instancji pismami z 26 września i 5 listopada 2013r. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających nabycie pojazdu uszkodzonego. W odpowiedzi (pismo z [...] listopada 2013 r.) strona nakreśliła przebieg transakcji zakupu w/w pojazdu. Wskazała, że samochód ten był uszkodzony w stopniu znacznym, oraz że w rozmowie ze sprzedającym ustalił, że wcześniej pojazdu ten był przedmiotem postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonego przez firmę [...] wobec właściciela M.L.. Wniosła o przeprowadzenie oględzin tego pojazdu, ewentualnie powołanie biegłego, celem ustalenia wartości samochodu w chwili jego nabycia, jak też zwrócenie się do Ubezpieczyciela [...] o nadesłanie dokumentacji związanej z likwidacja szkody w przedmiotowym samochodzie. Jednocześnie poinformowała, że poczyniła starania, aby uzyskać dokumentację z niemieckiej ubezpieczalni. Skarżący ostatecznie podtrzymał swoje stanowisko w zakresie zadeklarowanej wartości pojazdu. Na wezwanie organu I instancji, Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji i Dróg przekazało kserokopie dokumentów przedłożonych do rejestracji w/w pojazdu marki [...]. Naczelnik UC otrzymał również dodatkowe wyjaśnienia od wykonawcy oceny technicznej nr [...] z dnia [...] września 2013 r. J.M., w postaci korekt różnych wyrażonych kwotowo. Nadto, organ I instancji pismem z dnia [...] marca 2014 r. wystąpił do V.M. z prośbą o (...) potwierdzenie sprzedaży w/w samochodu osobowego marki [...]. Dodatkowo poprosił o informacje, komu za jaką kwotą EUR i w jakim stanie technicznym został sprzedany ten samochód osobowy. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że sprzedawca nie posiadał już umowy kupna sprzedaży, ale o ile sobie przypominał cena sprzedaży była pomiędzy 4000 a 5000 EUR. Wskazał, że według wyceny rzeczoznawcy wartość - 3850 EUR. Wyjaśnił też, że samochód był mocno uszkodzony w wypadku z przodu, wg rzeczoznawcy potrzebny był nowy silnik ponieważ wiele części było uszkodzonych. Nie toczył się, ponieważ przednia oś była też uszkodzona. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że osobiście udała się do [...] do byłego właściciela samochodu od którego uzyskała dokumenty obrazujące szkodę w samochodzie. Wynika z nich, że podana przez niego wartość samochodu odpowiada rzeczywistości. Zaznaczyła, że z dokonanych przez niemieckiego rzeczoznawcę wyliczeń wynikało, że wartość samochodu po wypadku wynosiła 3.050 EUR, co oznaczało, że z punktu widzenia ekonomii naprawa pojazdu w Niemczech była nieopłacalna. Jak podkreśliła, wskazuje na to wprost treść ekspertyzy z dnia [...] lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z: 1/ opinii niemieckiego rzeczoznawcy (opinia z dnia [...] lutego 2013 r. wraz z dołączonym zestawieniem) na okoliczności rzeczywistej wartości wymienionego pojazdu, 2/ kopii dokumentów w języku niemieckim w tym rachunków [...] oraz dokumentów "E" (12 kart), na okoliczność wartości elementów (poczynionych przeze nią nakładów) służących do naprawy przedmiotowego samochodu; 3/ kopii protokołu badania sprawności pojazdu z dnia [...] listopada 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r. (9 kart), na okoliczność stanu technicznego pojazdu; 4 kopii dokumentacji z salonu firmowego [...], na okoliczność poniesionych nakładów, celem naprawy przedmiotowego pojazdu. Ponadto, podtrzymała wcześniejszy wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu pełnomocnik przedstawił przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego ekspertyzę dotyczącą szkody z dnia [...] lutego 2013 r. oraz dokumenty dotyczące zakupu części elementów niezbędnych do naprawy pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik UC powołał biegłego – M.L. certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego w celu przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie określenia wartości rynkowej na wrzesień 2013r., przedmiotowego pojazdu marki [...], z uwzględnieniem wyposażenia oraz stanu technicznego na dzień [...] września 2013 r., opisanego w ocenie technicznej nr [...] z dnia [...] września 2013r. Ocenę Techniczną nr: [...] z dnia [...] maja 2014r. wykonana przez w/w rzeczoznawcę samochodowego organ I instancji otrzymał w dniu 27 maja 2014r. W dniu 16 czerwca 2014 r. strona zapoznała się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w sprawie i wniosła o wyznaczenie innego biegłego i przeprowadzenie ponownej oceny, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, m.in. oceny niemieckich rzeczoznawców na okoliczność zakresu uszkodzeń o koniecznych napraw. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r., organ I instancji odmówił powołania biegłego, a następnie wystąpił do rzeczoznawcy M.L. o wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia w swojej opinii wymiany spoilera przedniego oraz poszycia tablicy rozdzielczej. Pismem z dnia [...] lipca 2014r., strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M.O., na okoliczność stanu technicznego pojazdu w dniu zakupu i sprowadzenia pojazdu do Polski. Ponadto - o przesłuchanie jej na tą sama okoliczność. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. organ odmówił przeprowadzenia w/w dowodów. W odpowiedzi na pismo organu I instancji rzeczoznawca przedłożył korektę opinii nr [...] (z dnia [...] lipca 2014r.), oraz wyjaśnił przyczynę wyliczenia kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu w opinii z dnia [...] maja 2014r. Następnie sporządził korektę wyliczenia szkody z uwzględnieniem wymiany tablicy wskaźników. Wskazał też, że w związku z uwagami zawartymi w piśmie ponownie wykonał wycenę przedmiotowego pojazdu uwzględniając również informacje z A i serwisu [...] tj. wyprodukowanie pojazdu z wyposażeniem S-LINE wewnętrznym bez S-LINE zewn. tj. kod typu AUDATEXU 00 62 01. Kosztorys naprawy po wykonanej korekcie wynosi 69.444,08zł. brutto (kosztorys z oceny [...] – 68.349,62zł. brutto). Wyliczona po korekcie wartość uszkodzonego samochodu wynosi 40.800,00zł. W związku z powyższym, Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 34.593,00zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6434,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła wydanie jej wbrew ustaleniom faktycznym, na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z