I SA/Go 722/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. ISA/Go 722/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia R.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym, którego właścicielem był R.P., dotyczącego m.in. prawidłowości rozliczenia przez R.P. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 131 185 zł wskutek zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów należności wynikających z 19 faktur wystawionych przez W. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej THZ "W." lub spółka "W."). W ocenie organu I instancji podatnik faktycznie nie poniósł kosztów wynikających z tych faktur w związku z czym decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.P. prawidłową kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 42 529 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, ze R.P. prowadził działalność polegającą głównie na sprzedaży usług mechanicznych - samochodowych oraz usług produkcji tzw. szczeciny. Organ I instancji ustalił, iż spółka "W." została przerejestrowana z urzędu do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego Wydz. XVI Gospodarczy z dnia [...] listopada 2004r. z pominięciem danych dotyczących adresu i przedmiotu działalności. W motywach uzasadnienia wskazano, że spółka nie składała od 1996 roku sprawozdań w związku z czym uznanie, że spółka "W." prowadzi działalność gospodarcza byłoby zbyt daleko idące. Spółka miała nadany jej przy założeniu numer identyfikacji podatkowej. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem [...] wrześnie 2005r. przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego. Jak ustalił organ I instancji, adres oddziału THZ "W." wskazany w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie istnieje – nie ma ulicy [...], zaś pod adresem siedziby spółki "W." znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nie znali ani spółki "W." ani prezesa zarządu tej spółki M.G.. Organ I instancji ustalił, iż spółka "W." od 1999r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych PIT, CIT, informacji CIT/ST , zeznań CIT-8. Składała tylko deklaracje VAT -7 za okres 2003-VII 2005r. Przesłuchany dwukrotnie M.G. – prezes zarządu spółki "W." i jednocześnie jedyny jej udziałowiec (raz słuchany był w charakterze strony, raz jako świadek) w postępowaniach związanych z kontrolami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: "W." oraz "A.", potwierdził fakt nieskładania deklaracji, za wyjątkiem deklaracji VAT i wyjaśnił, że deklaracji od 1999 r. nie składał ponieważ nie uzyskiwał dochodów do opodatkowania. Nie umiał też wyjaśnić skąd wzięto kwoty zawarte w deklaracjach VAT lub jakich transakcji dotyczyły. Potwierdził, że nie prowadził od roku 1999 ewidencji sprzedaży VAT, ksiąg rachunkowych ani jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych ani bilansów oraz nie składał ich do rejestru handlowego. Odmówił też wskazania nazwisk i adresów swoich pracowników choć twierdził, że kilku zatrudniał. Podobnie odmówił wskazania jakichkolwiek kontrahentów. Oświadczył także, że z R.P. nie podpisywał umów na usługi. Wskazał, że kupował materiały do wykonania usług na rzecz firmy R. P., ale nie pamiętał gdzie ani nazw firm, w których tych zakupów dokonywał. Podał, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych w postaci umów zawartych z kontrahentami. Również skarżący nie wskazał żadnych pracowników spółki "W." twierdząc, że kontaktował się tylko jej prezesem i nie przedstawił żadnych umów zawartych ze spółką "W.". Przesłuchany jako świadek w ramach kontroli prowadzonej w THZ "W." R.P. wyjaśnił, iż spółka THZ "W.", jako jego podwykonawca, produkowała szczecinę korzystając z maszyn, urządzeń, materiałów i narzędzi dostarczanych przez Spółkę z o.o. "Z", która była zleceniodawcą R.P. (odbiorcą szczeciny). Spółka "Z" posiadała zakład. R.P. przesłuchany także jako strona we własnej sprawie podtrzymał to twierdzenie podając, że produkcję szczeciny i żyłki z wykorzystaniem linii technologicznej wykonywali tylko pracownicy THZ "W.", których on przeszkolił. Organ I instancji, w wyniku oględzin obiektów, ustalił iż Spółka z o.o. "Z" posiada halę produkcyjną wraz z linią technologiczną do produkcji szczeciny. Prezes spółki "Z" (D.B.) potwierdził, iż R.P. był jego podwykonawcą – produkował na sprzęcie spółki "Z" i w jej pomieszczeniach szczecinę oraz potwierdził odbiór szczeciny od podatnika. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za prawidłowo udokumentowaną sprzedaż przez podatnika usług firmie "Z". Jednakże nie uznał, iż usługi te wykonane zostały przez pracowników "W." Faktu tego, zdaniem organu I instancji, podatnik nie udowodnił. W oparciu o poczynione wyżej ustalenia faktyczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż spółka THZ "W." mimo formalnego zarejestrowania w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane była w istocie podmiotem fikcyjnym, a o pozorności jej istnienia świadczy zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem firmy, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003r. – sygn. akt II K4/03 M.G. skazany został za posługiwanie się jako autentycznymi, fakturami wystawionymi przez nieistniejącą Spółkę z o.o. "W.",. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nie istniejący podmiot gospodarczy, gdyż formalne tylko istnienie nie upoważnia do wniosku, że podmiot ten wykonywał usługi. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, na to że ciężar dowodu faktycznego poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywał na podatniku. Zdaniem organu I instancji R.P. nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług przez THZ "W.". Organ ten wskazał przy tym, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są faktury VAT lub inne dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem zaś faktury VAT wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony (nieistniejący) nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Podkreślił przy tym, iż wydatek winien być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Cechy tej nie posiadały zakwestionowane faktury, w których jako adres sprzedawcy wskazano nieistniejący adres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelnie prowadzoną w 2004r. gdyż błędnie ujmowano (wpisywano) w niej kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, jednakże na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w księdze. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania i zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego faktur zakupu towarów i usług od 2. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, 3. obrazę art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej uznał , iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę poczynił ustalenia faktyczne i prawne identyczne jak organ I instancji i uznając za bezzasadne zarzuty odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji podatnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodatkowo podnosząc zarzut obrazy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż koszty podatnika na opłacenie usług wykonywanych na jego rzecz przez THZ "W.", których dotyczyły zakwestionowane faktury, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Świadczy o tym jego zdaniem fakt, iż spółka "Z" otrzymywała wyprodukowany towar co potwierdził również organ I instancji. Skoro tak, to skarżący mógł tego dokonać tylko za pośrednictwem podwykonawcy, gdyż sam nie mógł dokonać tego "z uwagi na braki personalne". W ocenie skarżącego analiza zgromadzonego materiału dowodowego i faktycznego sprawy przeczy twierdzeniu organów, iż spółka "W." nie istniała a czynności miały charakter pozorny, ponieważ była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, miała nadany numer identyfikacji podatkowej, zaś jej wyrejestrowanie z rejestru podatników nastąpiło dopiero [...] września 2005r. Fakt nie składania wymaganych deklaracji podatkowych oraz nie wypełniania innych obowiązków świadczy tylko o nieprzestrzeganiu przepisów prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości i nie jest równoznaczny z nieistnieniem firmy. Stwierdził też, że skarżący nie mógł wskazać nazwisk i adresów pracowników firmy "W." bo ich nie znał i wymagane dane nie były mu potrzebne. Zarzucił także, iż w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z przesłuchania M.G. na okoliczność współpracy ze skarżącym, który to dowód w ocenie pełnomocnika, miałby istotne znaczenie w sprawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zeznania M.G. przejęte jako dowodu w niniejszej sprawie, nie poruszają w ogóle kwestii współpracy spółki "W." ze skarżącym. Uzasadniając zarzut niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie pełnomocnik skarżącego podał, iż postanowienie z dnia [...] grudnia 2006r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału doręczono podatnikowi 8 grudnia 2006r. i termin ten upływał 15 grudnia 2006r. Tego też dnia pełnomocnik wysłał swoje pełnomocnictwo do organu z wnioskiem o przedłużenia terminu. Mimo to organ 19 grudnia 2006r. wydał i wysłał zaskarżoną decyzję na adres skarżącego. Jak dodał pełnomocnik zapewne z tego powodu, że prawdopodobnie organ kontroli skarbowej nie otrzymał jeszcze pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Ponownie przy tym powtórzył, jak w zaskarżonej decyzji, iż w toku postępowania wyjaśniającego dotyczącego faktycznego wykonania usług, sposobu ich wykonania, udokumentowania i płatności przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe i wymienił wszystkie dowody, które zostały dopuszczone w postępowaniu postanowieniami z dnia z [...] listopada 2006 r. i [...] listopada 2006r. a także wszystkie czynności procesowe. Przypomniał również, że wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003 r.