I SA/Go 708/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie momentu powstania długu celnego, kwoty długu celnego, opłaty manipulacyjnej oddala skargę. Agencja Celna K.C., reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego J.C., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] skierowaną do I.P. zam. w [...], w której orzeczono o: - ustaleniu momentu powstania długu celnego na dzień [...] października 2000 r., - określeniu kwoty wynikającej z długu celnego poprzez wymiar cła, - określeniu opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Powyższe decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy celne na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2009 r. , sygn. akt I SA/Go 743/08 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w tym samym przedmiocie. Sprawa dotyczy towaru w postaci 261 kg używanej odzieży, wprowadzonego na polski obszar celny w dniu [...] października 2000 r. Organy celne orzekały po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09) skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej od wyżej wymienionego wyroku Sądu pierwszej instancji. Z akt wynika następujący stan sprawy. Agencja Celna, działająca jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu i na rzecz I.P., [...] października 2000 r. zgłosiła do procedury tranzytu towar w postaci odzieży używanej (261 kg o wartości 987,00 DEM). W celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego i innych należności mogących powstać w związku z zastosowaną procedurą, ze zgłoszeniem tranzytowym Agencja Celna złożyła, w formie zabezpieczenia generalnego, wynoszące 800,00 zł zabezpieczenie. W związku z niepotwierdzeniem (przez urząd celny przeznaczenia - Oddział Celny), że w przewidzianym terminie do [...] października 2000 r. procedura tranzytu została zakończona, przeprowadzono postępowanie celne, w wyniku którego Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] marca 2001 r. wymierzył I.P. należności celne (cło z odsetkami oraz opłatę manipulacyjną dodatkową), obliczył też podatek od towarów i usług (z odsetkami). Organ wskazał, że w przypadku nieuiszczenia należności z tytułu długu przez głównego zobowiązanego, pokryta ona zostanie z zabezpieczenia złożonego przez Agencję Celną. W wyniku odwołania wniesionego przez pełnomocnika przedstawiciela bezpośredniego, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. orzekł o umorzeniu postępowania, uznając brak legitymacji K.C. do wniesienia środka zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na powyższą decyzję Prezesa GUC, uchylając ją wyrokiem wydanym w dniu 24 marca 2004 r. w sprawie o sygn. akt 3/I SA/Po 2265/01. W motywach Sąd podał, że K.C. powinien uczestniczyć w postępowaniu celnym, ponieważ jego Agencja Celna złożyła zabezpieczenie a zatem decyzja określająca kwotę długu celnego niewątpliwie, co najmniej pośrednio, dotyczy tej Agencji i jej interesów. W wyniku tego wyroku Dyrektor Izby Celnej, właściwy jako organ odwoławczy po przekształceniach administracji celnej, rozpatrzył ponownie odwołanie z dnia [...] marca 2001 r. oraz wydał w dniu [...] października 2004 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2001r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tej części określił należny podatek z tytułu importu towaru oraz odsetki podatkowe, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolejna skarga w sprawie, tym razem na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004 r., została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 620/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak w decyzjach organów celnych uzasadnienia zarówno co do zastosowanej stawki celnej, jak i pobranych odsetek od podatku VAT. Według WSA nie został także rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybiono ponadto określonej w art. 127 cyt. ustawy zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z powyższym wyrokiem organ odwoławczy przeprowadził jeszcze raz postępowanie, zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2007r. decyzji kasacyjnej, której adresatami byli I.P. oraz jego przedstawiciel Agencja Celna K.C.. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał rozstrzygnięcie, w którym ustalił moment powstania długu celnego, określił kwotę wynikającą z tego długu oraz wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową. Decyzja została skierowana do I.P. oraz K.C.. K.C. odwołał się od tej decyzji zarzucając, że organ celny orzekł o długu mimo przedawnienia. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z jego ustaleń wynikało, że przedawnienie nie nastąpiło, więc zarzut odwołania był niezasadny. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2008r. została zaskarżona do sądu administracyjnego przez K.C.. Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 743/08, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2008 r. Sąd stwierdził przede wszystkim, że organy celne obu instancji naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Nie uwzględniły bowiem w ponownie prowadzonym postępowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 620/05. Sąd przypomniał, że wskazania te wiążą w sprawie zarówno sąd jak i organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem skargi. Adresatem decyzji uchylonej poprzednim wyrokiem (I SA/Go 620/05) był I.P., natomiast adresatami decyzji wydanych na skutek tego wyroku stali się zarówno I.P., jak i K.C.. Sąd stwierdził w orzeczeniu I SA/Go 743/08, że nie było podstaw do objęcia skarżącego K.C. wskazanymi decyzjami organów celnych, ponieważ dłużnikiem w niniejszej sprawie był tylko I.P. jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu. We wskazówkach Sąd określił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rolą organów będzie uwzględnienie wytycznych wynikających bezpośrednio z uzasadnienia jego wyroku, jak również z wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. , sygn. akt I SA/Go 620/05. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok I SA/Go 743/08 z dnia 23 kwietnia 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA niezasadnie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 211 § 3, art. 221, art. 253 i art. 256 Kodeksu celnego, jak też dokonał niewłaściwej oceny akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09 oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie są usprawiedliwione podniesione w niej zarzuty dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W ocenie NSA prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy stwierdził, że organy celne nie wzięły pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 602/05). NSA wskazał, że dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, WSA nie mógł pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Podkreślił przy tym, że te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. NSA podniósł, że skoro WSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. wyraźnie wskazał, że jedynym dłużnikiem w sprawie jest I.P. jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i tylko on powinien być objęty decyzją ustalającą należności celne, to późniejsze wskazanie K.C. oprócz I.P. jako adresata decyzji ustalającej dług celny, nastąpiło w sprzeczności z wyżej wymienionym orzeczeniem Sądu. Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przeprowadzone kolejne postępowanie celne w tej sprawie, zakończone wydaniem w dniu [...] kwietnia 2011 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nr [...]. W decyzji tej, skierowanej wyłącznie do I.P., organ pierwszej instancji wobec towaru w postaci odzieży sortowanej I gatunku - 261 kg ustalił moment powstania długu celnego na dzień [...] października 2000r., określił kwotę wynikającą z długu celnego poprzez wymiar cła oraz określił opłatę manipulacyjną dodatkową. Z przedstawionego w decyzji wyliczenia należności wynika, że przyjęto wartość towaru w wysokości 987,00 DEM, a podstawę wymiaru cła stanowiła (przeliczona według podanego kursu) kwota 2.008,00 zł. Zastosowano 60% stawkę cła określając jego wysokość w kwocie 1.205,00 zł. Odsetki od kwoty cła nieuiszczone w terminie naliczono za okres od [...] października 2000 r. do [...] kwietnia 2001 r. i wyniosły one 277,00 zł. Wysokość odsetek określono na podstawie powołanych w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Opłata manipulacyjna dodatkowa za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego została określona w wysokości 803,00 zł. Razem należności celne z odsetkami to kwota 2.285,00 zł. Dokonując wyliczenia powyższych należności organ dodatkowo wskazał, że do wysokości wymierzonych należności zalicza kwotę 3.178,47 zł uiszczoną przez Agencję Celną K.C. w dniu [...] kwietnia 2001 r. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu, a także zobowiązaną do wykonania obowiązków przewidzianych tą procedurą jest główny zobowiązany czyli osoba, która sama lub za pośrednictwem upoważnionego przedstawiciela, przez zgłoszenie celne wyraziła wolę wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu. Zgodnie z art. 101 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego do obowiązków głównego zobowiązanego należy przedstawienie w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu. Stosownie natomiast do art. 35 § 1 i § 3 Kodeksu celnego towary wprowadzane na polski obszar celny , od chwili tego wprowadzenia, podlegają dozorowi celnemu i podlegają mu tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niekrajowych do czasu, kiedy ich status zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone. Organ pierwszej instancji podał, że w dniu [...] października 2000 r. w Oddziale Celnym procedurą tranzytu został objęty towar w postaci używanej posortowanej odzieży I gatunku w 10 workach o masie łącznej 261 kg, pochodzenia niemieckiego, o wartości 987,00 DEM. Zakończenie procedury tranzytu miało nastąpić w Oddziale Celnym do dnia [...] października 2000 r. Z pisma z [...] grudnia 2000 r. otrzymanego z wyżej wymienionego urzędu celnego przeznaczenia wynikało, że towar nie został wywieziony z polskiego obszaru celnego przez to przejście. W toku prowadzonego postępowania ze strony zainteresowanych nie został też przedstawiony jakikolwiek dowód potwierdzający dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia. W związku z powyższym organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie procedura tranzytu nie została zakończona, co oznacza, że towar został usunięty spod dozoru celnego. W myśl art. 211 § 2 Kodeksu celnego z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny, co w sprawie miało miejsce [...] października 2000 r. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 211 § 3 kodeksu celnego, dłużnikiem jest osoba , która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły wiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego oraz osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że dłużnikiem długu celnego, jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu, jest I.P.. Organ dodał, że I.P. udzielił Agencji Celnej w dniu [...] października 2000 r. jednorazowego upoważnienia szczególnego, które uprawniało Agencję do występowania przed organami celnymi jako przedstawiciel bezpośredni i do podjęcia czynności przewidzianych w art. 256 § 1 pkt 2 , 5 i 6 Kodeksu celnego. Upoważnienie to obejmowało zatem przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonanie zgłoszenia celnego, złożenie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne. Towar, którego sprawa dotyczy, zaklasyfikowano według Taryfy celnej do kodu PCN 630900000 – odzież używana. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że odzież używana jest wymieniona w załączniku nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu ich dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Wskazał jednocześnie, że do towarów, dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale można ustalić kraj lub region pochodzenia – w myśl Postanowień wstępnych, dział A – Stawki celne, pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dla towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia [...] października 2000 r. ustalono kraj pochodzenia Niemcy. Świadectwo pochodzenia tego towaru nie zostało przedstawione. Z uwagi na powyższe, do określenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę autonomiczną 60%, zgodnie z powołanymi regulacjami rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Organ podał też, że kwota odsetek została określona zgodnie z art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Odsetki liczono od dnia powstania długu celnego, w wysokości określonej przepisami w sprawie odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Wyliczenie objęło okres od [...] października 2000 r., będącego dniem powstania długu celnego, do [...] kwietnia 2001 r., to jest do dnia dokonania wpłaty należności przez Agencję Celną. Odnośnie opłaty manipulacyjnej dodatkowej Naczelnik Urzędu Celnego podał, że zgodnie z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego opłatę taką organ celny pobiera za czynności podejmowane w sytuacji usunięcia towaru spod dozoru. Jej stawka w wysokości 1.400 zł została określona w § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz.U. Nr 139, poz. 937 ze zm.). Uwzględnić należało także art.276 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwota opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie mogła być wymierzona w kwocie wyższej niż 40% wartości celnej towaru. Zastosowanie się do wyżej wymienionego ograniczenia spowodowało ustalenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości odpowiadającej 40% wartości celnej towaru, tj. w kwocie 803,00 zł. Według organu pierwszej instancji nie było przeszkód formalnych w wydaniu jego decyzji z powodu upływu czasu od powstania długu celnego. Wskazał, że zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Równocześnie podniósł, że jednakże w myśl art. 230 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego bieg terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, natomiast zaczyna biec dalej z dniem prawomocnego zakończenia tego postępowania a także z dniem doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem (art. 230 § 6 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego). Następnie organ przedstawił trzy okresy zawieszenia biegu terminu, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie ze względu na postępowania sądowoadministracyjne inicjowane przez skarżącego i w konkluzji stwierdził, że na dzień wydania jego decyzji ([...] kwietnia 2011 r.) nie upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. K.C. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jak również o orzeczenie zwrotu wpłaconych w kwietniu 2001 r. przez Agencję Celną kwot należności wraz z odsetkami. W uzasadnieniu twierdził stanowczo, że dług celny wygasł, bowiem nastąpiło przedawnienie, dlatego też skarżona decyzja powinna być uchylona a postępowanie umorzone. Dalej wywodził, że dług celny powstał już w dniu 21 października 2000 r., co wskazał w decyzji sam organ celny, więc powinien ten termin uwzględnić z urzędu. Według wnoszącego odwołanie organ celny określając kwotę należności celnych w dniu [...] kwietnia 2011 r. i doręczając skutecznie skarżoną decyzję w tym dniu, uczynił to z uchybieniem terminowi określonemu w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, co stanowi jednocześnie o fakcie przedawnienia i wygaśnięciu długu celnego na mocy art. 244 tego Kodeksu. Biorąc pod uwagę ustalony dzień powstania długu celnego skarżący twierdził, że dłużnik mógł być powiadomiony przez organ celny najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2011 r. Następnie podał, że skoro powiadomienie nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011 r., z uchybieniem terminu, dlatego dług celny wygasł przez przedawnienie. Ponadto zarzut odwołania dotyczył braku rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty do zwrotu nadpłaconych należności celnych. Organ wskazał bowiem, że w dniu [...] kwietnia 2001 r. skarżący uiścił ciążące należności celne i podatkowe, wobec czego należało orzec o zwrocie nadpłaty, a nie wzywać do uregulowania kwoty określonej w decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. , nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał wzięte pod uwagę okoliczności przy rozpatrywaniu odwołania, podając także, że jest związany wyrokami zapadłymi w sprawie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia oraz stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności dotyczyło to powstania długu celnego z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. w dniu [...] października 2000r. Odnosiło się także do przyjęcia, że w zaistniałej sytuacji, zgodnie z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, dłużnikiem jest I.P. jako zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających z zastosowanej procedury, którą towar został objęty. Dyrektor Izby Celnej podał, że kwota należności celnych przywozowych została określona zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie Taryfy celnej. Wskazał, że odzież używana została zaklasyfikowana do kodu PCN 630900000, należącego do Sekcji XI, która w całości została wymieniona w załączniku nr 3 do rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia (...) pochodzenia