I SA/Go 706/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 27 września 2005 r. A.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] w całości i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 128.249,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Z zeznań podatkowych A.W. dotyczących wysokości osiągniętego przez nią dochodu wynika, iż w 1992 r. osiągnęła ona dochód w wysokości 7.443,- zł (po denominacji) i było to wynagrodzenie ze stosunku pracy. W 1993 r. dochód ten wyniósł 14.363,- zł (po denominacji) i składało się na niego wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. W 1994 r. skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 13.679,20 zł ze stosunku pracy oraz poniosła wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w kwocie 255,48 zł (obie kwoty po denominacji). Dochód skarżącej w 1995 r. wyniósł 14.510,50 zł i składał się z wynagrodzenia za stosunku pracy oraz emerytury, przy czym od dochodu tego odliczyła darowiznę dokonaną w kwocie 2.177,25 zł. Z wynagrodzenia za pracę i emerytury skarżąca osiągnęła w 1996 r. dochód w wysokości 13.262,- zł, a wydatki na remont i modernizację wyniosły ją 891,94 zł. Natomiast w latach 1997 - 1998 skarżąca uzyskała jedynie dochód z emerytury, który wyniósł odpowiednio: 14.758,- zł i 16.149,- zł. W dniu [...] sierpnia 1998 r. skarżąca wpłaciła na swój rachunek bankowy w Banku kwotę 100.000,- marek niemieckich. Do końca roku 1998 z rachunku tego wypłaciła 10.000 DEM i wpłaciła 8.000 DEM. Po dopisaniu odsetek od lokaty w dniu 31 grudnia 1998 r. skarżąca dysponowała kwotę 98.778,43 DEM. Skarżąca posiadała także rachunek złotówkowy w w/w Banku. W lipcu 1995 r. na rachunek ten została dokonana wpłata 60.000,- zł, a rok 1995 r. zamknął się kwotą 63.192,33 zł. Na koniec roku 1996 na rachunku znajdowała się kwota 75.533,71 zł, a na koniec roku 1997 kwota 118.013,23 zł. Rok 1998 po dopisaniu odsetek od znajdujących się na rachunku oszczędności skarżąca zakończyła kwotą 130.000,- zł. Na inny rachunek bankowy w w/w Banku skarżąca w grudniu 1998 r. wpłaciła kwotę 11.960 zł i kwota ta pozostała tam do końca 1998 r. Na kolejnym rachunku w 1997 r. posiadała środki w wysokości 27.229,19 zł, które przeniosła na opisany wyżej rachunek, a na jeszcze innym założonym w 1995 r. wpłatą 20.000,- zł w styczniu 1997 r. dysponowała kwotą 24.960,83 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. wzywając jednocześnie podatnika do przedstawienia brakujących dowodów źródłowych wymienionych w protokole z dnia [...] sierpnia 2002 r. Organ I instancji ustalił wg roczników statystycznych przeciętne roczne wydatki w gospodarstwach domowych emerytów. I tak wynosiły one rocznie: w 1992r. - 4.891,56 zł, w 1993 r. – 1.899,04 zł, w 1994 r. – 2.500,98 zł, w 1995 r. -3.201,84 zł, w 1996 r. – 3.728,88 zł, w 1997 r. – 4.983,- zł, w 1998 r. – 6.032,16 zł. Wg tabeli kursów średnich NBP w dniu 31 grudnia 1998 r. jedna marka niemiecka stanowiła równowartość 2,0915 zł. W dniu [...] listopada 2002 r. skarżąca wyjaśniła, iż otrzymywała na córkę alimenty w dolarach amerykańskich drogą pocztową (dokumentów nie posiada) raz na rok lub półtora roku. Początkowo nie były to wielkie kwoty (50, 100, 200 dolarów), a następnie pieniądze przekazywano je za pomocą znajomych w kwotach między 1.000 a 3.500 dolarów. Będąc już na emeryturze skarżąca zamieniła dolary na marki niemieckie i wpłaciła a konto w banku, a pozostawioną sobie kwotę 5.000,- dolarów ciągle inwestowała. Otrzymywanych pieniędzy skarżąca nie wydawała i przechowywała je w domu. Wpłacona w 1998 r. na rachunek bankowy kwota 100.000,- marek pochodzi z tych alimentów oraz własnych oszczędności z pracy. Natomiast wpłacona także w 1998 r. kwota 8.000,- marek pochodziła z wypłaconej wcześniej i nie wykorzystanej sumy 10.000,- marek. Jednocześnie skarżąca przedłożyła m. in. zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w latach 1989 – 1994 w trzech zakładach pracy na stanowisku głównej księgowej oraz kserokopię oświadczenia P.D. z dnia [...] września 2002 r. (wraz z jego tłumaczeniem dokonanym