I SA/Go 709/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.S., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 25 listopada 2014 r. M. i R. małżonkowie S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia na kwotę 1.060 zł zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ww. rok. Decyzję wydano na tle następującego stanu faktycznego. W marcu 2012 r. skarżący złożyli korektę zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011, w której wykazali m.in. przychód z innych źródeł 6.120 zł, dochód z innych źródeł 6.120 zł oraz zaliczkę z innych źródeł 1.104 zł. Skarżący wykazali również nadpłatę w wysokości 3.740 zł. Nadpłata ta została skarżącym zwrócona 23 maja 2012 r. Następnie, wnioskiem z [...] kwietnia 2014r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przedkładając korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r., w której wskazali m.in. przychód z innych źródeł 0 zł, dochód z innych źródeł 0 zł, zaliczkę z innych źródeł 1.104 zł oraz nadpłatę w kwocie 4.731 zł. Uzasadniając wniosek skarżący wyjaśnili, że przyczyną złożenia korekty jest niesłusznie naliczony podatek od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Do wniosku załączyli zaświadczenie z WAM, z którego wynikało, że w 2011r. R.S. uzyskał przychód w kwocie 6.120 zł z tytułu wypłaty świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, od którego pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 1.104 zł. W maju 2014 r. Małżonkowie S. zmodyfikował wniosek o stwierdzenia nadpłaty, składając kolejną korektę, w której dodatkowo rozliczył ulgę rehabilitacyjną. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Po ukończeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.060 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ww. rok. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji, powołując się m. in. na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 47c i 49, art. 52c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz art. 48d ust. 4 o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, stwierdził że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zauważył, że wprawdzie podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa, to w przedmiotowej sprawie przyjęcie wyłącznie literalnej dyrektywy interpretacyjnej ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c skutkować może konsekwencjami w zakresie objęcia zwolnieniem innych należności wypłacanych przez agencje wykonawcze. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej, z pominięciem celu jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zwolnienie, a także podstawowej funkcji systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stoi w sprzeczności z z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji odejście od rezultatów wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni jest w tym przypadku uzasadnione. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie. Zauważył, że wykładnia historyczna powyższego przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Naczelnik stwierdził, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy, zwolnione z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest wśród nich świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Ponadto biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej. Ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym skierowane do żołnierzy statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie nie daje możliwości poszukiwania tego samego co do zasady przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. W oparciu o powyższe rozważania organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji uwzględnił odliczenie od dochodu wydatków poniesionych przez skarżących za użytkowanie sieci Internet oraz na cele rehabilitacyjne. W wyniku dokonanego rozliczenia Naczelnik określił skarżącym zaległość w podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie 69 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej błędne zinterpretowanie art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM. Skarżący wyrazili opinię, że brak jest podstaw do odejścia od literalnego brzmienia ww. przepisu, a w konsekwencji nie zgodzili się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji, w związku z czym wnieśli o jej uchylenie. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że R.S. w 2011 r. był żołnierzem zawodowym. Uzyskany przez niego w roku podatkowym przychód w wysokości 6.120 zł wynika z wypłaconego świadczenia mieszkaniowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, od którego pobrana została zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 1.104 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przed datą 1 stycznia 2012 r., z którą WAM na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych stała się agencją wykonawczą, można uznać za agencję rządową, o której mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej. Utworzona została bowiem w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stwierdził, że wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zaznaczył również, że z uzasadnienia nowelizacji ustawy jednoznacznie wynika, iż dodanie ww. przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.". W ocenie organu odwoławczego analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r., a co istotne, nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Zaznaczył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca, chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania, określa rodzaj świadczenia, jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres od źródła finansowania. Organ drugiej instancji zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Wskazał również, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, co prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. M. i R. małżonkowie S. wnieśli w ustawowym terminie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię. Swoje stanowisko argumentowali tym, że WAM jako agencja rządowa wypłaciła świadczenie mieszkaniowe ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, świadczenie to podlega zwolnieniu podatkowemu. Podkreślili, że w prawie podatkowym odstąpienie od wykładni językowej danego przepisu możliwe jest wówczas, gdy jej wynik nie daje jednoznacznego rezultatu, a nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej, jeżeli ich rezultaty powstają w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej. Jednocześnie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone R.S. w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. 2005 r. nr 41, poz. 398 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z regulacją art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Stosownie zaś do treści art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencję, o której mowa w ww. przepisie. Zatem przyjęte przez organy stanowisko w zakresie statusu WAM było prawidłowe. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy obu instancji wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie stwierdziły one bowiem, że dyspozycję zwolnienia określonego w ww. przepisie należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182). W ocenie organu wykładania historyczna przedmiotowego przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Odwołując się do uzasadnienia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W ocenie Sądu poglądy prezentowane przez organy obu instancji nie znajdują właściwego uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy. Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że aby zastosować omawiane zwolnienie muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub wykonawczej. Po drugie, agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem Sądu obie ww. przesłanki, warunkujące zwolnienie, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Świadczenie mieszkaniowe zostało skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2011 r. była agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły dotacji budżetowej. Podkreślić należy, co też słusznie zauważyli skarżący, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej) (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 649/14 i z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 651/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, brzmienie przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle precyzyjne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w tym art. 24 ust. 3 i art. 48d ust. 4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową. Odnosząc się zaś do twierdzenia organów podatkowych, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców, wskazać należy, iż uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 183/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Zauważyć również należy, że - co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2, jako zwolnione z podatku wskazano świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie tej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13; II FSK 2626/13 oraz z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 184/14). Opierając się na powyższych rozważaniach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszyła ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.