I SA/Go 718/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Zakładu "H" sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 744,00 (siedemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 718/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2008r. Zakładu "H" spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 19.314,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 13.971,00 zł. Jako podstawy prawne decyzji wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 47 § 3 , art. 51 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 1 ust. 1, art.7 ust. 2 , art. 9 ust. 1 , art. 12 ust. 1 i ust. 3 , art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniach od [...] kwietnia do [...] lipca 2007 r. w Zakładzie "H" spółka z o.o. przeprowadzona została kontrola skarbowa, między innymi w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Przedmiotem działalności spółki w 2005r. była produkcja i sprzedaż w kraju oraz za granicę wyrobów z drewna w zakładach. Surowiec do produkcji Spółka kupowała w nadleśnictwach województwa. W ocenie organu stwierdzono nieprawidłowości, które mają wpływ na odmienną niż wykazał podatnik wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Stwierdzono, że spółka w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu krajowych delegacji służbowych odbytych prywatnym samochodem pracownika- prezesa Spółki w wysokości 54.336,04 zł oraz oleju napędowego w ilości 23.240 litrów o wartości 64.796,66 zł tankowanych w zakładach do służbowych samochodów marki [...] o nr rejestracyjnych [...] (11.422 litry) i [...] (11.818 litra). Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2007r. decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 33.031,00 zł tj. o 22.636,00 zł wyższej niż wykazała jednostka w zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok podatkowy. Spółka w dniu [...] września 2007r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na delegacje służbowe krajowe i umorzenie postępowania w tym zakresie albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów : - art. 121 § 1, art. 122 , 180 § 1, 181, 187 § 1, 200, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie szczegółowo opisane w uzasadnieniu do odwołania, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej uznając odwołanie w części jako zasadne w dniu [...]listopada 2007r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nakazując zweryfikowanie ustaleń kontroli w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów delegacji służbowych prezesa spółki oraz ponowne rozliczenie zużycia paliwa do samochodów marki [...] z uwzględnieniem specyfiki pracy podatnika tj. wjazdach drogami utwardzonymi, nieutwardzonymi, w warunkach miejskich i leśnych z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej odnośnie norm zużycia paliwa w tego typu samochodach. W ponowionym postępowaniu organ I instancji zgromadził dodatkowe środki dowodowe wystąpując do wszystkich kontrahentów widniejących jako cel podróży służbowych prezesa skarżącej spółki. Po ich ocenie przyjął, iż nadal zachodzą nieprawidłowości, które mają wpływ na odmienną niż wykazał podatnik w złożonej deklaracji wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. W zakresie zużycia paliwa dokonano przeliczenia zużycia paliwa do samochodów [...] w ilości 18,5 l. na 100 km. Stwierdzono, że spółka w 2005r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu w wysokości 668.787,48 zł z tytułu delegacji służbowych odbytych prywatnym samochodem prezesa w wysokości 28.122,49 zł, oleju napędowego w ilości 6.813,00 l. na wartość 18.816,78 zł wydanego przez skarżącą w Zakładach do samochodu [...] o nr rej. [...], który był używany w 70 % do jazd, zmiany stanu produktów w wysokości 621.848,21 zł oraz wartość przychodów o wartość zmiany stanu produktów w wysokości 621.848,21 zł. W dniu [...] marca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19.314 zł zł tj. o 8.919 zł niższe niż wykazała jednostka w zeznaniu rocznym CIT-8za2005r. Z