naruszeniem przepisów postępowania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC wezwał skarżącego do wypowiedzenia się w kwestii faktycznego przebiegu przedmiotowego samochodu (czy było to 155.700 km – jak wskazali obaj rzeczoznawcy, czy też 228.746 km – jak podatnik w załączniku do pisma z dnia [...] lipca 2014r.) i przesłania oryginałów lub kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem stosownych dokumentów potwierdzających te fakty. W odpowiedzi, strona wskazała, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd w chwili zakupu i sprowadzenia do kraju musiał mieć stan licznika przynajmniej 228.746 km. Dokonując zgłoszenia celnego, przyjęła stan licznika umieszczonego na desce rozdzielczej pojazdy tj. 155.700 km. Dopiero w toku postępowania celnego i dokumentów zebranych przez nią okazało się, że przebieg był znacznie większy. Podkreśliła, że zakupiła pojazd od pośrednika który mógł dokonać manipulacji w pojeździe polegającej na korekcie przebiegu pojazdu, o czym nie została przez niego poinformowana. Skoro jednak z uzyskanych dokumentów z niemieckiej ubezpieczalni wynika, że stan licznika wynosił 228.746 km, to logicznym jest, że kilka miesięcy później nie mógł on wynosić 155.700 km. Z kolei rzeczoznawca M.L., w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora IC wyjaśnił, że w załączonych dokumentach UC do wyceny nr [...] nie otrzymał danych dotyczących faktycznego przebiegu. W związku z tym przyjął przebieg taki, jaki odczytał biegły J.M.. Potwierdzeniem odczytania stanu licznika, był odczyt licznika jego oględzin w dniu [...] maja 2014r. Ustalony w toku postępowania odwoławczego przebieg 228.746 km jest przesłanką do zastosowania korekty "ujemnej" w wycenie pojazdu. Przebieg ponadnormatywny obniża wartość pojazdu. Zastosowanie korekty obniżającej wartość samochodu z tego tytułu, wymaga potwierdzenia innymi dokumentami. Dotyczy to odczytanie zapisów w dokumentach: faktura zakupu, dokumentacja serwisowa, dokumentacja szkodowa itp. Wysokość korekty dla przebiegu powyżej 100.000 km wynosi - minus 20%. Do tej wysokości proporcjonalnie do wskazań licznika. W tym przypadku kwota obniżająca wartość samochodu to 14.426zł. brutto. Na podstawie zalecenia organu odwoławczego, przebieg 228.746 km jest przebiegiem ponadnormatywnym. Wyliczona wartość uszkodzonego pojazdu na dzień [...] września 2013r. za pomocą komputerowego systemu INFO EKSPERT z zastosowaniem poprzednich korekt oraz ujemnej korekty przebiegu 228.746 wynosi: 32.700zł. brutto. W załączeniu biegły przesłał dodatkową Wycenę Nr [...] z dnia [...] października 2014r. Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] października 2014r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego, a następnie uchylił decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2014r., w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ I instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC przeprowadził niekompletne postępowanie dowodowe, czym naruszył normę art.122 i art.187, a wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne i skutkowało określeniem niewłaściwej (zawyżonej) podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma, zawarta w art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego. Z tej racji za niedopuszczalne uznał wzięcie pod uwagę korekt, dotyczących liczby właścicieli, aktualności badań technicznych i indywidualnego zakupu za granicą. Ostatecznie Dyrektor IC przyjął, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu (określona przez rzeczoznawcę w wycenie Nr: [...] z dnia [...] października 2014 r.: na poziomie 32.700,00 zł, powiększoną o korekty różne w wysokości 4.253,00zł.) wyniosła - 36.953,00 zł. Po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania na poziomie 25.331.0 0zł., a wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 4.712,00 zł. Za zasadne uznał wszczęcie postępowania podatkowego, jako, że różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 65,08%. Za prawidłowe uznał też przyjęcie przedłożonej przez stronę oceny technicznej nr 78/09/2013 pojazdu jako dowodu w sprawie ze wskazaniem, że oceniając przedstawioną opinię stwierdził, że jej autor skrupulatnie i rzeczowo opisał stan techniczny pojazdu, nieprawidłowo jednak przyjął wartość bazową brutto 84200,00 PLN pojazdu wyprodukowanego w 2009 r., a kalkulację naprawy zastosował w oparciu o inną niż w rzeczywistości wersję - terenowa [...]. Wskazał, że organ nie mógł uznać przedstawionej opinii w pełnym zakresie. Nadto zaznaczył, że Naczelnik UC przychylając się do wniosku strony, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. powołał rzeczoznawcę M.L. w celu przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie określenia wartości rynkowej nabytego przez stronę pojazdu. Organ I instancji przyjął ją jako dowód w sprawie i w oparciu o informacje zawarte w tej opinii oraz informacje wskazane w korekcie tej opinii z dnia [...] lipca 2014 r. ustalił podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art.104 ust.1 pkt 8, art.104 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przepisów ordynacji podatkowej - art.123 §1, art.124, art.180 §1, art.181, art.187 §1 i art.188 tej ustawy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 11/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd przytoczył brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 2 i 3 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym). Sąd podkreślił, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Zdaniem Sądu, w sprawie wystąpiły nieprawidłowości i sprzeczności związane z pierwszym etapem tego rodzaju postępowania (które nie sposób wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał, jak też przedstawioną argumentację organów), a konkretnie dotyczące wykazania istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której cena nabycia ww. samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej. Sąd wskazał również, że organ każdorazowo analizując, czy podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego, a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Sąd zwrócił uwagę na fakt sporządzenia dwóch odmiennych w swej treści weryfikacji. Wskazał, że zarówno dołączona do akt ekspertyza, jak też zdjęcia