towarów, co oznacza, że pochodzenie towaru, którego sprawa dotyczy, w przypadku przywozu na polski obszar celny, musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, żeby móc zastosować stawkę celną konwencyjną 19,7%. Pochodzenie odzieży używanej objętej procedurą celną [...] października 2000 r. nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia. Natomiast ze zgłoszenia celnego wynika, że towar pochodził z Niemiec, zastosowano więc stawkę celną autonomiczną 60%. Dla obliczenia należności celnych uwzględniono elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego ([...] października 2000 r.), przyjmując wartość celną towaru według rachunku oraz tabelę kursów walut NBP z tego okresu. W zakresie odsetek od należności celnych organ odwoławczy powołał się na art. 242 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w przypadku powstania długu celnego, o którym mowa w art. 211, pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu, według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Odsetki zostały naliczone za okres od [...] października 2000 r. do [...] kwietnia 2001 r. , tj. od dnia powstania długu celnego do dnia dokonania wpłaty przez Agencję Celną skarżącego. Pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej według organu odwoławczego było zgodne z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przewidującym tę opłatę za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zaakceptował też jako prawidłowe jej wyliczenie na kwotę 803,00 zł, związane z ograniczeniem wymiaru opłaty do kwoty nie wyższej niż 40% wartości celnej towaru, wynikającym z art. 276 § 1 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał jeszcze, że w związku z tym, że dług celny jest powstałym z mocy prawa zobowiązaniem do uiszczenia należności celnych przywozowych, odnoszących się do towarów (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) a jego kwota zostaje obliczona dopiero w momencie uzyskania niezbędnych danych do jego obliczenia, na podstawie posiadanych dokumentów dotyczących towaru oraz elementów kalkulacyjnych, właściwych dla towarów z chwili powstania długu celnego, dłużnik jest obowiązany do uiszczenia kwot należności celnych, podatkowych i innych opłat w wymiarze dokonanym przez organ celny, bowiem są to należności publicznoprawne powstałe z mocy prawa. Organ drugiej instancji ustosunkował się do ponadto do zarzutu odwołania dotyczącego uchybienia terminowi, określonemu w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, skutkującego, zdaniem skarżącego, przedawnieniem i wygaśnięciem długu celnego na mocy art. 244 Kodeksu. W tym zakresie podniósł, że przepisy art. 230 § 1 i § 4 Kodeksu celnego nakładają na organ obowiązek powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w terminie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, wiążąc z tym terminem instytucję przedawnienia. Przytoczony został też pogląd wyrażony w komentarzu do Kodeksu celnego, że termin przedawnienia obowiązku organu celnego powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych ma charakter materialny, a jego bieg może tylko ulec zawieszeniu w okolicznościach wskazanych w art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z przywołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia z urzędu postępowania celnego w niniejszej sprawie dotyczącej niezakończenia procedury tranzytu), bieg terminu powiadomienia dłużnika ulega zawieszeniu m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 230 § 5 pkt 1). Natomiast w myśl art. 230 § 6 termin ten biegnie dalej z dniem doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] października 2000 r. i co do zasady, o ile nie byłoby zawieszenia biegu terminu, powiadomienie dłużnika nie mogło nastąpić po dniu [...] października 2003 r. Zwrócił jednak uwagę, że bieg trzyletniego terminu w tej sprawie uległ trzykrotnie zawieszeniu na skutek wniesionych przez K.C. skarg do sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy przy obliczaniu trzyletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego należało uwzględnić okresy zawieszenia biegu tego terminu. Organ wskazał, że były to następujące okresy: od [...] lipca 2001 r. do [...] kwietnia 2004 r. (1013 dni), od [...] listopada 2004 r. do [...] maja 2007 r. (914 dni) oraz od [...] sierpnia 2008 r. do [...] lutego 2011 r. (892 dni). Biorąc pod uwagę łączny czas zawieszenia biegu terminu wynoszący 2819 dni organ odwoławczy przyjął, że powiadomienie, o którym mowa w art. 230 § 1 i 4 Kodeksu celnego powinno było nastąpić do dnia [...] lipca 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. została doręczona I.P. ze skutkiem na dzień [...] maja 2011 r. , zatem zarzut odwołującego się dotyczący przedawnienia terminu do powiadomienia dłużnika i wygaśnięciu długu celnego w ocenie Dyrektora Izby Celnej należało uznać za bezpodstawny. W kwestii uiszczenia należności przez Agencję Celną organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 231 § 1 kodeksu celnego kwota należności, o której zarejestrowaniu dłużnik został powiadomiony powinna zostać przez niego uiszczona nie później niż w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia o wysokości należności (dodał, że w marcu 2001 r., gdy została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, termin na uiszczenie należności przez dłużnika wynosił 7 dni). W dalszej kolejności podał, że na mocy art. 242 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli kwota należności nie została uiszczona w terminie, organ celny ma uprawnienia do pokrycia jej ze złożonego zabezpieczenia. Ponadto powołał się na art. 238 Kodeksu, zgodnie z którym każda kwota należności może zostać w imieniu dłużnika, za jego zgodą, spłacona przez osobę trzecią. W dniu [...] kwietnia 2001 r. prowadzone