decyzją tą nie zgodziła się ponownie spółka i w dniu [...] marca 2008r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty zbieżne z poprzednim odwołaniem. Wydając zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodu są: po pierwsze poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu, po drugie niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia danego konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi więc istnieć bezpośredni, lub chociażby potencjalny związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem, a uzyskanym przychodem tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie jest warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia. Wystarczające jest przy tym wykazanie związku pośredniego z przychodem. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zdaniem organu skarżąca spółka nie zgadzała się z nieuznanymi za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na delegacje służbowe krajowe pracownika spółki – jej prezesa S.J. w kwocie 28.122,49 zł oraz paliwa używanego do samochodu służbowego [...] nr rej. [...] (używanego przede wszystkim do jazd po drogach bitych) w kwocie 18.816,78 zł tj.6.813 l., tankowanego tylko i wyłącznie z własnych zbiorników w zakładzie. Tankowania tego samochodu z obcych zbiorników na stacjach benzynowych zostały w całości uznane przez kontrolujących za koszt uzyskania przychodu. Wyjazdy delegacyjne prezesa rozliczane były w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy u.p.d.o.p. spółka posiadała ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w przepisach art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Ewidencja ta zawierała przebieg pojazdu zgodnie z rozliczeniem delegacji tej osoby. Prowadzona dokumentacja dotyczyła rozliczeń wyjazdów służbowych i w tym zakresie formalnie nie budziła zastrzeżeń, natomiast biorąc pod uwagę, częstotliwość wyjazdów, trasy wyjazdów, cele wyjazdów wykazane w dokumentach rozliczeniowych spółki wyjazdy służbowe pracownika nie mogły mieć miejsca, a jedynie zostały rozliczone w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Na dowód tego, że wyjazdy służbowe pracownika skarżącej nie odbywały się zgodnie z rozpisanymi delegacjami i ewidencją przebiegu pojazdów świadczyć mogą również zeznania pracownika złożone w toku postępowania tj. nieznajomość kontrahentów, załatwianych spraw. Koszty tego typu zgodnie z obowiązującymi w 2005r. przepisami podatkowymi mogły być udokumentowane przez podatnika w sposób nie wymagający potwierdzenia przez firmy zewnętrzne (kontrahentów), wystarczyły tylko odpowiednio prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów, rozpisanie czasu trwania delegacji i wyliczenia kosztu przejazdu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do wszystkich kontrahentów spółki o potwierdzenie pobytu prezesa spółki w firmach widniejących w dokumentach jako cel podróży służbowych. W wyniku tej korespondencji jednoznacznie pobyt S.J. potwierdziły jedynie trzy firmy tj. Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych, GT, B Spółka z o.o.. Natomiast według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie potwierdziły pobytu pracownika skarżącej pięć innych firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje jednoznacznie, iż pozostałe firmy nie potwierdziły pobytu S.J.. Wobec tego brak było podstaw do nieuznania za koszt uzyskania przychodu 30 na odbytych 69 delegacji S.J. na kwotę 28.122,49 zł. Jeśli chodzi o zakupy oleju napędowego, w ocenie organu II instancji, skarżąca kupowała duże ilości oleju napędowego, które zużywała do maszyn i urządzeń pracujących przy produkcji drewna w zakładach. Zakupy te nie są kwestionowane przez kontrolujących. Zakwestionowano natomiast koszt zużycia oleju napędowego tankowanego do samochodu służbowego marki [...] o nr rejestracyjnych [...] w ilości 6.813 l., w kwocie 6.813 zł. Z załącznika nr 15 (karta 209 akt administracyjnych) wynika, iż zakwestionowano część kosztu paliwa tankowanego do