pojazdu wykonane dnia [...] września 2013 r. wskazują na to, że samochód znajdował się w stanie znacznego uszkodzenia, wręcz nie nadającym się do użytku (po wypadku). Taką też odpowiedź uzyskał organ od strony na wezwanie z dnia [...] września 2013 r. Informacje te pozostawały w zgodzie także z uzyskanymi na późniejszym etapie postępowania od niemieckiego sprzedawcy. Dlatego tym bardziej niezrozumiała jest treść wezwania skierowanego do strony z dnia [...] września 2013r., w którym organ stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym "odbiega o 65,08% od średniej wartości rynkowej tego samochodu w miesiącu nabycia ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 72.800,00 PLN". To zaś oznacza, że do porównania, a w konsekwencji wyliczenia ww. różnicy organ przyjął nie pojazd ze znacznymi uszkodzeniami (po wypadku), lecz w wartości bazowej - cena standardowego pojazdu tego rocznika, modelu, wyposażenia. Sąd podkreślił również, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów czy analiz, które by potwierdzały, że organy badały w ramach przesłanki "uzasadniona przyczyna", informacje o znacznym uszkodzeniu samochodu pozyskane od zarówno strony jak i od strony niemieckiej, jak też, czy tej wartości pojazd (zadeklarowanej) jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Ostatecznie Sąd stwierdził, że opisane uchybienia świadczą, że postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem art.121, art.122, art.180, art.187, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał również, że rozpoznając sprawę ponownie, organ dokona jednoznacznych ustaleń, czy w niniejszej sprawie spełnione zostały łącznie obie przesłanki tj.: czy w istocie różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu jest znaczna, i czy występują uzasadnione przyczyny istnienia tej różnicy, czy też ich brak. Dopiero w tym ostatnim przypadku uzasadnione będzie ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie cen średniorynkowych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowił m.in.: dopuścić jako dowód w sprawie zawierające notowania pojazdów na rynku niemieckim, wezwać stronę w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszej korespondencji do wyjaśnienia przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ I instancji wezwał J.M. do zajęcia stanowiska w sprawie korekty z tytułu przebiegu w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...].09.2013r. Wezwał też M.L. do zajęcia stanowiska w sprawie zastosowania korekty z tytułu przebiegu w Opinii nr [...] z dnia [...].05.2014 r. określającej wartość rynkową brutto samochodu osobowego marki [...]. Obaj biegli udzielili odpowiedzi pismami z dnia [...] września 2015 r. i [...] października 2015 r. Następnie Naczelnik UC decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określi wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 34.593,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6434,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym podtrzymał wcześniej podnoszone zarzuty. Decyzją z [...] lutego 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IC dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w wyniku powyższego ustalił, iż organ I instancji posiłkując się informacjami wskazanymi w dokumentach (wydrukach) pozyskanych ze strony internetowej mobile3.de, zawierających ogłoszenia cen sprzedaży na terytorium Niemiec samochodów marki [...] 2 lata starszych od pojazdu nabytego przez skarżącego oraz pojazdów 5 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd miał pięć lat) dokonał analizy cen ich zakupu (str. 5-6 zaskarżonej decyzji) i ustalił, iż cena przedmiotowego pojazdu 4100,00 EUR wynikająca z przedstawionej umowy kupna z dnia [...].09.2013 r. jest ceną prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki o modelu blisko dwa lata dłużej eksploatowanych oraz że porównanie cen pojazdów tej marki i modelu w piątym roku eksploatacji wskazuje, iż wskazana w umowie cena jest ponad trzykrotnie zaniżona. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie znalazł żadnych przesłanek wskazujących, by w okresie nabycia na rynku niemieckim panowały okoliczności powodujące znaczne obniżenie cen pojazdów uszkodzonych jak dopłaty do zakupów pojazdów nowych, czy też zaostrzenie przepisów ekologicznych poprzez utrudnienia w rejestrowaniu pojazdów powypadkowych itp. Analiza wyżej wymienionych ofert wskazuje jednoznacznie, iż pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości. Zasadnie zatem uznał, że powyższe rozbieżności stanowiły uzasadniona przyczynę do porównania przez organ podatkowy wartości zakupionego pojazdu zadeklarowanej przez stronę w deklaracji [...] z dnia [...] września 2013 r. ze średnią wartością rynkową na terytorium Polski. Ponadto po analizie przedłożonej przez stronę Oceny Technicznej Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. organ odwoławczy zgodził się organem pierwszej instancji, iż zawiera ona prawidłowe określenie stanu technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co potwierdzają zdjęcia pojazdu (załączniki do tej oceny) z których jednoznacznie wynika, iż nabyty samochód był pojazdem uszkodzonym, lecz nie może ona stanowić dowodu w zakresie określenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu w prawidłowej wysokości z uwagi na fakt, iż biegły do wyliczeń wartości rynkowej brutto pojazdu przyjął wartość 84.200,00 zł dotyczącą pojazdu z roku produkcji 2009 (pojazdu o rok młodszego niż pojazd nabyty przez skarżącego), a nie wartość 72.800,00 zł z roku 2008 (roku produkcji spornego pojazdu) ustaloną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez ten organ w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zarówno informacje zawarte ww. Ocenie technicznej, uzupełnionej pismem rzeczoznawcy J.M. z dnia [...] marca 2014 r., jak i informacje wskazane przez skarżącego w piśmie bez numeru z dnia [...] listopada 2013r., uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2014r., nie stanowiły uzasadnionej przyczyny zadeklarowania tak niskiej podstawy opodatkowania w złożonej deklaracji. Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji zastosował się do zaleceń wskazanych przez WSA w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. i ustalił, że w sprawie spełnione zostały łącznie obie przesłanki tj.: wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji z dnia [...] września 2013 r. była znacznie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ, oraz że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Odnosząc się do kwestii wysokości podstawy opodatkowania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że posiłkując się dotychczasowym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, uzupełnionym nowymi dowodami, organ pierwszej instancji: - dokonał analizy cen uszkodzonych pojazdów marki [...] na rynku niemieckim w wyniku powyższego ustalił, iż cena zakupu przedmiotowego pojazdy była ponad trzykrotnie niższa od cen pojazdów pięcioletnich (w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd miał 5 lat) oferowanych na stronie internetowej mobile3.de. Ponadto ustalił, iż (...) pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości mimo posiadanych uszkodzeń.(...) oraz że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. - posiłkując się informacjami wskazanymi przez rzeczoznawców powołanych zarówno przez skarżącego jak i organ w pismach z dnia [...] września i [...] października 2015 r. odniósł się twierdzenia skarżącego jakoby nabyty pojazdu posiadał przebieg 228746 km i ustalił, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe ustalenie przebiegu spornego pojazdu (str. 9-12 decyzji), w związku z czym odmówił zastosowania korekty za przebieg w momencie ustalania wartości brutto pojazd i dokonał ustalenia stanu technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przyjmując jego stan zgodnie z udostępnioną przez skarżącego Oceną Techniczną nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na fakt, iż w sprawie jako dowody występują dwie oceny techniczne, organ I instancji poddał je ocenie i ustalił, iż Ocena Techniczna nr [...] z dnia [...] września 2013 r. przedłożona przez skarżącego z uwagi na fakt, iż rzeczoznawca w pkt VI. ww. oceny Określenie wartości rynkowej pojazdu do wyliczeń wartości rynkowej brutto pojazdu przyjął wartości 84.200,00 zł dotyczącą pojazdu z roku produkcji 2009 (pojazdu o rok młodszego niż pojazd nabyty przez skarżącego), a nie wartości 72.800,00 zł z roku 2008 (roku produkcji spornego pojazdu) ustaloną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez organ podatkowy w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., nie może ona stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Z kolei Ocena Techniczna nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. uzupełniona dodatkową Opinią Nr: [...] w ocenie organu została wykonana prawidłowo i stanowi pełnoprawny dowód w sprawie, ponieważ biegły prawidłowo ustalił stanu technicznego pojazdu poprzez dokonanie oględzin, przy czym nie ma znaczenia, że pojazd został już naprawiony. Zakres uszkodzeń był bowiem ściśle określony na dzień [...].09.2013 r. w ocenie technicznej nr [...] z dnia [...].09.2013 r. i rzeczoznawca powołany z urzędu korzystał wyłącznie z opisu tam umieszczonego, jak i załączonej dokumentacji fotograficznej. Rzeczoznawca opisał fakt przedstawienia przez skarżącego uszkodzonych części pochodzących z [...] jak również sfotografował niektóre z nich, dlatego też nie można zgodzić się z uwagą dotyczącą niechęci oglądania i oceniania wszystkich uszkodzonych i wymienionych części. Resumując powyższe ustalenia, Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji przeprowadził prawidłowe postępowanie, w którym uwzględnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wskazane w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2015 r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie nie uznania wszystkich korekt wskazanych w Ocenie technicznej biegłego rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., uzupełnionej dodatkową Opinią Nr: [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie podstawowe znaczenie ma, zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Mając na uwadze tę definicję, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, za niedopuszczalne uznał organ wzięcie pod uwagę korekt, które nie dotyczą wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu tj. liczby właścicieli, aktualność badań technicznych i indywidualny zakup za granicą. Odnosząc się do nie uznania korekty za przebieg, Dyrektor IC wskazał, że organ I instancji w wyniku analizy akt sprawy ustalił, że pojazd posiadał różne wartości przebiegu w zależności od rodzaj dokumentu, dlatego też w celu wyjaśnienia przebiegu spornego pojazdu, organ zwrócił się do rzeczoznawców do zajęcia stanowiska w sprawie korekty z tytułu przebiegu. Z analizy odpowiedzi udzielonej przez M.L. wynika, że podczas oględzin skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przebieg pojazdu w tym: oryginalnej książki serwisowej, oryginalnych dokumentów z przeglądu TUY, stacji diagnostycznej z poprzednich lat - potwierdzających ich dokonanie, oryginalnych rachunków z przeglądów z wpisanym stanem licznika, wydruków z systemu elektronicznego sterowania pojazdu z podanym faktycznym przebiegiem, informacji sieci serwisowej pojazdu - dokumentacji z systemu serwisowego oraz wklejki dotyczącej wymiany płynów eksploatacyjnych, które są pośrednimi informacji, które łącznie z ww. dokumentami potwierdzają informację o przebiegi samochodu. W ocenie biegłego zapis w ekspertyzie - kosztorysie wskazującym przebieg 228746 km przy braku zapisów w książce serwisowej potwierdzonych zdjęciami pojazdu, powinien skutkować brakiem zastosowania korekty za przebieg. Posiłkując się powyższymi ustaleniami oraz informacją wskazaną w odpowiedzi rzeczoznawcy na pytanie IV ww. pisma, iż (...) Manipulacja w zakresie wskazania drogomierza - o ile została ona ujawniona i potwierdzona w trakcie oględzin pojazdu — dyskwalifikuje zastosowanie korekty z tytułu przebiegu pojazdu z uwagi na brak informacji o faktycznym przebiegu pojazdu.(...) organ uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania korekty za przebieg w oparciu o Ocenę Techniczną nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., uzupełnioną dodatkową Opinią Nr: [...]