przez skarżącego Biuro Usług Celnych uregulowało należności w ogólnej kwocie 3.178,47 zł, ciążące na dłużniku I.P. a wymierzone decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. Kwota ta została zaliczona na poczet cła, odsetek od cła, podatku od towarów i usług, odsetek od tego podatku, opłaty manipulacyjnej dodatkowej oraz odsetek od zaległości, obliczonych przez wpłacającego. W związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem, że skoro na poczet należności wynikających z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji dokonano zaliczenia do kwoty 2.285,00 zł, to organ powinien w tej decyzji dokonać także rozliczenia powstałej nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie wniosku złożonego przez pełnomocnika skarżącego odrębnie toczy się postępowanie w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty pobranej przez organ celny na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. Dodatkowo jeszcze organ odwoławczy wskazał, że z akt wynika, iż K.C. wcześniej, tj. [...] maja 2004 r. , wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT wraz z odsetkami, wymierzonych decyzją z [...] marca 2001 r. Pełnomocnik K.C. doradca podatkowy J.C. wywiódł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r. zarzucając, że jest ona rozstrzygnięciem niezgodnym z prawem, bowiem swoim zakresem narusza wiążące stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2009r. (sygn. I SA/Go 743/08). Ponadto jego zdaniem skarżona decyzja jest niezgodna z zaprezentowanym stanowiskiem NSA ( I GSK 468/09). Skarżący zwrócił uwagę, że wszystkie wydane w sprawie decyzje zostały wycofane z obrotu prawnego w wyniku wniesionych przez stronę odwołań i skarg. Wobec powyższego dopiero [...] kwietnia 2011 r. organ celny po raz pierwszy rozstrzygnął o istnieniu długu celnego, odsetek i opłaty manipulacyjnej dodatkowej oraz o stronach odpowiedzialnych za uregulowanie powstałego zobowiązania. A skoro I.P. jest jedyną osobą odpowiedzialną za wywiązanie się z obowiązków procedury tranzytu i jedynym zobowiązanym do uregulowania kwot zobowiązań określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] kwietnia 2011r., to zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie, w którym Agencja Celna K.C. uregulowała kwotę za wyżej wymienionego dłużnika, uznając taki stan rzeczy za prawidłowość. Postępowanie nie zostało umorzone wobec Agencji Celnej, która nie jest dłużnikiem solidarnym z I.P., więc uznać należy, że organ celny niezgodnie z prawem przeprowadził postępowanie i wydał skarżoną decyzję, bowiem w ostatecznym rachunku kwotę wpłaconą przez Agencję zaksięgował na poczet określonego w decyzji zobowiązania. Według strony skarżącej brak jest po stronie Agencji Celnej odpowiedzialności wobec Skarbu Państwa za powstanie długu celnego w dacie [...] października 2000r., więc nie ma podstawy prawnej do zarachowania kwoty wpłaconej przez tę Agencję na poczet należności określonych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zarzucając powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wobec niezgodności z prawem. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dla I.P. jako uczestnika postępowania, którego miejsce nie jest znane, Sąd ustanowił kuratora w trybie art.79 P.p.s.a. Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowe zarzuty. Kwestionował sposób obliczenia okresów zawieszenia biegu terminu do powiadomienia o długu celnym podtrzymując, że decyzja organu celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie mogła być wydana, bo nastąpiło przedawnienie. Twierdził ponadto, że od momentu wejścia Polski do Unii brak podstaw do określenia w decyzji należności w postaci opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Według pełnomocnika nieprawidłowo też została ustalona data powstania długu celnego na [...] października 2000 r., zamiast na [...] października 2000 r., tj. dzień zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że w aktualnym stanie sprawy granice rozpoznania skargi wyznacza art. 153 P.p.s.a. , zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. , sygn. I SA/Bk 470/08,LEX nr 483105). Poddane ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie należy uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. , sygn. I SA/Łd 469/08, LEX nr 498394). Powyższe zasady bardzo wyraźnie zaakcentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. , sygn. akt I GSK 468/09, którym to wyrokiem Sąd obecnie orzekający też jest związany na zasadzie art. 170 P.p.s.a. Warto przytoczyć za NSA, że " związanie organu i sądu (...) polega na tym , iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie." W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności dokonał oceny co do prawidłowości uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski, w objętym skargą kasacyjną organu celnego wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. , sygn. akt I SA/Go 743/08, zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy stwierdził, że organy celne nie wzięły pod uwagę oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 620/05). NSA wskazał, że dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, WSA nie mógł pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Podkreślił przy tym, że te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. NSA podniósł, że skoro WSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. wyraźnie wskazał, że jedynym dłużnikiem w sprawie jest I.P. jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i tylko on powinien być objęty decyzją ustalającą należności celne, to późniejsze wskazanie K.C. oprócz I.P. jako adresata decyzji ustalającej dług celny, nastąpiło w sprzeczności z wyżej wymienionym orzeczeniem Sądu. Potwierdzenie w trybie kontroli instancyjnej prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w wyroku tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 743/08 zobowiązuje na obecnym etapie, kiedy rozpoznawana jest skarga na decyzje wydane w wyniku wyżej wymienionego orzeczenia WSA do zbadania w pierwszej kolejności i przede wszystkim, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Z uzasadnienia wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Go 743/08 wynikało, że błędem organów celnych, oznaczającym równocześnie nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w dotyczącym tej sprawy wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 620/05, było objęcie skarżącego przez organy celne decyzjami obu instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2008 r. oraz Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. W orzeczeniu z 27 lutego 2007 r. zostało bowiem przesądzone, że prawidłowo organy celne nie objęły skarżącego swoimi decyzjami, ponieważ dłużnikiem w niniejszej sprawie był tylko I.P., jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i wobec niego kwestionowane decyzje zostały wydane. We wskazaniach zawartych w wyroku z 23 kwietnia 2009 r. (I SA/Go 743/08) Sąd nakazał zatem organom przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie powyższego, ale również wskazań z wyroku z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 620/05. Wobec powyższego przypomnieć należy, że w tym wcześniejszym wyroku Sąd uchylając zaskarżoną decyzję podzielił zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje organów obu instancji nie zawierały uzasadnienia dotyczącego zarówno zastosowanej stawki celnej, jak i pobranych odsetek od podatku VAT. Sąd przyjął, że uchybień tych nie można uznać za nieistotne, ponieważ z akt przeprowadzonego postępowania nie można wywnioskować, dlaczego organy celne przyjęły stawkę celną w wysokości 60 % oraz jaka jest podstawa prawna do naliczenia terminów odsetek od podatku VAT. Według Sądu uzasadnienie dotyczące wysokości obliczonego w niniejszej sprawie cła przedstawiono w zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i nie wynikało z niego, dlaczego zastosowano wyższą stawkę autonomiczną (60%), a nie konwencyjną ( 19,7%). Organ podał jedynie, że podstawą tego rozstrzygnięcia jest załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.). Sąd wskazał jeszcze, że ust. 2 postanowień wstępnych tego załącznika stanowi, że stawki celne konwencyjne stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania, wymienionych w wykazie nr I. Ponieważ w wykazie tym znajdują się Niemcy, a z nieprzetłumaczonego dokumentu sporządzonego w języku niemieckim, a znajdującego się na k. 4 akt administracyjnych wynika, iż krajem pochodzenia towaru są Niemcy, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny tego dokumentu i jego znaczenia dla ustalenia kraju pochodzenia towaru, co jest podstawą do zastosowania określonej stawki celnej. Tym samym organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszając przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzona kontrola postępowania administracyjnego wykazała ponadto, iż organ odwoławczy w części zaskarżonej decyzji – dotyczącej podatku VAT – naruszył przepisy art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 a, b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 b powołanej wyżej ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego wydając w dniu [...] marca 2001 r. decyzję w części dotyczącej podatku VAT nie był organem właściwym. Dodał, że fakt, iż w okresie między wydaniem tej decyzji a rozpatrzeniem złożonego przez skarżącego odwołania, właściwym do rozpatrzenia tego odwołania stał się Dyrektor Izby Celnej, nie konwaliduje wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej podatku VAT. W związku z powyższym, w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 620/05) WSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy powinien przede wszystkim rozważyć, czy uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Celnego, przekazując sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu celnego czy uchylić ją jedynie w części dotyczącej podatku VAT, orzekając w pozostałej części we własnym zakresie. Dodał, że wybierając drugą opcję organ odwoławczy powinien wskazać pełną podstawę prawną każdego elementu decyzji (cło, odsetki, opłata manipulacyjna) i wyczerpująco ją wyjaśnić w uzasadnieniu. Wyżej przytoczone wskazania wyznaczają więc obecny zakres kontroli Sądu orzekającego po raz kolejny w niniejszej sprawie. Oceniając postępowanie organów celnych w tym kontekście Sąd stwierdza, że wskazania zawarte w obu poprzednich wyrokach: z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 620/05) oraz z dnia 23 kwietnia 2009 r. (I SA/Go 743/08) zostały wypełnione należycie i zgodnie z zawartą w tych wyrokach oceną prawną sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że poddanymi obecnie kontroli decyzjami organów celnych – Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. - nie został objęty skarżący K.C.. Organy celne zastosowały się zatem do oceny prawnej Sądu, że jedynym dłużnikiem w sprawie jest I.P. jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i tylko on powinien być objęty decyzją ustalającą należności celne. Jak wynika z akt sprawy, uwzględnienie natomiast wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 620/05) polegało w pierwszej kolejności na tym, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. , nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, którym po przekształceniach w administracji celnej stał się Naczelnik Urzędu Celnego. W ten sposób wyeliminowano przede wszystkim naruszenie prawa w zakresie orzeczenia o podatku od towarów i usług przez niewłaściwy organ. W niniejszej