tego samochodu z zakładowego zbiorników paliwa w ilości 6.813 l., natomiast uznano zakup paliwa dokonywany w obcych podatnikowi stacjach benzynowych w ilości 9.088,31 l. w Zakładzie w kwocie 4.609 zł. Z przesłuchań i zgromadzonych materiałów w sprawie, zdaniem organu II instancji, wynika, że samochód [...] o nr rej. [...] był niejako przypisany umownie do dyspozycji. Skarżąca twierdziła, iż samochód ten palił 18,5 l. oleju na 100 km przebiegu. Wobec tego przy zużyciu 20.510,3 litrów oleju napędowego w ciągu roku 2005 przy spaleniu 18,5 l. na 100 km przebiegu samochód ten musiałby przejechać w ciągu roku 110.866 km czyli 9.238 km miesięcznie. Z przebiegu licznika, zeznań świadka T.B. (k. 212) wynika, iż samochód ten nie był tankowany., a miesięcznie przejeżdżał maksymalnie od 4-5 tys. km . Uznane przez kontrolę zużycie paliwa rocznie w ilości 13.697,3 l. pozwala na przejazd 74.038 km rocznie, czyli 6.169,95 km miesięcznie. Organ wskazał, że w czasie postępowania odwoławczego spółka dostarczyła opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy nr 30-01 odnośnie pomiaru zużycia paliwa dla tego samochodu w warunkach leśnych. Jednakże z akt sprawy oraz zeznań pracowników i prezesa wynika w ocenie organu, że samochód ten w 2005r. nie był używany do tego typu jazd, nie był przypisany do żadnego z zakładów, a jedynie do [...], więc w tym stanie rzeczy nie może być uwzględniony. W związku z tym wydatek w kwocie 18.816,78 zł z tytułu nadmiernego zużycia paliwa nieuznano za podatkowy koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 u.p.d.o.p. Rozliczenie zaś podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. przedstawia się następująco: wg jednostki wg organu II instancji Przychody 12.290.285,29 zł 11.668.437,08 zł Koszty uzyskania przychodu 12.235.570,96 zł 11.594.905,97 zł Dochód 54.714,00 zł 73.532,00 zł Podatek 10.395,00 zł 13.971,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w pozostałym, nieuwzględnionym zakresie, zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a odnoszące się między innymi do nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oceny materiału dowodowego, ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nie zasługują na uwzględnienie. W skardze, wniesione z zachowaniem terminu, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r. w całości i stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz kosztów postępowania zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 181,187 §1 i 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub nie właściwe ich zastosowanie szczegółowo opisane w uzasadnieniu do odwołania; - art.15 ust 1 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu podkreślono, że błędy organu dotyczą przede wszystkim ustaleń faktycznych, oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie m.in.: używania samochodu [...] o nr rej. [...] w warunkach leśnych, wielkości zużycia paliwa w tym samochodzie w tych warunkach. Odwołując się do zasad ogólnych dotyczących ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym skarżąca podkreśliła, że zadaniem organów prowadzących postępowanie jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast przebieg tych wszystkich działań podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a więc sposób dojścia do ostatecznego efektu postępowania w postaci rozstrzygnięcia sprawy, powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W kwestii kosztów zakupu paliwa podkreślono, że organ nie wziął pod uwagę argumentów spółki, iż spółka zatrudniająca średnio 200 pracowników rocznie, przy trzyosobowym zarządzie i 3 osobowym składzie kadry kierowniczej posiada tylko dwa samochody i nie przypadkowo są to samochody terenowe (marki [...]). Gdyby istniał podział na samochody używane do celów jazd po standardowych drogach i po leśnych, to spółka miałaby dwa różne samochody, terenowy i osobowy do jazdy miejskiej. Ponieważ samochody nie były przypisane do konkretnych osób, lecz do określonych zadań, a te wykonywane były przez wiele osób, to nie można zasadnie twierdzić, że samochód nie był wykorzystywany do jazd w lesie, co za tym idzie opinia rzeczoznawcy w przedmiocie faktycznego zużycia paliwa nie może być zastosowana do samochodu [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto ocenę oświadczeń pracowników spółki z dnia 29 sierpnia 2007r. (A. Pawliny, M. Krawca, C. Tadyszaka) oraz prezesa zarządu S.J. korzystających z przedmiotowego samochodu, z których wynikało że był on używany do jazd w warunkach leśnych. W razie wątpliwości organ II instancji mógł uzupełniająco przesłuchać osoby składające oświadczenie o wykorzystaniu przedmiotowego samochodu do jazd w terenie leśnym, tak aby uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej, oraz obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym także na korzyść zobowiązanego. Nie przeprowadzenie tych dowodów z jednej strony i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji dlaczego pominął wartość dowodową oświadczeń korelujących z oświadczeniem Dyrekcji Lasów Państwowych z drugiej strony, powoduje że postępowanie Izby Skarbowej było wadliwe i naruszało wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że wiele wyjazdów zważywszy na fakt, iż dziennie dokonywane były zręby drzewa i przywożone było drewno do produkcji w ilości 6-8 tirów oraz dokonywana była kontrola jakości dostarczanego drewna w miejscu wyrębu wskazuje jasno, że samochody te były używane niezwykle intensywnie. Samochody te bowiem nie były używane wyłącznie przez T.B., ale i przez członków zarządu oraz kadrę kierowniczą: Cz.T., A.P. i M.K.. Z przedłożonych dokumentów Dyrekcji Lasów Państwowych szczegółowo wymienionych w zaświadczeniach wynika niespornie, że samochody [...] (wskazane co do tożsamości) były używane w lasach w związku z wyrębem i zakupem drewna z Lasów Państwowych. Nie jest też prawdą, że samochód [...] o nr rej. [...] nie był tankowany w [...], bowiem świadek T.B. zeznała, że "raczej" nie tankowała w tym miejscu, co nie wyklucza że i ona mogła tankować samochód w tym miejscu, po drugie nie tylko ona tankowała samochód, ale i inne osoby go eksploatujące. Zatem brak jest dowodów, że samochody nie były tankowane w [...], a ocena materiału dowodowego przez organy skarbowe obu instancji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że twierdzenie zawarte w uzasadnieniu że z akt sprawy i zeznań pracowników i prezesa, wynika, że samochód w 2005 r. nie był używany do tego typu jazd w warunkach leśnych są bezpodstawne. Przeczą temu dokumenty w postaci oświadczeń Lasów Państwowych, pracowników i prezesa oraz dowolnie ocenione dowody osobowe, wybiórczo wybrane dla wykazania z góry założonej tezy, że samochód [...], nie był używany w warunkach leśnych i zużycie paliwa wynosi 18,5 l/100km, nie zaś 25,0 l/100km jak to wynika, z opinii rzeczoznawcy, a więc o 6,5 l. na 100 km więcej niż przyjęto do wyliczeń dokonanych przez organ. Wadliwość postępowania i naruszenie przepisów prawa proceduralnego skutkowała naruszeniem przez ten organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego nie zastosowanie, mimo że wydatkowane kwoty na zużyte paliwo związane są bezpośrednio z uzyskaniem przychodu. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji. Podkreślono, że niesłuszne są argumenty spółki zawarte w skardze o wykorzystywaniu samochodu do jazd w terenach leśnych i przypisywaniu samochodów do zadań a nie osób. Prezes zarządu S.J. w skardze zaprzecza własnym zeznaniom z dnia [...] czerwca 2007r. (k. 205-207), w których zeznał, że samochodem [...] jeździła T.B. zatrudniona na stanowisku do spraw marketingu oraz C.K. - vice prezes spółki oraz, że samochód ten był do dyspozycji i te osoby jeździły samochodem do banków. Ponadto stanowisko organów podatkowych, co do przyjęcia że samochód ten był wykorzystywany w głównej mierze przez T.B., potwierdza rozliczenie zużycia paliwa wydanego tylko w zakładzie w [...] oraz zatankowanego na stacjach paliw: paliwo wydane w [...] - 