. Natomiast z analizy odpowiedzi udzielonej przez rzeczoznawcę J.M. wynika, że podczas badania pojazdu w dniu [...].09.2013 r. (OT Nr [...]) zleceniodawca nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przebieg samochodu, w tym książki serwisowej, faktury za wykonane przeglądy pojazdu, faktury za wykonane naprawy, wyciągów i potwierdzeń wykonanych przeglądów i napraw z zakładów serwisowych i naprawczych, dokumentacji warsztatowej dotyczącej pojazdu. W zakresie zastosowania korekty za przebieg 228746 km odczytanego bez książki serwisowej biegły wskazał, iż rzeczoznawcy nie jest znany dokument, z którego odczytano przebieg pojazdu wynoszący 228746 km. Jeżeli przedmiotowy dokument jest wiarygodny, to przebieg pojazdu winien być uznany a wartość pojazdu odpowiednio skorygowana. Posiłkując się powyższymi ustaleniami oraz informacją wskazaną w odpowiedzi rzeczoznawcy na pytanie IV ww. pisma, iż (...) W przypadku ujawnienia ingerencji w zakresie wskazań drogomierza, niemożliwym jest ustalenie dokładnego rzeczywistego przebiegu pojazdu. W związku z powyższym nie należy stosować korekty z tytułu przebiegu. (...), organ uznał, iż brak jest również podstaw do zastosowania korekty za przebieg w oparciu o Ocenę Technicznej Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Odnosząc się do powyższych ustaleń w zakresie odmowy zastosowania korekty z tytułu przebiegu spornego pojazdu Dyrektor IC w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w spornym pojeździe dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu, co potwierdzają wskazane ww. dokumenty. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 8, art. 104 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 123 § 1 , art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 118/16 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu Sąd wpierw zwrócił uwagę na poprzedni zapadły w sprawie wyrok z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 11/15. Przypomniał, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez niego kontrola potwierdziła, nieprawidłowości związane z pierwszym etapem tego rodzaju postępowania a konkretnie dotyczące wykazania istnienia rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której cena nabycia w/w samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej. Na początku jednak Sąd zgodził się z ze stanowiskiem organów, że występujące w sprawie rozbieżności stanowiły uzasadniona przyczynę do porównania przez organ podatkowy wartości zakupionego pojazdu zadeklarowanej przez stronę w deklaracji z dnia [...] września 2013 r. ze średnią wartością rynkową na terytorium Polski. Zaznaczył, że organy dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a informacje zawarte w dokumentach (wydrukach) pozyskanych ze strony internetowej mobile3.de, zawierających ogłoszenia cen sprzedaży na terytorium Niemiec samochodów marki [...] 2 lata starszych od pojazdu nabytego przez skarżącego oraz pojazdów 5 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd miał pięć lat), wskazują, iż cena pojazdu 4100,00 EUR wynikająca z przedstawionej umowy kupna z dnia [...].09.2013 r. jest ceną prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki o modelu blisko dwa lata dłużej eksploatowanych oraz że porównanie cen pojazdów tej marki i modelu w piątym roku eksploatacji wskazuje, iż podana w umowie cena jest ponad trzykrotnie zaniżona. Wskazały również, że nie znalazły żadnych przesłanek wskazujących, by w okresie nabycia, na rynku niemieckim, panowały okoliczności powodujące znaczne obniżenie cen pojazdów uszkodzonych jak dopłaty do zakupów pojazdów nowych, czy też zaostrzenie przepisów ekologicznych poprzez utrudnienia w rejestrowaniu pojazdów powypadkowych itp. Analiza wyżej wymienionych ofert wykazała jednoznacznie, że pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości. Natomiast za całkowicie niezrozumiałe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w sprawie odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu. Przypomniał, że organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do nieuznania korekty za przebieg, że pojazd posiadał różne wartości przebiegu w zależności od rodzaj dokumentu. Zwrócił też uwagę, że wezwani do zajęcia stanowiska w sprawie zastosowania korekty z tytułu przebiegu rzeczoznawcy stwierdzili, że przebieg pojazdu ma wpływ na ustalenie jego wartości (im jest on większy, tym ewentualna korekta z tego tytułu będzie większa). Obaj stwierdzili również, na podstawie jakich dokumentów można ustalić rzeczywisty przebieg pojazdu. Stwierdzili też, że manipulacja w zakresie wskazania drogomierza - o ile została ona ujawniona i potwierdzona w trakcie oględzin pojazdu — dyskwalifikuje zastosowanie korekty z tytułu przebiegu pojazdu z uwagi na brak informacji o faktycznym przebiegu pojazdu. Co istotne jednak - zdaniem Sądu - nie stwierdzili oni faktu manipulacji w zakresie wskazań drogomierza. Tymczasem ostatecznie Dyrektor IC w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w spornym pojeździe dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu. W ocenie Sądu tak kategoryczne stwierdzenie organów jest przedwczesne. Organy podatkowe wyprowadziły całkowicie nieuprawniony wniosek, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w spornym pojeździe dokonano ingerencji (manipulacji) w zakresie jego przebiegu. W tym zakresie organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co ocena stała się dowolną. Stwierdzenie ewentualnej ingerencji, manipulacji we wskazaniach drogomierza winno być dopiero przedmiotem postępowania organów. Taka konstatacja nie wynika bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie. Stwierdzenia rzeczoznawców mogą stanowić jedynie podstawę do zbadania tej okoliczności i jej jednoznacznego wyjaśnienia. Dopiero stwierdzenie, że do ingerencji we wskazania drogomierza doszło będą uprawniały organ do odmowy zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu, ponieważ nie będzie można ustalić rzeczywistego przebiegu. W zaleceniach Sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania jednoznacznych ustaleń, czy doszło do ingerencji we wskazaniach drogomierza. Dopiero przesądzenie tej kwestii umożliwi bowiem organowi ewentualną odmowę zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu. Decyzją z [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił podstawę opodatkowania w kwocie 32.517,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.048,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymując w pozostałej części w mocy decyzję W uzasadnieniu organ podkreślił, że sprawa była już przedmiotem postępowań odwoławczych, a także sądowych. Zaskarżone wówczas decyzje zostały uchylone wyrokami Sądu z 5 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 11/15) oraz 18 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 118/16), w których zawarto wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do kwestii spornej korekty za przebieg wskazał na analizy udzielone przez rzeczoznawców M.L. oraz J.M. konstatując, że w sprawie brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby, że faktycznie doszło do manipulacji drogomierza, oraz kto i kiedy mógł jej dokonać. Ty samym brak podstaw do kwestionowania korekty za przebieg, w związku z czym, należy ją uznać. Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu ustaloną przez certyfikowanego rzeczoznawcę M.L. w ocenie technicznej nr [...] z [...] maja 2014 r. oraz jej korekcie przedłożonej organowi w załączeniu do pisma z [...] lipca 2014 r. (40.800,00 zł). Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 8, art. 104 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 123 § 1 , art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle art. 104 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe, gdyż podstawą do żądania zmiany deklaracji jest rozbieżność zadeklarowanej wartości od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnienia, natomiast jak wynikało z opinii załączonej do deklaracji, pojazd uczestniczył w poważnym wypadku i był mocno uszkodzony. Jego zdaniem, w toku postępowania organy rażąco naruszyły kolejne przepisy postępowania ograniczając prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji manipulował dowodami w celu uniemożliwienia ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Zlecając przeprowadzenie opinii biegłemu nie dostarczył rzeczoznawcy oceny stanu technicznego pojazdu dokonanej przez niemieckiego ubezpieczyciela, której tłumaczenie na zlecenie organu przedłożył skarżący. Doszło do kuriozalnej sytuacji, gdy biegły w dniu [...] maja 2014 r. dokonał oględzin pojazdu już w znacznej części naprawionego, nie mając wiedzy o rozmiarze pierwotnych uszkodzeń. Natomiast wszelkie składane wnioski dowodowe, o przeprowadzenie opinii uzupełniających czy też o przesłuchanie w charakterze świadka M.O., organ bezpodstawnie oddalił, co zdaniem skarżącego wypaczyło rozstrzygnięcie organu. Wskazał też, że organ przeprowadził dowód nieznany ustawie, mianowicie organ wezwał o złożenie pisemnych wyjaśnień J.M., który sporządził prywatną opinię na zlecenie skarżącego. Ww. przepisy nie przewidują dowodu z odebrania pisemnych wyjaśnień od osoby fizycznej, organ powinien przesłuchać J.M. w charakterze świadka. Zdaniem skarżonego, organ drugiej instancji nie dokonał wiarygodności dowodu w postaci opinii niemieckiego ubezpieczyciela, z której wynika zarówno zakres uszkodzeń pojazdu jak i przebieg pojazdu ustalony na dzień [...] lutego 2013 r. tj. 228746 km. Co do naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że organy obu instancji bezpodstawnie pominęły obniżki wartości pojazdu ujęte przez biegłego w ocenie, uzasadniając to ustawowym określeniem przesłanek ustalenia wartości rynkowej pojazdu, które sprowadzają się jedynie do stanu technicznego i wyposażenia. Organ nie miał prawa wybiórczego określania czynników wpływających na wartość pojazdu. Biegły dokonując ustalenia ceny rynkowej był zobowiązany do obliczenia wszelkich korekt wpływających na cenę, a organy podatkowe nie mogły ich w sposób dowolny pomijać. Dodał, że w sprawie naruszono zasadę reformationis in peius, bowiem po wyroku WSA, organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń faktycznych od tych, które dokonał w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] listopada 2014 r. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718) – dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż sprawa w przedmiocie określenia skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], była już przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Przypomnieć należy, że wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 11/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2014r. w ww. przedmiocie. W następstwie tego wyroku, Dyrektor Izby Celnej uchylił także decyzję organu pierwszej instancji. Wydana następnie przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] listopada 2015 r. decyzja została utrzymana przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2016 r. Także ta decyzja była przedmiotem skargi do Sądu, który wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 118/16 po raz kolejny uchylił zaskarżoną decyzję. Oba ww. wyroki uzyskały walor prawomocności, a to oznacza, że są wiążące dla stron i sądu, który je wydał oraz sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także w stosunku do innych osób (art. 170 P.p.s.a.) Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09). Okoliczność wydania prawomocnych orzeczeń Sądu, uchylających zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych orzeczeniach są wiążące zarówno dla organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia jak i sądów. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 1 września 2010 r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2010 r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010 r. , IV SA/Po 234/10). Z kolei związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok NSA z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Na wstępie należy podkreślić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga, jest w zakresie podniesionych zarzutów jak i uzasadnienia zbieżna z tymi, które skarżący złożył poprzednio i które inicjowały sprawy o sygn. akt I SA/Go 11/15 oraz I SA/Go 118/16. Skarżący wówczas, tak i obecnie w skardze podnosił, że organ bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe, gdyż podstawą żądania zmiany deklaracji jest rozbieżność zadeklarowanej wartości od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnienia, natomiast jak wynikało z opinii załączonej dla deklaracji, pojazd uczestniczył w poważnym wypadku i był mocno uszkodzony. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 us.t 9). W art. 104 ust. 11 zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, która jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (tak też NSA w wyrokach z 1.03.2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15, I GSK 999/15). Należy podkreślić również to – na co zwrócił uwagę w wydanych poprzednio w sprawach wyrokach Sąd – że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie w początkowej fazie stwierdzono nieprawidłowości związane z wykazaniem istnienia obu przesłanek łącznie, co potwierdza wyrok Sądu z 5 marca 2015 r. sygn. akt. I SA/Go 11/15. W związku z powyższym, organy uzupełniły dotychczasowy materiał dowodowy, a postępowanie w tym zakresie zostało zaakceptowane przez Sąd w wyroku z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 118/16. Jak wynika bowiem z akt i przytoczonego wyroku, organ dokonał analizy cen pojazdów marki [...] na rynku niemieckim, korzystając z informacji zawartych na stronie internetowej mobile mobile3.de, zawierających ogłoszenia cen sprzedaży na terytorium Niemiec samochodów marki [...] 2 lata starszych od pojazdu nabytego przez skarżącego oraz pojazdów 5 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd miał pięć lat) i dokonał analizy cen ich zakupu. W wyniku powyższego ustalił, iż cena pojazdu 4100,00 EUR wynikająca z przedstawionej umowy kupna z dnia [...].09.2013 r. jest ceną prawie dwukrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki o modelu blisko dwa lata dłużej eksploatowanych oraz że porównanie cen pojazdów tej marki i modelu w piątym roku eksploatacji wskazuje, iż wskazana w umowie cena jest ponad trzykrotnie zaniżona. Organy wskazały również, że nie znalazły żadnych przesłanek wskazujących, by w okresie nabycia, na rynku niemieckim, panowały okoliczności powodujące znaczne obniżenie cen pojazdów uszkodzonych jak dopłaty do zakupów pojazdów nowych, czy też zaostrzenie przepisów ekologicznych poprzez utrudnienia w rejestrowaniu pojazdów powypadkowych itp. Analiza wyżej wymienionych ofert wykazała jednoznacznie, że pojazdy tej marki i modelu nie należą do tanich i nie tracą znacznie na wartości. W ocenie organów – i z czym zgodził się Sąd w wyroku z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 118/16 - powyższe rozbieżności stanowiły uzasadnioną przyczynę do porównania przez organ podatkowy wartości zakupionego pojazdu zadeklarowanej przez stronę w deklaracji z dnia [...] września 2013 r. ze średnią wartością rynkową na terytorium Polski. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest tą oceną związany, w związku z czym w pełni ją podziela. Z tej oceny wynika również, że Sąd nie kwestionował co do zasady ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Natomiast jego zastrzeżenia dotyczyły jedynie odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu. Skarżący w skardze kwestionował nie dostarczenie biegłemu powołanemu z urzędu, oceny stanu technicznego dokonanego przez niemieckiego ubezpieczyciela, przez co biegły nie miał wiedzy o pierwotnych uszkodzeniach. Odnosząc się do ww. wpierw trzeba podkreślić, organ nie kwestionował wartości uszkodzonego samochodu na rynku niemieckim. Organy uwzględniły także w sprawie przedłożoną przez samego skarżącego wraz z deklaracją prywatną ocenę techniczną nr [...] z [...] września 2013 r. W tej opinii ściśle określano zakres uszkodzeń na dzień mający znaczenie dla sprawy tj. [...] września 2013 r. Co więcej, to na tej opinii oparł się powołany w sprawie przez organ – na wniosek strony - rzeczoznawca uwzględniając w opinii z [...] maja 2014 r. opis uszkodzeń i braków zawarty w wycenie nr [...]. Zatem przedstawione przez stronę wraz z deklaracją uszkodzenia, zostały w całości uwzględnione. Trzeba również podkreślić, że istotnym w sprawie jest wartość rynkowa samochodu na dzień nabycia, a dla tej z pewnością obiektywnie większą wartość przedstawia opinia z [...] września 2013 r., aniżeli ekspertyza niemieckiego rzeczoznawcy z [...] lutego 2013 r. Ta ostatnia zawiera bowiem opis stanu technicznego pojazdu na dzień oględzin przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2013 r., a więc kilka miesięcy przed nabyciem pojazdu. Odnosząc się natomiast do pozostałej w sprawie kwestii, związanej z korektą wartości pojazdu z tytułu przebiegu, należy przypomnieć, że w wyroku z 15 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 118/16, Sąd za przedwczesną uznał konstatację organów, że w pojeździe doszło do manipulacji w zakresie jego przebiegu. W związku z czym zobowiązał organ do dokonania jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. W ocenie składu orzekającego, ostateczna ocena organu odwoławczego wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania, jest w tej mierze prawidłowa. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pojazd posiadał różne wartości przebiegu w zależności od rodzaj dokumentu tj. w Ocenie technicznej Nr [...] udostępnionej przez skarżącego, biegły wskazał przebieg 155770 km. W ekspertyzie niemieckiej z dnia [...] lutego 2013 r. udostępnionej przez skarżącego przebieg wynosi 228746 km. W Ocenie Technicznej nr [...] sporządzonej na wniosek skarżącego na zlecenie organu podatkowego biegły wskazał stan licznika na dzień [...] września 2013 r. 155770 km oraz na dzień dokonania badania pojazdu 163064 km. W celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornego pojazdu organ I instancji pismami z dnia [...] sierpnia i [...] września 2015 r. wezwał rzeczoznawców J.M. oraz M.L. do zajęcia stanowiska w sprawie zastosowania korekty z tytułu przebiegu w wykonanych przez nich ocenach technicznych. Obaj rzeczoznawcy w odpowiedzi stwierdzili, że przebieg pojazdu ma wpływ na ustalenie jego wartości (im jest on większy, tym ewentualna korekta z tego tytułu będzie większa). Obaj stwierdzili również, na podstawie jakich dokumentów można ustalić rzeczywisty przebieg pojazdu (oryginalnej książki serwisowej, oryginalnych dokumentów z przeglądu TUY, stacji diagnostycznej z poprzednich lat - potwierdzających ich dokonanie, oryginalnych rachunków z przeglądów z wpisanym stanem licznika, wydruków z systemu elektronicznego sterowania pojazdu z podanym faktycznym przebiegiem, informacji sieci