sprawie, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu, organ celny pierwszej instancji nie mógł orzec w drodze decyzji o wyżej wymienionym podatku. Zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia) podatek w prawidłowej wysokości ustalał właściwy dla podatnika organ podatkowy. Organ celny pełnił wówczas funkcje płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, będąc obowiązany wyłącznie do obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia podatków do organu podatkowego. Konsekwencją powyższego było zatem ponowne prowadzenie postępowania przez organy celne oraz orzekanie w niniejszej sprawie już tylko w przedmiocie należności celnych. W tym zaś zakresie wskazówki Sądu zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 620/05) w istocie dotyczyły uchybień procesowych. W szczególności Sąd wytknął wówczas, że decyzje organów obu instancji nie zawierały uzasadnienia dotyczącego zastosowanej stawki celnej. Według Sądu uzasadnienie dotyczące wysokości obliczonego w niniejszej sprawie cła przedstawiono lakonicznie i nie wynikało z niego, dlaczego zastosowano wyższą stawkę autonomiczną (60%), a nie konwencyjną (19,7%). Naruszeniem prawa było również podanie w zaskarżonej decyzji jedynie, że podstawą rozstrzygnięcia jest załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.). Sąd zwrócił też uwagę, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych, nieprzetłumaczonego dokumentu sporządzonego w języku niemieckim, wynika, iż krajem pochodzenia towaru są Niemcy, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak oceny tego dokumentu i jego znaczenia dla ustalenia kraju pochodzenia towaru, co jest podstawą do zastosowania określonej stawki celnej. Prowadziło to do konkluzji, że organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszając przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. We wskazaniu odnoszącym się bezpośrednio do powyższych nieprawidłowości Sąd zobowiązał organ celny do wskazania pełnej podstawy prawnej każdego elementu decyzji (cło, odsetki, opłata manipulacyjna) i wyczerpującego jej wyjaśnienia w uzasadnieniu. Zbadanie zaskarżonych decyzji pod względem wykonania powyższych wskazań uprawnia do stwierdzenia, że zostały one zrealizowane należycie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarówno w decyzji organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. , jak i w utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 r. w podstawie prawnej zostały powołane szczegółowo przepisy, na podstawie których organy celne wydały swoje rozstrzygnięcia. Z porównania wynika, że obecnie w podstawie prawnej zostały powołane, oprócz przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217), także przepisy §11 ust. 1i § 13 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 i z 1998 r. Nr 138, poz.890), jak również przepisy § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz.U. Nr 139, poz. 937 ze zm.). Z kolei w uzasadnieniu decyzji obu instancji zamieszczono dotyczące zastosowania powyższych uregulowań wyjaśnienie, które należy ocenić jako w pełni spełniające wymogi określone dla uzasadnienia prawnego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że objęty postępowaniem celnym towar w postaci odzieży używanej został zaklasyfikowany do kodu PCN 630900000, należącego do Sekcji XI, w całości wymienionej w załączniku nr 3 do cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Oznacza to, że pochodzenie towaru, którego sprawa dotyczy, w przypadku przywozu na polski obszar celny, powinno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, żeby można było zastosować stawkę celną konwencyjną 19,7%. Pochodzenie odzieży używanej objętej procedurą celną [...] października 2000 r. nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia. Natomiast z niemieckiego zgłoszenia celnego (dokumentu przetłumaczonego i wziętego pod uwagę, zgodnie z zaleceniem Sądu z wyroku z 27 lutego 2007 r.) wynika, że towar pochodził z Niemiec, zastosowano więc stawkę celną autonomiczną 60%. Organ celny powołał się w tym zakresie na Postanowienia wstępne, dział A-Stawki celne, pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217), zgodnie z którymi do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia towaru, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W rozpatrywanej sprawie stawka konwencyjna (19,7%) nie była wyższa, więc prawidłowo zastosowano stawkę autonomiczną 60%. Dla obliczenia należności celnych uwzględniono elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego ([...] października 2000 r.), przyjmując wartość celną towaru według rachunku oraz tabelę kursów walut NBP z tego okresu. W zakresie odsetek od należności celnych organy celne powołały się na art. 242 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w przypadku powstania długu celnego, o którym mowa w art. 211, pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu, według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Odsetki zostały naliczone za okres od [...] października 2000 r. do [...] kwietnia 2001 r., tj. od dnia powstania długu celnego do dnia dokonania wpłaty przez Agencję Celną skarżącego. W decyzji wskazano też dokładnie obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (data i miejsce publikacji), na podstawie których określono wysokość odsetek od cła. Pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej było zgodne z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przewidującym tę opłatę za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Prawidłowo wyliczono tę opłatę na kwotę 803,00 zł, co było związane z ograniczeniem wymiaru opłaty do kwoty nie wyższej niż 40% wartości celnej towaru. W zakresie określenia wyżej wymienionej opłaty organy uszczegółowiły swoje orzeczenia, zgodnie ze wskazaniami Sądu. W wykonaniu