- sygn. akt II K4/03 oskarżono i skazano M.G. –prezesa spółki THZ "W." za posługiwanie się - jako autentycznymi - fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące - poprzez przejęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. "W.", oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Z wyroku wynika ustalenie Sądu, że już w 2003 spółka THZ "W." nie istniała. R.P. nie posiadał pisemnych umów regulujących współpracę z THZ "W." oraz na wykonanie przez THZ "W." przedmiotowych usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami, to ciężar dowodu faktycznego ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dowodów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę THZ "W." skarżący nie przedstawił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt zarejestrowania spółki W. w KRS, i nadania jej numer NIP nie oznacza, że spółka nie jest podmiotem fikcyjnym. O uznaniu ją za fikcyjną zadecydowały ustalone w toku postępowania fakty takie jak nieistnienie siedziby spółki pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie wskazanie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, nie dokonywanie aktualizacji danych spółki w rejestrze sądowym, nie przedkładanie do sądu rejestrowego uchwał, sprawozdań, informacji, wskazanie adresu oddziału spółki na nieistniejącej ulicy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykreślenie spółki "W." z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2005 r. nie świadczy o tym, że dopiero z tym dniem powstały przesłanki do wykreślenia. Podkreślił też, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Z tego też względu za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać, nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. O pozorności istnienia świadczyły takie okoliczności jak zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokument księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wsakzał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. - sygn. akt FSK 1741/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował podmiot nieistniejący jako podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, jednak w rzeczywistości nie uczestniczący w obrocie prawnym. W ocenie organu II instancji R.P. nie poniósł wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. THZ "W.", a zatem nie miał prawa do ujęcia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania, przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nie nieistniejący podmiot gospodarczy, jakim była THZ "W.". Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy R.P., a THZ "W." były fikcyjne , a ich skutkiem miało być zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady dokumentowania operacji gospodarczych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podstawą zapisów w księdze są, zgodnie z § 12 ust. 3 tego rozporządzenia, faktury VAT lub inne dowody księgowe, wymienione w § 13 i 14 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący - jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych – nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. (Wyrok NSA Warszawa z 18.08.2004 r. FSK 358/04). Aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Ponadto wydatek ten musi być udokumentowany m.in., prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Faktura VAT nie może pochodzić od podmiotu nieistniejącego. Poza tym dokument księgowy musi określać prawdziwe dane dotyczące nabywcy i odbiorcy. Tymczasem dane wskazane w fakturach THZ "W." zawierały nieprawdziwe adresy oddziałów. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał też znaczenia fakt czy podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze czy nie. Ponieważ w toku postępowania R.P. nie wykazał by poniósł wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. THZ "W.", to nie miał prawa do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez selektywną ocenę poszczególnych okoliczności pod kątem ich ewentualnej przydatności dla rozstrzygnięcia a przez to działanie wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie zaufania do organów kontroli Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona mimo, iż korzystała z pomocy wykwalifikowanego pełnomocnika, była informowana o przepisach prawa. Pełnomocnik posiadał pełne rozeznanie, co do stosowania m.in. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, i 187 § 1, art. 199a § 3 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik miał wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na podstawie których oparto zarzuty wynikające ze stwierdzonych nieprawidłowości mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą mógł wnieść w terminie 14 dni od daty podpisania protokołu zastrzeżenia, czego jednak nie zrobił. Nie skorzystał również z przysługującego prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący błędne rozumie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika wymóg dokonania oceny każdego dowodu z osobna i wskazaniu z osobna czy dano mu wiarę czy też nie. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza obowiązek organu dokonania oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i dopiero na tej podstawie uznania czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie. Oceny tej organ dokonuje po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma zatem żadnych wątpliwości, że organy podatkowe w decyzjach dokonały oceny zebranego materiału dowodowego wskazując dowody (dokumenty, zeznania świadków) którym dano wiarę i którym wiary nie dano. Wbrew twierdzeniu skargi, zdaniem organu, stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się ze zebranym materiałem dowodowym [...] grudnia 2006 r., z czego nie skorzystała. Nie mniej już w trakcie postępowania przekazano stronie wszystkie dowody jakie zostały zebrane w ramach postępowania. W toku postępowania organy podjęły wszelkie, przewidziane prawem kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy w formie badania dokumentów i ewidencji księgowej, akt, umów, zeznań świadków, wyjaśnień strony, pism procesowych itp. Strona brała czynny udział w trakcie całego postępowania, w ramach którego wnosiła dodatkowe dowody, zatem realizowała prawo kształtowania wraz z organem administracyjnym przebiegu postępowania i jego wyniku w postaci decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt podpisania ze spółką " Z" umowy o współpracy i udostępnienia na jej podstawie skarżącemu linii technologicznej do produkcji szczeciny nie świadczy samo przez się, iż szczecinę produkowała spółka "W." Po dokonaniu oględzin obiektów należących do Spółki z o.o. "Z" stwierdzono istnienie hali produkcyjnej i linii technologicznej do produkcji szczeciny a także receptur oraz know - how należących do firmy "Z" Spółka z o.o. Na podstawie wyjaśnień prezesa Spółki "Z" ustalono, że R.P. był jedynym podwykonawcą, produkującym na sprzęcie spółki i w jej pomieszczeniach szczecinę. Jednocześnie nie wiedział nic o tym by inne firmy poza firmą R.P., wykonywały w tym czasie usługi lub produkcję w pomieszczeniach spółki i na jej maszynach. Ustalenia te stały się podstawą do uznania wyjaśnień skarżącego jakoby usługi były wykonywane przez THZ "W." za niewiarygodne. Celem bowiem oględzin zakładu produkcyjnego było ustalenie czy w ogóle jakikolwiek zakład tam istniał, czy prowadzona była produkcja, czy istniała spółka z o.o. "Z" i czy prowadziła tam działalność gospodarczą. R.P. nie wiedział nic o miejscu i siedzibie THZ "W.", o pracownikach tej spółki, mimo, iż jak twierdził dokonywał ich przeszkolenia. Zdaniem organu II instancji nieprawdopodobny jest fakt dopuszczenia do pracy w produkcji , w pomieszczeniach i na maszynach Spółki z o.o. "Z" bez zgody jej właściciela obcych pracowników, bez uprzedniego zawarcia jakiejkolwiek umowy na piśmie podobnie jak dokonywanie wszystkich płatności na rzecz "W." gotówką mimo wysokich kwot bowiem rozlicznie ze skarżącym dotyczyć miało należności 131.185 zł. netto. Odnośnie zarzutu dotyczącego uznania księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że [...] listopada 2006 r. strona podpisała i otrzymała protokół z kontroli podatkowej, w którym na str. 16 zawarto następującą konkluzję: "Biorąc pod uwagę nieprawidłowości opisane w niniejszym protokole stwierdzono, że strona prowadziła w 2004 roku podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ błędnie ujmowano (wpisywano) kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Nierzetelność księgi została zdefiniowana w przepisach § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami). Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie i - art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997r . Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze zm.). Jednakże w myśl przepisów art. 23 § 2 wyżej cytowanej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają określenie podstawy opodatkowania. Inspektor kontroli skarbowej uznał, że zebrany materiał i dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści protokołu wyraźnie wynika, dlaczego faktury ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawione przez podmiot nieistniejący, który nie wykonał tych usług, nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Do protokołu skarżący miał prawo wnieść zastrzeżenia i wyjaśnienia w ciągu 14 dni ( § 7 i 8 tegoż art. 193 Ordynacji) czego nie zrobił. Komentowany przepis nie nakazuje, aby musiał być sporządzany jakiś odrębny protokół dla opisu przyczyn nierzetelności ksiąg. Protokół strona otrzymała wraz z możliwością ustosunkowania się w ustawowym terminie, a że tego nie zrobiła to nie może obwiniać organu kontroli skarbowej. Za niezrozumiały uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut braku dowodu z przesłuchania M.G. na okoliczność współpracy ze skarżącym. Przejęty przez organ kontrolny postanowieniem z [...] listopada 2006 r. protokół przesłuchania M.G. jako Prezesa Spółki "W." dotyczył całej działalności THZ "W." a więc także zakresu usług wykonywanych na rzecz firmy R.P.. Zebrany w sprawie dowodowy w tym też przejęty protokół pozwolił organom podatkowym dokonać ustalenia statusu kontrahenta strony czyli Spółki z o.o. THZ "W.", posługującego się także adresami Oddziałów, a także ustaleń w zakresie rzetelności transakcji pomiędzy firmami THZ "W." a firmą skarżącego. W toku całego postępowania strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu i zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jeżeli w ocenie skarżącego dowód z przesłuchania M.G. na okoliczność współpracy z nim miałby istotne znaczenie w sprawie należało złożyć wniosek o jego przesłuchanie. Brak wniosku w tej materii dowodzi w ocenie organu, że strona uznała go za niepotrzebny i kwestię te podnosi dopiero na etapie skargi. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do pozbawienia skarżącego możliwości udziału w postępowaniu i tym samym naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Siedmiodniowy termin do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wniesienia do niego uwag minął w dniu 15 grudnia 2006 r. Decyzję natomiast organ I instancji wysłał w dniu 19 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się przede wszystkim do ustaleń faktycznych, których skutkiem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 131 185 zł. wynikających z 19 faktur wystawiony spółkę THZ "W." za usługi produkcji szczeciny wykonanej według skarżącego na jego zlecenie jako podwykonawca, podczas gdy w ocenie organów podatkowych dokumenty te (faktury) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak z powyższego wynika, dla potrzeb podatkowych istotne są dwa elementy: przychód i koszty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy, z kolei art. 22 ust.1 definiuje koszty uzyskania przychodów. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z jej art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1. Nie posługując się kategorią kosztów prowadzonej działalności u.p.d.o.f. wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być jednak odpowiednio udokumentowany i nie może budzić wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W rozpoznawanej sprawie organ zmierzał do szczegółowego wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonania przez spółkę THZ "W.", jako podwykonawcę, usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez W. na rzecz R.P., a których wartość zaliczona została przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Z poczynionych ustaleń wnikało m.in., że spółka THZ "W." funkcjonuje tylko w osobie jej prezesa zarządu będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem – M.G., w rejestrze sądowym nie ma zgłoszonych prawidłowych danych, przede wszystkim co do siedziby, spółka do KRS wpisana została z urzędu, z pominięciem przez sąd rejestrowy wpisu przedmiotu działalności. Ustalono też, że THZ "W." nie dysponuje żadnym lokalem biurowym, natomiast jej przedstawiciel M.G. posługuje się pieczątkami wskazującym na istnienie Oddziałów, a po sprawdzeniu okazało się, że nie istnieje w ogóle wskazana w adresie ulica. Od 1999 r. spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie istnieją jakiekolwiek urządzenia księgowe tej Spółki, nie był sporządzany bilans ani sprawozdania finansowe, które powinny być też zgłoszone do rejestru sądowego. Za wyjątkiem deklaracji VAT-7 (za okres od 2003 r. do lipca 2005 r.) nie składano żadnych deklaracji podatkowych, informacji czy zeznań (CIT). Nie udało się ustalić, by w spółce "W." byli zatrudniani jacyś pracownicy. W trakcie przesłuchania M.G. odmówił współdziałania w tym zakresie, nie wyrażając chęci podania nazwisk jakichkolwiek pracowników, a ponadto też nazw czy adresów kontrahentów, jak też nie dostarczył żadnych dokumentów oświadczając , że ich nie posiada. Również R.P. nie wskazał żadnych pracowników lub osób związanych z W. twierdząc, że poza M.G. nie kontaktował się z nikim innym i nikogo z kręgu jego współpracowników nie zna. W świetle powyższych ustaleń organ przyjął, wychodząc z założenia, że z prawnopodatkowego punktu widzenia znaczenie mają rzeczywiste a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie, że również na gruncie podatku dochodowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tego podatku. Faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie mogą być uznane za prawidłowe, mogące stanowić podstawę przede wszystkim odliczenia podatku naliczonego. Przyjął ponadto, że o pozorności istnienia podmiotu mogą decydować takie okoliczności, jak: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Organ stwierdził zatem, że spółka "W." jest firmą nieistniejącą w powyższym rozumieniu, a co za tym idzie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez taki podmiot. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wbrew przeciwnemu twierdzeniu skarżącego organy skutecznie wykazały, że spółka "W." w obrocie w rzeczywistości nie uczestniczyła i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia traktowana być powinna jak podmiot nieistniejący. Poczynione ustalenia nie dotyczyły przy tym wyłącznie nierzetelności podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż najbardziej realnym i właściwie jedynym dowodem uczestniczenia THZ "W." w obrocie były wystawione przez tę spółkę faktury, ujęte przez skarżącego w jego księgach rachunkowych celem uwzględnienia wynikających z nich wartości jako kosztów uzyskania przychodów. R.P. nie zawarł bowiem z THZ W. żadnej umowy na piśmie, nie dokonywał płatności na rzecz W. przy wykorzystaniu instytucji finansowych a jedynie, jak twierdził, gotówką. Pełnomocnik podatnika stwierdził w skardze, iż skarżący nie znał pracowników spółki "W.". Natomiast podatnik w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż pracownikom W. wydawał granulat, barwniki, wzorniki a jednocześnie nie wiedział, czy pracownicy W. zostali przeszkoleni, mimo że swoich pracowników, jak twierdzi przeszkolił. Również prezes spółki "Z" nie wiedział nic o istnieniu spółki W., jako podwykonawcy R.P. ani o tym, by na terenie jego zakładu działała i prowadziła produkcję szczeciny inna firma poza firmą R.P., z którą miał zawartą umowę zlecenia. W końcu nadmienić trzeba, że ustalenia wyroku karnego są wiążące. Jest to dokument urzędowy. Wynika z niego, iż co najmniej do dnia wydania tego wyroku firma "W." nie istniała. Tym ustaleniem związany jest Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał, by stan ten uległ zmianie w roku 2004, którego postępowanie dotyczy. Wynika z nich iż M.G. prowadził działalność przestępczą. W tych warunkach twierdzenia pełnomocnika skarżącego należy traktować jako polemikę z prawidłowo poczynionymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd stwierdza, że organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności. Niezasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Niesłuszny jest też zarzut, że poszczególne okoliczności zostały ocenione pod kątem ewentualnej przydatności do rozstrzygnięcia. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w spółce "W." spowodował, że zeznania M.G. stały się ważnym źródłem dowodowym ale ocenionym w decyzji w powiązaniu z wszelkimi innymi dowodami. Oceny owe najbardziej spójne były w jednym aspekcie, gdy chodziło o jakiekolwiek informacje o działalności THZ "W." związanej z ewentualnym wykonywaniem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach - z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bezspornie, iż nikt nie miał do czynienia z nikim więcej, jak tylko i wyłącznie z M.G.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej uznał, iż księgi podatkowe skarżącego prowadzone są nierzetelnie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że organ jeżeli podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/2000). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi więc automatycznie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazać ponadto trzeba , że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: faktyczne poniesienie wydatku, który nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez niego dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Z treści protokołu wyraźnie wynika dlaczego faktury wystawione przez THZ W., nie uznano za koszt uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnione było pominięcie wykazanych przez R.P. w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie w oparciu o zeznania prezesa spółki "Z" , D.B., że określone usługi zostały faktycznie wykonane przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, fakt odbioru od skarżącego szczeciny przez spółkę "Z" nie pozwala na wysnucie logicznego wniosku, że produkowała ją spółka "W." a skarżący poniósł z tego tytułu koszty wykazane w fakturach wystawionych przez "W." . Zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów wynikających z faktur wystawionych przez W. przy jednoczesnym niekwestionowaniu sprzedaży przez skarżącego szczeciny spółce "Z" nie oznaczało też powstania po stronie organów podatkowych obowiązku ustalenia kosztów przychodu wynikającego z tej sprzedaży skarżącemu, co sugeruje w skardze pełnomocnik skarżącego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia , co było obowiązkiem podatnika a czego skarżący nie uczynił. Nie potwierdził się zarzut skarżącego naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji wskutek wydania decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i co przyznał pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] marca 2007r. , skarżącemu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r. doręczonym mu w dniu 8 grudnia 2006 roku, został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Siedmiodniowy termin upływał w dniu 15 grudnia 2006r. ( w dniu 11 grudnia 2006r. wpłynęło do organu I instancji potwierdzenie doręczenia skarżącemu postanowienia z 6 grudnia 2006r. – k. 179 akt administracyjnych). Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 19 grudnia 2006r., a zatem po upływie siedmiodniowego terminu. Pismem z dnia 15 grudnia 2006r., które wpłynęło do organu w dniu 20 grudnia 2006r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik zgłosił swój udział w postępowaniu wnosząc o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Jak wynika z przedstawionej wyżej chronologii wydarzeń, to skarżący nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy, zaś podniesiony zarzut jest sprzeczny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście całości powyższych rozważań uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że faktury wystawione przez THZ "W." nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wykonania przedmiotowych usług przez THZ "W." nie potwierdzają zgromadzone dowody, ocenione prawidłowo w całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności w kontekście ustalonego "statusu" THZ "W." jako podmiotu istniejącego w sensie formalnoprawnym, ale nie biorącego udziału w rzeczywistym obrocie. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Niedzielski