serwisowej pojazdu - dokumentacji z systemu serwisowego oraz wklejki dotyczącej wymiany płynów eksploatacyjnych, które są pośrednimi informacji). Stwierdzili również, że manipulacja w zakresie wskazania drogomierza - o ile została ona ujawniona i potwierdzona w trakcie oględzin pojazdu — dyskwalifikuje zastosowanie korekty z tytułu przebiegu pojazdu z uwagi na brak informacji o faktycznym przebiegu pojazdu. Jednak ponieważ wskazani rzeczoznawcy nie ujawnili faktu manipulacji w zakresie wskazań drogomierza, a brak jest możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby że doszło do manipulacji oraz kto tego dokonał, brak było podstaw do kwestionowania korekty za przebieg. Zatem słusznie organ odwoławczy przyjął, że należy ją uznać w sprawie, uchylając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyjmując tę korektę, zdaniem Sądu, organ słusznie oparł się w tym zakresie na opinii certyfikowanego rzeczoznawcy M.L. oraz jej korekcie przedłożonej w załączeniu do pisma z [...] lipca 2014 r., w których korekty za przebieg określono w wysokości - 3.029 zł. Stan licznika na dzień [...].09 2013 r. wynosił – jak wynika z danych zawartych w tych ocenach technicznych: 155770 km. Jest to stan, który pokrywa się ze stanem wskazanym w ocenie technicznej z [...] września 2013 r., wykonanej na zlecenie skarżącego. Sąd nie podziela natomiast poglądu strony, że dla wyliczeń z tytułu korekty za przebieg przyjąć należy stan licznika określony na 228746 km. Zdaniem strony, tyle miał wynosić stan licznika w dniu [...] lutego 2013 r., co wynika z opinii niemieckiego ubezpieczyciela, który to dokument nie został – w jej ocenie - zakwestionowany. Odnosząc się do powyższego trzeba jednak na uwadze, że z brzmienia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku aktywnym wynika, że to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada pełną wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik wraz z deklaracją przedstawił opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę z [...] września 2013 r. Wskazania drogomierza w niej zapisane, zostały przyjęte następnie w opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę organu, powołanego na wniosek strony. W tych okolicznościach brak podstaw do kwestionowania wysokości przyjętej w sprawie korekty za przebieg. Również z tego względu, że dla organu decydujące znaczenie ma moment nabycia pojazdu. Co więcej nie można wykluczyć, że na potrzeby odszkodowawcze błędnie spisano stan licznika, choćby przez pomyłkę. Trzeba też zwrócić uwagę, że ww. dokument w postaci ekspertyzy niemieckiego rzeczoznawcy poddany został swobodnej ocenie dowodów, i płynące z tej oceny wnioski należy uznać za zasadne. Trzeba przyznać rację organom, że nie może mieć on fundamentalnego znaczenia, gdyż zawiera opis stanu technicznego pojazdu ustalonego na dzień [...] luty 2013 r. W związku z powyższym nie jest też tak, jak twierdzi skarżący, że organ nie wypowiedział się co do ww. dowodu. Przeczy temu bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2014 r. odmawiające powołania kolejnego w sprawie biegłego, w którym organ wypowiedział się co do ww. ekspertyzy, argumentując dlaczego nie może ona mieć kluczowego znaczenia dla sprawy. Nie ulega natomiast w ocenie Sądu wątpliwości, że swobodna ocena nie oznacza bezkrytycznego przyjmowania dowodów. Ponadto przyjęcie przez organ, że stan drogomierza wskazany w opinii niemieckiego ubezpieczyciela jest prawidłowy, oznaczałoby uznanie, że nastąpiła manipulacja w zakresie wskazań drogomierza. To z kolei skutkowałoby dyskwalifikacją zastosowania korekty z tytułu przebiegu pojazdu. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podzielił też zarzutu, że organy były zobowiązane do obliczenia wszelkich korekt wpływających na cenę pojazdu. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że kwestia ta była podnoszona już poprzednio przez skarżącego. Jednak Sąd w prawomocnym wyroku z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 118/16 zastrzeżenia wyraził jedynie w zakresie odmowy dokonania korekty wartości pojazdu z tytułu jego przebiegu, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest tą oceną związany. Nie zasługują też na aprobatę zarzuty dotyczący naruszenia Ordynacji podatkowej tj. art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy. Na każdym etapie postępowania strona i jej pełnomocnik mieli możliwość czynnego w nim uczestniczenia, składali wnioski dowodowe. To natomiast, że nie wszystkie wnioski zostały rozpatrzone po myśli strony, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Nadto zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Należy także uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest kompletny i wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy a dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna i wszechstronna. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyrokach poprzednio zapadłych w sprawie. Ustosunkowując się na koniec do podniesionego na marginesie zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius poprzez dokonanie przez organ odwoławczy po wyroku WSA, odmiennych ustaleń faktycznych, należy wskazać na treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Tymczasem z treści skargi należy wnioskować, że w sprawie strona konfrontuje ze sobą decyzje odwoławcze. Na dodatek, decyzja z [...] listopada 2014 r., do której się odwołuje, została uchylona przez Sąd prawomocnym wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 11/15, a więc wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie można wiec twierdzić, że doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, jako, że w sprawie nie zaistniała hipoteza z art. 234 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy przyjąć, że mimo ciążącego na podatniku obowiązku wykazania przyczyn znacznego obniżenia wartości nabytego samochodu osobowego, podatnik nie wykazał okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie wartości pojazdu. Zatem prawidłowo organ podatkowy uznał zaistnienie przesłanek "bez usprawiedliwionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", co obligowało do podwyższenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości . W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.