tych zaleceń powołały w podstawie prawnej dodatkowo § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz.U. Nr 139, poz. 937 ze zm.), wskazując w uzasadnieniu, że przepis ten określał stawkę opłaty manipulacyjnej na kwotę 1.400 zł. W kwestii opłaty manipulacyjnej należy dodatkowo zauważyć, że została ona jednoznacznie przesądzona w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (I SA/Go 620/05). Sąd wyraził wówczas pogląd, że nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących braku uzasadnienia zastosowania maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Podał, że "Zgodnie z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Natomiast przepis art. 276 § 1 tegoż Kodeksu stanowi, iż opłaty te powinny być określone w kwocie odpowiadającej podejmowanym czynnościom i nie mogą być wymierzone w kwocie wyższej niż 40 % wartości celnej towaru, a § 5 pkt 2 zawiera delegację do określenia stawek opłat manipulacyjnych dodatkowych Ministrowi Finansów. Rozporządzeniem z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.) Minister Finansów w § 7 pkt 2 ustalił stawkę opłaty manipulacyjnej dodatkowej za czynności podejmowane w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego na kwotę 1.400 zł. Ponieważ jest to kwota wyższa niż 40 % wartości celnej towaru ustalonej przez organ celny, ustalił on kwotę 803,20 zł, stanowiącą właśnie 40 % wartości celnej towaru. Z analizy omówionych wyżej przepisów wynika, iż przyjęta przez organy celne obu instancji zasada została zastosowana zgodnie z tymi przepisami. Niższej stawki niż 40 % nie można było po prostu zastosować." Powyższa ocena prawna jest wiążąca zarówno dla organów celnych, jak i orzekającego obecnie Sądu, zatem próba kwestionowania istnienia podstaw prawnych określenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, podjęta przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. nie mogła odnieść żadnego skutku. Podobnie ma się rzecz z kwestionowaniem prawidłowości ustalenia momentu powstania długu celnego. Pomijając gołosłowność twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że powinien to być dzień zgłoszenia celnego, należy również i w tym przypadku stwierdzić, że jest to kwestia prawomocnie osądzona. Ustalone zostało, w zgodzie z przepisami art. 211 § 2 Kodeksu celnego, że momentem powstania długu celnego jest dzień [...] października 2000 r. i tylko tak należy zagadnienie to przyjmować na gruncie niniejszej sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji w przedmiocie długu celnego (powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) po upływie terminu określonego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, tj. po trzech latach od dnia powstania długu celnego, Sąd stwierdza, że zasadne jest przyjęcie, po uwzględnieniu konkretnie wykazanych w zaskarżonej decyzji trzech okresów zawieszenia biegu tego terminu, związanych z postępowaniami sądowadministracyjnymi w niniejszej sprawie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. została wydana w terminie. Można tylko mieć pewne zastrzeżenie do przyjęcia (jako daty najkorzystniejszej dla strony) za początek pierwszego okresu zawieszenia biegu daty [...] lipca 2001 r. jako daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Prezesa GUC z dnia [...] czerwca 2001 r. Ustalenie tej daty nastąpiło bowiem w odniesieniu do daty wydania powyższej decyzji, a nie jej doręczenia (z powodu braku dokumentów było to niemożliwe). Niemniej wydaje się, że bardziej adekwatne byłoby w tym przypadku przyjęcie daty późniejszej, np. w odniesieniu do daty wpływu decyzji Prezesa GUC do Urzędu Celnego, co nastąpiło [...] czerwca 2001 r.(k. 23 akt administracyjnych). Nie sposób jednak zauważyć, że różnica dotyczyłaby kilku dni, więc to cokolwiek nieuzasadnione przyjęcie daty [...] lipca 2001r. i tak pozostaje bez wpływu na ustalenie, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2011r. została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego (koniec tego terminu przypadał bowiem na lipiec 2011 r.). Niejako na marginesie Sąd chce odnieść się do kwestii rozliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] kwietnia 2001 r. przez Agencję Celną K.C.. Z treści skargi zdaje się bowiem wynikać, że dla skarżącego obecnie stanowi to istotę sporu. Strona skarżąca wskazując, że zgodnie z wykładnią wyroków WSA i NSA wydanych w przedmiotowej sprawie, to I.P. jest jedyną osobą odpowiedzialną za wywiązanie się z obowiązków procedury tranzytu i jedynym zobowiązanym do uregulowania kwot zobowiązań określonych w decyzji organu celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r., zarzuca jednocześnie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie, "w którym to Agencja Celna K.C. uregulowała kwotę za wyżej wymienionego dłużnika, uznając taki stan rzeczy za prawidłowość". Otóż należy zwrócić uwagę, że sprawa zapłaty dokonanej przez Agencję Celną na pewno nie stanowi elementu rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zapis zamieszczony w tej decyzji w brzmieniu: "Jednocześnie do wysokości wymierzonych należności zaliczam kwotę 3.178,47 zł uiszczoną przez Agencję Celną K.C." nie może być inaczej traktowany, jak tylko informacja w przedmiocie rozliczenia. Sprawa dokonanej wpłaty, jej charakteru i skutków to przedmiot odrębnego postępowania, które zresztą, jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, toczy się z inicjatywy skarżącego, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot kwoty długu celnego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. Mając powyższe na względzie, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa a w szczególności art. 153 P.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji. Michał Ruszyński Krystyna Skowrońska-Pastuszko Stefan Kowalczyk