4.609,00 l. paliwo zakupione na stacjach paliw - 9.088,327 l. Razem - 13.697,327 l. Przy zużyciu 18.5 l. na 100 km roczny przebieg wynosiłby 74.040 km. Miesięczny przebieg wynosiłby 6.170 km. Jest to wiarygodne w związku z zeznaniami T.B., z którego wynika, że miesięczny przebieg samochody wynosił ok. 6,5 tys. km. Przebieg po 5 latach wynosiłby 520.200 km (74.040 x 5 plus 150.000 stan początkowy), rzeczywisty stan na lipiec 2007 wynosił 438.925 km, różnica 81.275, którą uznano jako zwiększenie przebiegu w 2005r. co było związane z postojem samochodu w związku z naprawami w latach następnych. Strona przedłożyła opinię rzeczoznawcy, z której wynika, iż samochód ten samochód w warunkach wskazanych przez zleceniodawcę tj. leśnych wykazał zużycie paliwa 25,00 litra na 100 km. Powyższy dowód nie ma wpływu na rozstrzygnięcie mniejszej sprawy, gdyż jak wcześniej wykazano stan licznika pojazdu na dzień kontroli w spółce wynosił 438.925 km. Taki stan licznika jest zgodny z wyliczeniami dokonanymi na podstawie stanu licznika przy zakupie pojazdu oraz zeznaniami T.B. dotyczącymi korzystania z tego pojazdu przez wskazane osoby. Natomiast gdyby przyjąć, iż samochód był także tankowany w zakładzie w [...] to samochód musiałby mieć dużo wyższy przebieg wykazany na liczniku. To samo dotyczy twierdzenia, że samochód był wykorzystywany do jazd w terenach leśnych. Jeżeli samochód był wykorzystywany do takich jazd, które powodowały większe zużycie paliwa to stan licznika wykazywałby większą ilość kilometrów. Gdyby przyjąć, że samochód ten jeździł po terenach leśnych, to nie mogła nim jeździć T.B., czyli zarówno zeznanie prezesa przesłuchanego w charakterze strony, jak i T.B. przesłuchanej w charakterze świadka byłyby fałszywe, a spółka nie podnosiła takiego argumentu w trakcie postępowania. Wskazano także, że na dzień sporządzania opinii rzeczoznawcy tj. [...] czerwca 2008r. stan licznika pojazdu wynosił 493.574 km. W lipcu 2007 r. wynosił 438.925 km. Z powyższego wynika, że pojazd ten w ciągu 10 miesięcy przejechał 54.649 km (5.465 km miesięcznie), co potwierdza zeznania T.B., że jeździła tym samochodem miesięcznie ok. 4 do 5 tysięcy kilometrów, a pozostali użytkownicy ok. 1,2 do 1,5 tysiąca kilometrów, co daje razem średni miesięczny przebieg ok. 6,5 tys. kilometrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Pomijając kwalifikowane przyczyny art. 145 § 1 pkt 1 lit b oraz pkt 2 i 3, które w sprawie nie wystąpiły uchylenie postanowienia w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do podniesionych w odwołaniu oraz skardze naruszeń art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 181,187 §1 i 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub nie właściwe ich zastosowanie oraz ewentualnego naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p, przez jego błędne zastosowanie. W sprawie, oceniając zaskarżone postanowienie, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, iż na skutek podzielenia części zarzutów zawartych w odwołaniu płaszczyzną sporu sądowoadministracyjnego stały się ustalenia organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów wynikające z zakupu paliwa do samochodów [...] używanych przez spółkę, w szczególności samochodu o numerach rejestracyjnych [...]. W tej mierze, uznając zasadność zarzutów skargi trzeba podkreślić, że naruszenie przez organ przepisów postępowania dotyczyło zarówno przebiegu ponowionego postępowania dowodowego (zebrania i ustalania faktów – art. 180, 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jak i uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wady te w konsekwencji doprowadziły do naruszenia zasady prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W kwestii zebrania i ustalania faktów należy wskazać, że do momentu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2007r. na okoliczność zużycia paliwa byli słuchani świadkowie A.P. (k. 216-218), Cz.T. (k.219-221), T.B. (k. 211-213) oraz w charakterze strony S.J. (k.200-203). Nadto w aktach znajdowały się potwierdzenia jazd samochodem i oświadczenia strony i świadków (k. 262-264 oraz 302-305). W odwołaniu (k. 351v i 352) skarżąca wyraźnie podniosła, że samochody, w tym przede wszystkim [...] o numerze rejestracyjnym [...] był używany nie tylko przez T.B.. Oba zaś pojazdy były używane do jazd po lasach. W decyzji z dnia [...] listopada 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznając złożone w sprawie odwołanie w części jako zasadne, uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując, między innymi, ponowne rozliczenie zużycia paliwa do samochodów marki [...] z uwzględnieniem specyfiki pracy podatnika tj. wjazdach drogami utwardzonymi, nieutwardzonymi, w warunkach miejskich i leśnych z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej odnośnie norm zużycia paliwa w tego typu samochodach. Z treści uzasadnienia tej decyzji (s. 3, k.377) nie wynika, by wyraźnie przesądzona została kwestia, iż pojazd [...] o numerze rejestracyjnym [...] był używany wyłącznie przez świadka T.B. oraz nie służył do jazd po lesie. Uzasadnienie w tym zakresie odnosi się do obu pojazdów. Trudno jest ze stwierdzenia "samochód umownie przypisany do [...]" wywodzić, że pojazd ten nie mógł być używany do jazdy po lesie. Ma to o tyle istotne znaczenia dla dalszego przebiegu postępowania, że organ I instancji prowadząc ponowione postępowania skoncentrował się na pozostałych powodach uchylenia decyzji – ustalaniu przebiegów delegacji. Temu poświęcono cały uzupełniony zakres postępowania dowodowego. Natomiast nie przeprowadzono żadnych, w szczególności uzupełniających czynności dowodowych w stosunku do istotnych dla wyniku sprawy kosztów paliwa ustaleń (k. 384-433). Z treści ponownej decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2008r. wynika, że realizacja wskazań organu odwoławczego polegała na przyjęciu "18, 5 l. zużytego paliwa, jak to wskazano, "ilość taką sugerowała spółka w wyjaśnieniach do protokołu" i dokonaniu na nowo przeliczenia. Ocena dowodów opierała się na tych samych źródłach, jakie istniały w dniu podejmowania pierwszej decyzji. Takie też dowody i ich ocena były podstawą decyzji organu II instancji, który dysponując dodatkowo opinią przedłożoną przez spółkę, uznał ją za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to należy uznać za wadliwe. Po pierwsze wiedza specjalistyczna, niezależnie od nieostrości sformułowania użytego przez organ II instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2007r., zakłada zobiektywizowaną, w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron, treść. Jeżeli przyjęto zużycie paliwa wedle twierdzenia, a raczej tylko sugestii strony to z pewnością nie można temu ustaleniu przypisać waloru wiedzy specjalistycznej. Tą wiedzą mogą być wiadomości specjalne pochodzące choćby od biegłego lub dane wynikające ze specjalistycznej literatury przedmiotu lub pozyskane od podmiotów trzecich, które z racji wykonywanego zawodu lub funkcji w danym zakresie takie informacje specjalistyczne mogą posiadać. Jeśli nawet uznać, iż zalecenie organu II instancji nie prowadziło do potrzeby powołania biegłego, to przynajmniej zachodziła konieczność poszukania innych dowodów niosących wiedzę specjalną. Tymczasem w sprawie wiedzę tą zastąpiło stanowisko organu. W ponownie wydanej decyzji organ II instancji tym samym zanegował własne wskazówki wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2007r. Kolejną istotną kwestią jest to, że już w dacie wydania pierwszej decyzji istniały poważne wątpliwości, co do przyjętej przez organ I instancji oceny dowodów. Podniesione zostały w odwołaniu z dnia [...] września 2007r. i nadal, mimo wydania od tego momentu trzech decyzji, pozostają aktualne. Wynikają one przede wszystkim z wadliwej oceny dowodów, wywołanej głównie niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego. W tej mierze warto podkreślić, że swobodna zaś ocena nie może oznaczać jej dowolności. Zasada z art. 191 Ordynacji podatkowej ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Skoncentrowanie się organów na zeznaniach T.B. w kontekście treści innych dowodów (A.P., M.K., Cz.T.) oraz prezesa zarządu S.J., a także oświadczeń pochodzących od tych pracowników oraz Lasów Państwowych, może rodzić przypuszczenie, że dowody te zostały ocenione dowolnie i wybiórczo wybrane dla wykazania założonej tezy, że samochód [...], nie był używany w warunkach leśnych a jego zużycie paliwa wynosiło mniej niż podnosiła to spółka, przedkładając opinię. Z treści wszystkich zeznań nie wynika tak kategoryczny wniosek, jakiego dokonały organy, że w spółce istniał podział na samochody używane do celów jazd po standardowych drogach i po leśnych. Trzeba zauważyć, choćby to, że oba samochody są jednakie i nadają się do jazdy po lesie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto ocenę oświadczeń pracowników spółki z dnia [...] sierpnia 2007r. korzystających z przedmiotowego samochodu, z których wynikało że był on używany do jazd w warunkach leśnych. Słusznie skarżąca podniosła, że w razie wątpliwości organ II instancji mógł uzupełniająco przesłuchać osoby składające oświadczenie o wykorzystaniu przedmiotowego samochodu do jazd w terenie leśnym. Niewątpliwie zachodziła tu, w kontekście zarzutów stawianych w odwołaniu, w ramach ponowionego postępowania, taka potrzeba. Wystarczy zapoznać się z zeznaniami A.P. (k. 216-218), czy Cz.T. (k. 219 - 221), by dostrzec, iż przedmiotowa kwestia nie była przedmiotem dociekań organu. Po złożonych do akt sprawy oświadczeniach (k. 302-305), jeśli organ miał co do ich treści wątpliwości, przesłuchanie wszystkich osób, które te oświadczenia złożyły zarówno co do korzystania, jazd po drogach leśnych oraz miejsc tankowania, było dla realizacji zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i poznania prawdy konieczne. Tych uchybień nie zastąpią szczegółowe wyliczenia organów dotyczące przebiegu pojazdu. Niezależnie od ich rachunkowej poprawności bazują one na okolicznościach przyjętych na wadliwie i niezupełnie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego ich weryfikacja jest na tym etapie przedwczesna. Trzeba tu wskazać, że naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Jako dowolne traktować należy ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (wyrok SN z 23 listopada 1994r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995/7/83). Ustalenia dowodowe muszą bowiem prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96). Z opisanych wyżej względów stwierdzając, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ocena zaś, czy wadliwość postępowania i naruszenie przepisów prawa proceduralnego skutkowała naruszeniem przez ten organ prawa materialnego, zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 4 i 5u.p.d.o.p. jest w tej sytuacji przedwczesna. W ponowionym postępowaniu zadaniem organu będzie, w sposób opisany wyżej, uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności dowodów osobowych i następnie dokonanie jego pełnej, wyczerpującej i wszechstronnej oceny; odzwierciedlonej także w uzasadnieniu decyzji. Organ będzie miał na uwadze, że dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno zostanie uznane za prawdziwe, a drugie fałszywe, konieczne będzie wskazanie kryteriów, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (wyrok NSA z 10 listopada 1988r., III SA 597/88). Czyniąc określone ustalenia dotyczące norm zużycia paliwa danego pojazdu, w zależności od ustalonych niewadliwie warunków, w jakich pojazdy były eksploatowane zadaniem organu będzie przypisanie tym warunkom, przy ustaleniu danego przebiegu określonego zużycia na podstawie pozyskanych i wskazanych wiadomości specjalnych, w rozumieniu opisanym wyżej. Rzeczą organu będzie także ocena, czy taka wiedza wynika ze złożonej przez skarżącą opinii. W tym też zakresie organ powinien się wyraźnie wypowiedzieć. Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (- ) B. Rennert ( - ) S. Kowalczyk ( - ) J. Jaśkiewicz