przez tłumacza przysięgłego), zawierającego pieczęć notariusza z NJ. P.D., właściciel firmy JP M Co Inc. Oświadczył, iż od roku 1970 do 1992 przekazał środki pieniężne o łącznej wartości 60.000 USD do 70.000 USD w ratach na rzecz swojej drogiej przyjaciółki A.W. i jej córki J.W., obecnie po wstąpieniu w związek małżeński, używającej nazwisko K.. W przypadku jakichkolwiek zapytań P.D. wskazywał jako osobę kontaktu A.W.. Przesłuchana następnego dnia skarżąca zeznała, iż żyje skromnie, a od 1990 r. mieszka z córką, a jej miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 200,- zł. Jednocześnie podtrzymała swoje wcześniejsze wypowiedzi złożone do protokołów. W dniu 17 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...], w której ustalił A.W. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 141.770,30 zł od dochodów w wysokości 189.027,- zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Doręczono ją skarżącej w dniu 31 grudnia 2002 r. i w ustawowym terminie skarżąca złożyła od niej odwołanie, wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków J.K., D.K. i M.D.. J.K. (córka skarżącej) zeznała, iż P.D. jest jej ojcem i człowiekiem, który łożył na jej utrzymanie, ale matka dotychczas nic o nim nie mówiła, a o wszystkim dowiedziała się dopiero teraz. O przekazywanych pieniądzach dowiedziała się w szkole średniej, a o ich sumie - przed ślubem. Widziała nieznajome osoby, które przyjeżdżały do jej matki. Otrzymywane przez matkę pieniądze były przechowywane w domu, a w połowie lat dziewięćdziesiątych zostały wymienione na złotówki i wpłacone na konto. W późniejszym czasie część nich została wymieniona na marki. W czasach młodości warunki materialne miała bardzo dobre (często z matką robiły zakupy w Pewexie). Matka przed ślubem pokazała jej pieniądze w metalowej kasetce, która była chowana do pianina i było tam ok. 60.000,- dolarów. M.D. (siostra skarżącej) zeznała, iż nigdy nie znała P.D., a zbieżność nazwisk jest zupełnie przypadkowa. Nigdy nie była w USA, ani nie uczestniczyła w przekazywaniu pieniędzy skarżącej. Jedynie raz ok. 1976 r., nieżyjąca już siostra M. przywiozła z pobytu w Stanach jakieś pieniądze skarżącej i było to ponad 1.000,- USD. D.K. (zięć skarżącej) wiedział, iż skarżąca otrzymywała dolary amerykańskie od ojca jego żony z USA, a około 1991 r. był świadkiem wizyty nieznajomego, który przekazał skarżącej dolary informując, iż są od znajomego. Przed ślubem teściowa wyjęła z pianina skrzynkę, w której były dolary amerykańskie i pokazała je świadkowi. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości, ustalając jednocześnie skarżącej podatek w kwocie 129.249,80 zł od dochodów w kwocie 172.332,73 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. wydanym w sprawie I SA/Po 1751/03 ze skargi A.W. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy podatkowe błędnie uznały oświadczenie P.D. za akt notarialny, choć jest ono jedynie dokumentem prywatnym z podpisem notarialnie poświadczonym. Jednocześnie nie przeprowadziły wszechstronnej oceny tego dokumentu, natomiast nadały nieadekwatne znaczenie odpisowi skróconemu aktu urodzenia J.W. poprzez przyjęcie, że nie istniała żadna przyczyna przysporzenia ze strony P.D. na rzecz skarżącej. Świadkowie natomiast potwierdzili otrzymywanie pieniędzy przez skarżącą, która jawi się jako osoba pracowita i oszczędna, a której córka nigdy nie miała niezaspokojonych potrzeb życiowych. Prowadząc dalej postępowanie organ odwoławczy uzyskał odpis zupełny aktu urodzenia J.W., z którego wynika, iż nazwisko ojca wpisano jako "W.", a na wniosek matki imię jego jako "J.". W tej sytuacji organ odwoławczy wezwał skarżącą do przedłożenia jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby jakie imię nosił w Polsce P.D.. W nagłówku wezwania wskazano skarżącą, ale poniżej organ podał, iż pismo to otrzymuje pełnomocnik skarżącej i przesłał je temuż pełnomocnikowi. Pismo to pozostało bez odpowiedzi i dnia 16 sierpnia 2005 r. organ odwoławczy w taki sam sposób zawiadomił pełnomocnika skarżącej o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W nagłówku zawiadomienia organ wskazał Ośrodek Zamiejscowy Dyrektora Izby Skarbowej , a w treści pisma poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w Izbie Skarbowej w pokoju 411, podając gorzowski numer telefonu Izby. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 129.249,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z dowodów zebranych w toku postępowania nie da się wyprowadzić wniosku, że skarżąca jako źródło pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków posiadała oszczędności z alimentów płaconych przez P.D. na rzecz jej córki J.. Traktując oświadczenie P.D. jako dokument prywatny, będący oświadczeniem jego wiedzy, organ odwoławczy wskazał, że nie wynika z niego aby celem przekazywanych pieniędzy było łożenie alimentów na rzecz J.W., ani aby J.W.k była córką P.D.. Nie wynika to także z dokumentów akt stanu cywilnego, a sama J.W. zeznała, iż o osobie P.D. dowiedziała się w trakcie niniejszego postępowania. Organ uznał, iż intencją skarżącej było wpisanie w aktach stanu cywilnego prawdziwego imienia ojca dziecka, a gdyby był nim P.D., imię to brzmiałoby "P.". Brak odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania jakie w Polsce nosił imię i nazwisko P.D. uniemożliwiło organowi podjęcie jakichkolwiek działań w celu ustalenia prawdziwości złożonego oświadczenia, zatem uznał dowód ten za niewiarygodny. Sama skarżąca nie potrafiła podać danych osób, które przekazywały jej alimenty, choć podobno były to osoby znajome. Ich personaliów nie znała także córka skarżącej, jej zięć i siostra. Raz pieniądze przywiozła inna, już nieżyjąca siostra skarżącej M.. Natomiast uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane zostało nie doliczeniem przez ten organ do mienia zgromadzonego w 1998 r. kwoty 16.667,27 zł. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca otrzymała w dniu 2 września 2005r., a w dniu 29 września 2005 r. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123 § 1, 137 § 2 i 4, 180, 187, 188, 191, 199 § 2, 200 § 1 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia, art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi A.W. wskazała, iż organ II instancji prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji lecz wadliwie orzekł o zobowiązaniu podatkowym, naruszając tym samym norę art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy uniemożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie ponieważ na zawiadomieniu o tym uprawnieniu strony wskazał pokój 411 w Izbie Skarbowej , a takiego pokoju tam nie ma. Odnośnie wskazań zawartych w wyroku uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego, skarżąca wskazała, iż organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności dowodowych. Otrzymując wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących personaliów P.D. w Polsce pełnomocnik skarżącej nie przekazał jej wezwania, ponieważ nie był adresatem pisma. Organ odwoławczy w żaden sposób nie ocenił dlaczego P.D. złożył przedmiotowe oświadczenie, choć korzysta ono z domniemani, iż osoba wskazana złożyła oświadczenie danej treści. Organy podatkowe posiadają szereg instrumentów pozwalających na zweryfikowanie prawdziwości złożonego oświadczenia u P.D. przy pomocy służb podatkowych USA. O podjęcie takich działań skarżąca wnosiła, ale wniosek nie został uwzględniony. Zaniechanie przez organ podatkowy dotarcia do składającego oświadczenie wobec podania jego imienia i nazwiska oraz adresu firmy nie może w żaden sposób obciążać strony. Zaskarżonej decyzji brakuje logicznego uzasadnienia i jest wewnętrznie sprzeczna. Fakt, iż skarżąca w 1995 r. wpłaciła na rachunek bankowy kwotę 80.000,- zł, traktując tę lokatę jako sposób pomnażania oszczędności, wskazuje iż już w 1995 r. dysponowała ona znaczną sumą pieniędzy, a organ nie wskazał źródła pochodzenia tych pieniędzy, ani gdzie wcześniej były przechowywane.. Potwierdza to tezę o gromadzeniu przez skarżącą oszczędności w domu. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobody uznania administracyjnego. W postępowaniu kontrolnym organ posiada inicjatywę dowodową, a swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w samowolę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż skarżąca w toku postępowania podatkowego nie złożyła wniosku o przesłuchanie P.D., ani w wydanym przez poznański Sąd wyroku takiego nakazu nie ma. Natomiast nie upłynął termin przedawnienia wydania decyzji, ponieważ decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego –art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz szeregu przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 153 p.p.s.a. Na wstępie rozstrzygnięcia wymaga podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia upływu okresu przedawnienia, powodujący naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu jest to zarzut całkowicie chybiony i to nie tylko z uwagi na błędne powołanie jego podstawy prawnej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych tworzy organ podatkowy wydając w tym zakresie decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr137, poz. 926 z późn. zm.) jest to decyzja konstytutywna, której doręczenie dopiero powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji okres przedawnienia prawa do wydania decyzji regulują przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej. Upływ okresu przedawnienia powoduje, iż zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W niniejszej sprawie upływ okres przedawnienia reguluje przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem doręczenie skarżącej w dniu 31 grudnia 2002 r. przez organ I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. powoduje, iż termin wskazany w powołanym wyżej przepisie został zachowany. Należy przy tym podkreślić, że po upływie okresu przedawnienia organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, nie mogąc jednak podwyższyć zobowiązania podatkowego już ustalonego przez organ I instancji, ani objąć podatkiem dochodu, od którego dotychczas nie wymierzono zobowiązania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej niższe zobowiązanie podatkowe. Nie można zgodzić się z kolejnym zarzutem skarżącej naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym. Powodem tego, zdaniem skarżącej, było wskazanie w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym jako miejsce tego zapoznania się Izbę Skarbową pokój 411, choć takiego pokoju tam w ogóle nie ma. Należy w tym miejscu podkreślić, iż skarżąca od marca 2003 r. do chwili obecnej jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika zawodowego – radcę prawnego, który prowadzi kancelarię . I taki zawodowy pełnomocnik winien w swoich działaniach kierować się starannością, która uniemożliwiłaby działanie (nawet nieświadome) na szkodę reprezentowanej strony. Pełnomocnik ten, skoro już udał się na poszukiwanie pokoju 411 w Izbie Skarbowej i go nie znalazł, winien chociażby zadzwonić pod wskazany w zawiadomieniu numer telefonu, który z uwagi na podany numer kierunkowy był numerem gorzowskim. Jeżeli nie dysponował telefonem mógł zapytać kogokolwiek w urzędzie, do którego się udał, okazując zawiadomienia, a z pewnością uzyskałby informację, iż pokój 411 znajduje się w Zamiejscowym Ośrodku Izby (zresztą w prawym górnym rogu zawiadomienia wskazano ten właśnie Ośrodek). Trudno bowiem przyjąć, iż prowadzący niniejszą sprawę od kilku lat pełnomocnik nie wie o istnieniu Zamiejscowego Ośrodka Izby, który już wcześniej zawiadamiał go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w pokoju 411 (k. 378 akt administracyjnych), jak i wydawał uchyloną przez poznański Sąd decyzję z dnia [...] maja 2003 r. Podobny brak staranności można zarzucić pełnomocnikowi skarżącej, który nie poinformował swojej mandantki o zobowiązaniu jej przez organ odwoławczy do przedłożenia dokumentu dotyczącego danych personalnych P.D. w Polsce. Istotnie w wezwaniu organu winien być wskazany pełnomocnik, a nie skarżąca, ale skoro wezwanie to doręczono pełnomocnikowi, to minimum staranności nakazywało przynajmniej skontaktować się ze skarżąca i wyjaśnić czy pismo to otrzymała. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a., którego powodem zdaniem skarżącej było nieprzeprowadzenie przez ten organ żadnych dodatkowych czynności dowodowych. W wyroku z dnia 8 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej nie nakazał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a i skarżąca w tym zakresie nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wynika, iż z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana została ocena dowodów oferowanych przez skarżącą – wadliwie zakwalifikowano oświadczenie P.D. jako akt notarialny, nie przeprowadzono wszechstronnej oceny tego oświadczenia, nieadekwatne znaczenie nadano odpisowi skróconemu aktu urodzenia J.W.. W tej sytuacji z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd nakazał wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego i takiego rozważenia w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał. Fakt, iż nie jest ono zgodne z oczekiwaniami skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, iż oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że oświadczenie P.D. nie prowadzi do uznania, iż źródłem pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków są alimenty otrzymywane na córkę J.. Przedłożony w tym zakresie dokument prywatny potwierdza jedynie, iż P.D. złożył oświadczenie takiej treści, a nie fakt uiszczania alimentów w łącznej kwocie około 60.000,- do 70.000,- dolarów amerykańskich. Poza oświadczeniem skarżącej, z żadnych dowodów, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, nie wynika, aby J.W. była córką P.D., a ona sama dowiedziała się o tym dopiero w trakcie niniejszego postępowania podatkowego. I właśnie w trakcie tego postępowania pojawiło się dopiero jego nazwisko, bowiem wcześniej nikt o tej konkretnej osobie nie słyszał, a sama skarżąca wniosła, aby w aktach stanu cywilnego wpisać jako imię ojca "Jerzy", choć nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wskazać imię "P.". Także zasadnie organ odwoławczy uznał, iż żaden z dowodów nie wskazuje, że skarżąca faktycznie otrzymywała pieniądze z USA, ponieważ ani ona, ani żaden z przesłuchanych na tę okoliczność i wskazanych przez skarżącą świadków nie potrafił podać personaliów żadnej konkretnej osoby, które pieniądze przekazywała skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że według zeznań skarżącej były to osoby znajome, zatem dziwi fakt, iż nie potrafiła wskazać żadnej z nich. W tym miejscu należy podkreślić, iż rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Natomiast ocena przedstawionych przez stronę dowodów należy do organu podatkowego. W tej sytuacji to skarżąca winna złożyć wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P.D., ale tego nie uczyniła. Niezrozumiały jest zatem zarzut skargi, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącej o zweryfikowanie u źródła czy wskazane w oświadczeniu P.D. fakty miały miejsce, skoro takiego wniosku skarżąca w ogóle nie złożyła. Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Wskazał konkretne dowody świadczące o poniesionych przez skarżącego wydatkach oraz wskazał konkretną wartość, nie znajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a także wartość oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 120, 121, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałych przepisów wskazany w skardze. W tym kontekście niezrozumiałe są zarzuty skargi, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza granice swobody uznania administracyjnego. Należy podkreślić, iż decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego, a więc decyzjami, w których organ ma możliwość wyboru spośród kilku dopuszczalnych przez ustawę rozwiązań. W niniejszej sprawie organ odwoławczy był zobowiązany do dokonania swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i granic tej swobodnej oceny nie przekroczył, choć uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest w pełni precyzyjne. Wadliwości tej nie można jednak uznać za takie naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert