I SA/Go 72/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Skarżący M. i K.K., reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego P.W., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący. W dniu [...] września 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec M. i K. małżonków K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Z ustaleń organu wynikało, że M. i K. małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2005 (PIT-36), w którym wykazali: - przychód: 4.225.640,51 zł M.K. 1.109.239,65 zł K.K. - koszty uzyskania przychodu: 4.271.890,76 zł M.K. 1.114.766,36 zł K.K. - stratę: 46.250,25 zł M.K. 5.526,71 zł K.K.. W związku z ustaleniami kontroli (protokół kontroli nr [...]) podatnicy złożyli korektę swojego zeznania podatkowego za 2005 r., która dotyczyła K.K. i obejmowała koszty uzyskania przychodów (po korekcie 1.111,885,42 zł) oraz wielkość straty (po korekcie 2.645,77 zł). W wykazanej przez M.K. stracie z pozarolniczej działalności gospodarczej kwota 43.923,77 zł stanowiła stratę z tytułu udziału w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa O Spółka jawna, natomiast kwota 2.326,48 zł z tytułu udziału w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa E spółka jawna K. i spółka. Działalność wyżej wymienionych spółek obejmowała sprzedaż paliw płynnych oraz artykułów spożywczych i chemicznych. K.K. wykazała natomiast stratę z tytułu udziału w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa K J.K., K.K. spółka jawna (319,29 zł) i z tytułu udziału w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa E spółka jawna K. i spółka (2.326,48 zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...], określającą małżonkom M. i K.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 102.302,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że działające w ramach spółki jawnej Przedsiębiorstwo O za 2005 r. prowadziło księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stwierdzono nieprawidłowości w przychodach wymienionej Spółki polegające na ich zaniżeniu o łączną kwotę 118.289,00 zł w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży 18.907 litrów oleju napędowego i 19.287 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95. Spółka w roku 2005 dokonywała sprzedaży wszystkich towarów za pośrednictwem kasy fiskalnej. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania określono zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa), na podstawie przeprowadzonego rozliczenia ilościowo-wartościowego sprzedanego, jak i zakupionego paliwa, z uwzględnieniem stanów inwentaryzacji i ubytków naturalnych. Ceny przyjęto ze stosowanych przez Spółkę O, średnie w poszczególnych miesiącach. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że nieujęcie przez Spółkę O w księgach rachunkowych w 2005 r. sprzedaży paliwa w wysokości 118.289,00 zł, spowodowało, że księgi za ten okres w zakresie przychodów, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej są nierzetelne. Wobec czego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") zwiększono przychód Spółki o 118.289,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, że wyżej wymieniona Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.464,00 zł przez ujęcie w księdze rachunkowej następujących faktur VAT: [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. wystawionej przez firmę T oraz [...] z dnia [...] marca 2005 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystawionych przez TE spółka z o.o. Spółka O dokonała zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. w formie bezgotówkowej w wysokości 45.120,00 zł na rachunek T i 3.046,40 zł w gotówce. W ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. na kwotę netto 40.120,00 zł, gdzie jako sprzedawca widnieje firma T spółka z o.o., nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji. Na tę okoliczność organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, m.in. kserokopie protokołów przesłuchań wspólników spółki "O", tj. M.K., K.O., wyciąg aktu oskarżenia z dnia [...] marca 2007r. przeciwko T.L., G.M., A.S., M.K., wyciąg prawomocnego wyroku dot. prezesa spółki T T.L.. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że ujęte w księgach Spółki O, wystawione przez firmę TE Spółka z o.o., faktury VAT: [...] z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę netto 72.800,00 zł, VAT 16.016,00 zł, dotycząca 28.000 litrów oleju napędowego oraz [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. na kwotę netto 75.544,00 zł, VAT 16.619,68 zł dotycząca 28.400 litrów oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków ujętych w powyższych fakturach, w łącznej kwocie 188.464,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PHU O, w części 50% przypadającej na udziałowca tej Spółki M.K., określono w kwocie 109.452,73 zł. W odniesieniu do Przedsiębiorstwa E spółka jawna K. i spółka organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka ta w badanym 2005 roku prowadziła księgi rachunkowe. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. ich zawyżenie o kwotę 30.680,00 zł przez ujęcie w księdze rachunkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., wystawionej przez firmę T Sp. z o.o. Według ustaleń organu wymieniona faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i została wystawiona w celu wprowadzenia do obiegu dokumentów zawierających nieprawdziwe dane dotyczące wystawcy faktury. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że w części dotyczącej ujęcia kosztów zakupu paliwa na podstawie faktury wystawionej przez firmę T, księga rachunkowa Spółki E jest nierzetelna. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. nie dokumentuje kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PHU E, w części 25% przypadającej na udziałowca tej Spółki M.K. ustalono w kwocie 5.343,52 zł oraz w takiej samej części 25% oraz w kwocie 5.343,52 zł, przypadającej na K.K. też jako udziałowca tej Spółki. Organ pierwszej instancji ustalił jeszcze, że w ramach PHU K J.K., K.K. spółka jawna zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 452.170,20 zł przez ujęcie w księgach rachunkowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych następujących faktur VAT wystawionych przez firmę TE Sp. z o.o.: [...] z [...] marca 2005r., [...] z [...] kwietnia 2005r., [...] oraz [...] - obie z [...] kwietnia 2005r., [...] z [...] kwietnia 2005 r., [...] z [...] maja 2005 r. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, m.in. akt oskarżenia przeciwko prezesowi Spółki TE Z.B. oraz protokoły przesłuchania M.K. i J.K. organ stwierdził, że sporne faktury nie opisują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w łącznej kwocie 452.170,20 zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów. W zakresie przychodów Spółki K organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości. Mając na uwadze dokonane ustalenia dochód z działalności Spółki K, w części 50% przypadającej na K.K. jako udziałowca tej Spółki, określono na kwotę 225.765,81 zł. Ponadto na podstawie przedłożonych dokumentów oraz informacji z ZUS, dotyczących składek zapłaconych w 2005r. na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, organ pierwszej instancji do rozliczenia podatku dochodowego przyjął: - składki na ubezpieczenie społeczne: M.K. 5.834,82 zł oraz K.K. 6.249,78 zł ; - składki na ubezpieczenie zdrowotne: M.K. 3.443,22 zł oraz K.K. 3.767,32 zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. i K.K. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego: - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie niewskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie dokonania spornych transakcji, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU O sp.j. oraz PHU E sp.j. K. i Spółka polegające na nieuwzględnieniu wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T Sp. z o.o. i TE oraz nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego powstałych przy spornych transakcjach przeprowadzonych z T i TE, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU O sp.j. w formie szacowania wartości "niezaewidencjonowanej" sprzedaży paliwa. Zarzucając powyższe podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się jedynie do zsumowania ubytków naturalnych powstałych przy przyjmowaniu i wydawaniu paliwa. Nie uwzględnił natomiast ubytków powstających w trakcie transportu i magazynowania paliwa. Nie uwzględnił również specyfiki magazynowania paliw, związanej z istnieniem tzw. "martwego stanu" zbiorników. Skarżący wskazali, że na dnie każdego zbiornika osadzają się nieczystości, które nie podlegają rozliczeniu. Ich zdaniem organ pierwszej instancji powinien dokonać pomiaru zbiorników wykorzystywanych przez Spółkę przez ustalenie poziomu, poniżej którego w zbiorniku osadzają się nieczystości i z tej głębokości nie jest zasysane paliwo do dystrybutorów. Zastosowanie powyższej metody istotnie zmniejszy "ujawnione niedobory" wskazane w decyzji. W odwołaniu podniesiono także, że w zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy ustalono wielkość "niezaewidencjonowanej" sprzedaży, co spowodowało zwiększenie przychodu Spółki PHU O. Odwołujący się stwierdzili, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż spółki T i TE legalnie i formalnie funkcjonowały w kontrolowanym okresie w obrocie prawnym. W związku z powyższym wydatki poniesione na zakup paliwa od T i TE powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, bowiem osoby, które formalnie reprezentowały sprzedawców były do tego uprawnione. Wskazano jeszcze, że w stosunku do sprzedawców przeprowadzono weryfikację ich dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji, jak również przeprowadzono badanie jakości odebranego paliwa. Według odwołujących się w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie w charakterze świadka T.L. na okoliczność spornych dostaw ze Spółki T a także G.M. na okoliczność dostaw paliwa przez spółkę MT na rzecz spółki T w spornym okresie oraz o przeprowadzenie kontroli dokumentacji księgowej spółki T na okoliczność źródeł dostaw paliwa w roku 2004 i 2005 oraz stanów magazynowych nabytego wcześniej paliwa na koniec 2004 r. celem wykazania wszystkich źródeł pochodzenia paliwa. W zakresie kwestionowanych transakcji zakupu paliwa od spółki TE podatnicy wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadka Z.B. na okoliczność realizacji spornych transakcji, dokonania dostaw oraz rozliczeń, jak również na okoliczność wyjaśnienia roli spółki TE w tych transakcjach a także o przeprowadzenie kontroli dokumentów księgowych spółki TE na okoliczność źródeł dostaw paliwa za lata 2004 i 2005 oraz stanów magazynowych na koniec 2004r. na okoliczność wykazania wszystkich źródeł pochodzenia paliwa. Zdaniem małżonków K. ustalenia organu pierwszej instancji są wewnętrznie sprzeczne i w sposób nieuzasadniony podwójnie ich obciążają. Istniejące wątpliwości są interpretowane na niekorzyść strony w sposób dowolny i ewidentnie zwiększający wielkość zobowiązań podatkowych. Odwołujący się twierdzili, że organ powinien albo przyjąć, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki T i TE dokumentują czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane lub dokonane w innym zakresie i tym samym odpowiednio zmniejszyć wielkość nabytego paliwa w kontrolowanym okresie do czynionych wyliczeń, albo uznać, że transakcje zostały przeprowadzone rzeczywiście i zaliczyć sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo podnieśli, że decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] spółce PHU O zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień 2005 r. Powyższe zobowiązanie należy zaliczyć jako koszt i w odpowiednim zakresie skorygować wynik finansowy tej Spółki, co ma bezpośrednie przełożenie na wadliwość zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zawarł na stronach od 5 do 8 zaskarżonej decyzji szczegółowe rozliczenie ubytków naturalnych bazując na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm. – dalej jako rozporządzenie). Ustalając wielkość ubytków przy sprzedaży i zakupie paliw organ uwzględnił okres obliczeniowy, oddzielnie dla każdego asortymentu, po uwzględnieniu okresu letniego i zimowego. Przyjął ilość zakupionego paliwa z faktur zakupu oraz z zapisów na koncie "303'" - rozliczenie zakupu towarów, natomiast do ustalenia rozchodu paliwa sprzedaż ilościową na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej. Po uwzględnieniu ubytków naturalnych zostało dokonane roczne rozliczenie ilościowe paliwa. Organ pierwszej instancji ustalone w przepisach normy porównał z normami ubytków wskazanymi przez Spółkę. Organ odwoławczy podniósł, że podatnicy w żaden sposób nie udokumentowali, że w prowadzonej przez nich działalności powstawały ubytki o większej wartości niż te, które zostały już uwzględnione. Zdaniem organu prawidłowo też stwierdzono zaniżenie przychodów przez spółkę O na łączną kwotę 118.289,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Organ kontroli skarbowej dołożył przy tym wszelkich starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do rzeczywistej, a na potrzeby prowadzonego postępowania dokonał analizy dostępnych metod oszacowania odnosząc się szczegółowo do każdej z nich z równoczesnym wskazaniem powodów, dla których nie mogły być zastosowane. Wybór metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 u.p.d.o.f. uwzględnia konieczność określenia podstawy w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niewystarczający jest fakt, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Z materiału zgromadzonego w postępowaniu wynika, że spółki O, E i K nie nabyły paliwa od T i TE, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zostały tylko formalnie zarejestrowane w urzędach skarbowych i brały udział w łańcuchu firm zajmujących się wprowadzeniem do obiegu gospodarczego "pustych faktur" oraz obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy wskazał, że wśród materiałów włączonych do postępowania jest również protokół przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej świadka G.M.. Z zeznań wynika, że T.L. miał ze świadkiem jako właścicielem firmy MT powiązania przy sprzedaży paliw. Świadek zeznał też, że MT w 2005 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś on sam za niewielkie wynagrodzenie podpisywał faktury i zajmował się ich rozsyłaniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jeszcze, że celem uzupełnienia materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] września 2011r. włączył do akt m.in. kserokopię przesłuchania z dnia [...] czerwca 2011 r. w charakterze świadka T.W., księgowej w spółkach O, E i K na okoliczność faktur wystawionych przez T. W ocenie organu zeznania te nie potwierdzają, że spółka T dostarczyła paliwo wyszczególnione w spornych fakturach. Organ podał ponadto, że wyżej wymienionym postanowieniem został włączony także protokół przesłuchania świadka Z.B. na okoliczność faktur wystawionych na rzecz spółki O. Zeznania wymienionego świadka, że spółka TE była właścicielem paliwa wyszczególnionego w spornych fakturach oraz że transakcja na pewno była przeprowadzona uznano za niewiarygodne. Z.B. nie potrafił bowiem wskazać od kogo nabywano sporne paliwo, kto był bezpośrednim dostawcą paliwa do spółki O, ani w jaki sposób spółka TE rozliczyła się za wykonanie tej dostawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów i usług, aby w przypadku postępowania podatkowego móc wykazać, że towar został rzeczywiście nabyty a usługa wykonana. Faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony a towar w rzeczywistości nabyty. Jest ona wyłącznie dowodem księgowym, będącym podstawą księgowania i to pod warunkiem , że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał również zarzuty w kwestii podatku akcyzowego za styczeń, marzec, kwiecień 2005 r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółki O została wydana [...] października 2010 r. Zgodnie z tą decyzją Spółka w wymienionych miesiącach nabyła olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast podatek akcyzowy, określony decyzją z [...] października 2010 r. będzie mógł być zaliczony w koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Powyższą decyzję M. i K.K., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, powielając zarzuty odwołania z twierdzeniem , że i ta decyzja została wydana z naruszeniem: - art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa; - art. 187 i 191 tej ustawy przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustalenie ewentualnej podstawy opodatkowania; - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie niewskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU E sp.j., PHU O sp.j. oraz PHU K J.K., K.K. sp.j. w formie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm T Sp. z o.o. i TE Sp. z o.o., - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU O sp.j. w formie oszacowania wartości "niezaewidencjonowanej" sprzedaży paliwa. Zarzucając powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 - zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom M. i K.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 102.302,00 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania podatku dochodowego. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jak wynika natomiast z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Odwrotna kolejność nie jest dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak już zostało wskazane, zarzuty podniesione w skardze są w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Według skarżących w decyzji organu drugiej instancji został naruszony art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wadliwe zawyżenie przychodu spółki PHU O sp.j. w formie oszacowania wartości "niezaewidencjionwanej" sprzedaży paliwa. Wskazać należy, że zgodnie z treścią wyżej wskazanego artykułu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zasady ustalania momentu powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikają z przepisów art. 14 ust. 1c-1i tej ustawy. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji okolicznościami ograniczającymi moment powstania przychodu jest wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności. Jeśli zatem wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem lub upływem terminu uregulowania należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie lub upływ terminu uregulowania należności następuje przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę O na łączną kwotę 118.289,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw. Obliczenie dochodu spółki nie było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, wobec tego zasadne było zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut skarżących jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione zaniżenie kosztów podatkowych w spółkach PHU E, PHU O oraz PHU K "w formie nieuwzględnienia wydatków" poniesionych na zakup paliwa od firm T sp. z o.o. i TE sp. z o.o.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem dostatecznie i wyraźnie, że spółki T i TE, pomimo że były zarejestrowane w urzędach skarbowych nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem zakup paliwa od tych podmiotów był niemożliwy. Złożone w tym zakresie zeznania przez T.L., prezesa T spółki z o.o., były jednoznaczne. Świadek ten [...] stycznia 2011r. zmarł, więc przesłuchanie go w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji i tak stało się niemożliwe, ale zasadnicze znaczenie ma to, że strona skarżąca nie wskazała, (także w skardze), w której części jego zeznania nie były prawdziwe. Istotą postępowania dowodowego nie jest sam fakt przesłuchania świadka, tylko okoliczności, które tymi zeznaniami mają być ustalone, a one nie zostały przez stronę skarżącą podważone. Także w przypadku Spółki TE organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie, dokonując oceny zeznań Z.B. wskazujących na mechanizm prowadzenia działalności przez ten podmiot, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd akceptuje stanowisko organów, że w świetle ustaleń postępowania podatkowego wydatki poniesione przez spółki, których udziałowcami byli odpowiednio M.K. oraz K.K., na zakup paliwa, który miał być dokonany od T oraz od TE, nie mogły zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. W skardze skarżący podnieśli, że organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję ograniczył się jedynie do zsumowania ubytków naturalnych powstałych przy przyjmowaniu i wydawaniu paliwa. Nie uwzględnił również specyfiki magazynowania paliw, w tym istnienia tzw. "martwego stanu" zbiorników, związanego z tym, że na dnie każdego zbiornika osadzają się nieczystości, które nie podlegają rozliczeniu. W toku kontroli należałoby zatem, zdaniem skarżących, dokonać pomiaru zbiorników wykorzystywanych przez Spółkę O przez ustalenie poziomu, poniżej którego w zbiorniku osadzają się nieczystości i z głębokości tej nie jest zasysane paliwo do dystrybutorów. Korekta w tym zakresie istotnie zmniejszyłaby "ujawnione niedobory" wskazane w decyzji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania nie wynika przede wszystkim, aby skarżący dokonywał transportu paliw, wobec tego ubytki naturalne nie mogły powstać tą drogą. Faktem jest, że mogły one powstać w czasie przyjmowania i wydawania bądź też składowania paliwa, jednakże zainteresowani w żaden sposób nie wskazali, jak wyliczono wielkość tych ubytków w księgach. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkość ubytków naturalnych bazując na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Ustalając wielkości ubytków przy sprzedaży i zakupie paliw uwzględniono okres obliczeniowy, oddzielnie dla każdego asortymentu, po uwzględnieniu okresu letniego i zimowego. Przy określaniu zaś wysokości tych ubytków przyjęto ilość zakupionego paliwa z faktur zakupu oraz z zapisów na koncie "303" - rozliczenie zakupu towarów. Natomiast do ustalenia rozchodu paliwa uwzględniono sprzedaż ilościową na podstawie paragonów sprzedaży z kasy fiskalnej. Po uwzględnieniu ubytków naturalnych ustalono również roczne rozliczenie ilościowe paliwa. Stosownie do przepisów rozporządzenia, do wyliczania spornych ubytków zastosowano maksymalne dopuszczalne normy. Ponadto przy określeniu wartości ubytków naturalnych uwzględniono również okres letni i zimowy dla każdego asortymentu. Podkreślić należy, że największe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy materialnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Art. 122 Ordynacji podatkowej jest przy tym nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślić należy, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w przypadku nierzetelnych faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jednakże w rozpoznawanej sprawie skarżący, pomimo tego, iż brali czynny udział w postępowaniu dowodowym i nie zgadzali się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organ, nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów pozwalających na ich obalenie. Podkreślenia wymaga również, że sama faktura nie tworzy kosztów i nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, szczególnie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. W kosztach uzyskania przychodu ujmować należy jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 420/09). Fikcyjna faktura opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, wobec czego nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 4/08 Lex nr 467301, od którego oddalono skargę kasacyjną w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1165/08). W rozpoznawanej sprawie kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w prowadzonych przez skarżących działalnościach gospodarczych, jeśli podatnicy wykazaliby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowaliby w sposób należyty, tj. niebudzący wątpliwości, że rzeczywiście doszło do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, w tym protokołów przesłuchań świadków, wynika przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej działalności spółek PHU O, PHU E oraz PHU K, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Analiza akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie pozwala stwierdzić, że organy administracyjne obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec tego podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustalenia ewentualnej podstawy opodatkowania nie znajduje potwierdzenia. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Tak więc w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w tym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym), w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami, wówczas koszty te powinny być rozliczone w dacie poniesienia. Przyjąć należało tak jak w zaskarżonej decyzji, że poniesiony wydatek z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu celnego, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, mimo iż dotyczy obrotu towarem dokonanego przez podatnika w latach ubiegłych. W skardze zarzucono również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie niewskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja spełnia wymogi tego przepisu. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione, określiły również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, na podstawie których wydano tę decyzję. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski