I SA/Go 724/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2771 zł (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2007r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2006r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 11.7220 zł od dochodów 15.696 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. organ podatkowy stwierdził, że wydatki R.S. pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej z H.S. znacznie przekroczyły przychody uzyskane przez małżonków w kontrolowanym roku podatkowym oraz wartości mienia zgromadzonego przed rozpoczęciem roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Do wydatków tych organ zaliczył wydatki na: remont i modernizację lokalu mieszkalnego - 477,74 zł, wpłatę na Fundusz w kwocie 1.800,00 zł, zakup [...] stycznia 2000r. samochodu marki [...] za 55.280,01 zł, prowizję od kredytu na zakup w/w pojazdu w kwocie 705,60 zł, spłatę kredytu na zakup pojazdu w Banku SA -38.775,00 zł, prowizję pobraną w związku z czynnościami spłaty kredytu -132,91 zł, wykup polisy ubezpieczeniowej – 2030,00 zł + prowizję -10,15 zł, prowizję za sporządzenie aneksu do umowy o kredyt - 247,10 zł. Jako koszty utrzymania gospodarstwa domowego organ podatkowy przyjął kwotę 13.860,00 zł zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez małżonków S. o poniesionych wydatkach w 2000 roku. W tej sytuacji łączne wydatki poniesione w 2000r. przez małżonków S. zamknęły się w kwocie 113.318,51 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, iż powyższa kwota nie została w pełni pokryta mieniem zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym jak i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich a pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Za podstawę dochodów organ przyjął dochody opodatkowane podatkiem dochodowym, wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-37 – H.S. w kwocie 10.027,92 zł, dochody wg prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2002r. nr [...], w której określono dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. w kwocie 16.715,26 zł oraz dochody nie podlegające wykazaniu w zeznaniach podatkowych (zaciągnięcie kredytu na zakup pojazdu w kwocie 35.985,60 zł, sprzedaż przyczepy w kwocie 50,00 zł, sprzedaży samochodu w kwocie 13.300,00 zł). Łączny dochód małżonków S. uzyskany w 2000 roku organ ustalił na 76.078,78 zł, który wraz z oszczędnościami zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem podatkowym w kwocie 5.604,24 zł wyniósł 81.927,02 zł. W związku z twierdzeniami skarżącego i jego żony o pokryciu wydatków poniesionych w 2000 roku, oszczędnościami zgromadzonymi z przychodów ze stosunku pracy w latach 1976-92 w Urzędzie Celnym, Powiatowym Zarządzie Gospodarki Wodnej, Spółki Wodnej w Spółdzielni Inwalidów oraz pochodzącymi z darowizn od dziadka J.S. (zmarłego w 1996r.) mieszkającego w RFN, w łącznej kwocie 10.000 DEM, siostry matki H.S. – A.Ż. (zmarłej w 2003r.) w łącznej kwocie 25.000 USD, matki H.S. – F.S. (zmarłej w 2004r.) w łącznej kwocie ponad 100.000 zł oraz brata H.S. – F.S. (zmarłego w 2001 r.) w postaci okolicznościowych prezentów, których kwota jednorazowa miała osiągnąć do kilku tysięcy złotych, Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu szeregu dowodów w sprawie ustalił, iż na 1 stycznia 2000r. podatnicy ze źródeł wskazanych w toku postępowania mogli posiadać oszczędności w kwocie 5.604,24 zł. W oparciu o dowody zebrane w sprawie organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków począwszy od 1992 roku. Przyjęto równocześnie, że ewentualne oszczędności uzyskane z dochodów ze stosunku pracy począwszy od 1976r. musiały zostać spożytkowane przez skarżącego i jego małżonkę na zakup 16 lutego 1990 roku lokalu mieszkalnego za kwotę 1.537.302,00 zł. W analizie tej uwzględniono darowiznę otrzymaną przez H.S. od jej matki w kwocie 10.000,00 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom o posiadaniu oszczędności tytułem darowizn otrzymywanych przez Panią H.S. od matki w łącznej kwocie 100.000,00 zł. Organ zwrócił uwagę na niekonsekwencje w wyjaśnieniach składanych przez H.S., która w oświadczeniu z 29 czerwca 2004r. wskazała, iż otrzymała od matki jednorazową darowiznę w kwocie 10.000,00 zł, później zaś wyjaśniła, że darowizna ta przekraczała 100.000,00 zł, a jednorazowo otrzymywała nawet do 5.000,00 zł. Nie uwzględniono także wyjaśnień o pokryciu wydatków darowiznami pochodzącymi od krewnej zamieszkałej w Australii. Organ wskazał, że pomimo deklaracji skarżącego i jego żony, iż posiadają dowody bankowe przekazywania pieniędzy nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, ograniczając się do wskazania otrzymanej tą drogą kwoty oraz innych form przekazywania pieniędzy (listy, paczki), zaś jedyny świadek wskazany przez stronę na okoliczność otrzymywania pieniędzy - przyrodnia siostra podatniczki – M.P. wiedzę o fakcie przekazywania darowizn posiadała od H.S.. Organ natomiast uznał, iż skarżący tytułem darowizny otrzymał kwotę 3000 DEM od ojca H.S.. W oparciu o zeznania H.S. ustalono, iż darowizny otrzymywane w okresie od lat 70—tych do 1983r. od dziadka zamieszkałego w RFN musiały zostać wydatkowane przynajmniej do 1995 roku skoro jak wynika z zeznań tego świadka na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (usługi taxi początek -1995 rok) skarżący nie posiadał oszczędności. Nie uznano też wyjaśnień o pokryciu oszczędności darowiznami otrzymanymi od H.S.. Przesłuchana na okoliczność darowizn żona H.S. – K.S. nie potrafiła wymienić kwot poszczególnych darowizn. Kwot darowizn nie podał też skarżący wraz z małżonką, co zdaniem organu I instancji wskazało, iż otrzymywane kwoty nie były znaczne, a po uwzględnieniu okolicznościowego charakteru otrzymywanych prezentów upoważnionym stało się stwierdzenie, że darowizny te nie miały wpływu na zgromadzenie zasobów finansowych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] na podstawie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) – dalej zwaną ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - oraz art.21 § 1 pkt 2 ,art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) - dalej zwana Ordynacja podatkowa - ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 11.772,00 zł przyjmując jako podstawę obliczenia podatku kwotę, 15.696 zł tj. połowę nadwyżki wydatków nad mieniem zgromadzonym w kontrolowanym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 121 §1 art. 122 Ordynacji podatkowej w związku żart. 187 § 1 i art. 190 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 odwołujący upatrywał w powołaniu w podstawie prawnej art. 30 ust.1 bez przytoczenia odpowiedniego punktu (ust. 1 art. 30 w/w ustawy zawiera aż 8 punktów) oraz powołaniu ust. 7 w/w artykułu, który stanowi o obliczeniu podatku w wysokości 20 % oszacowanego dochodu, gdy tymczasem w decyzji obliczono podatek w wysokości 75%. W ocenie skarżącego organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ujął po stronie wydatków, wydatki wg faktury z 7 stycznia 2000r. na zakup samochodu osobowego. Zapłata ceny nastąpiła w postaci zaliczki 5 stycznia 2000r. w kwocie 20.000,00 zł, zaś pozostałą kwotę zapłacił za stronę Bank na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu [...] stycznia 2000r. Ponadto w ocenie skarżącego zakup samochodu został zrealizowany z dochodu osiągniętego przed 2000 rokiem, co winno skutkować przedawnieniem prawa do wydania decyzji, gdyż w ocenie skarżącego, obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje nie w chwili wydatkowania dochodu ale jego osiągnięcia. Ponadto skarżący zarzucił decyzji nie uwzględnienie dochodu osiągniętego przez jego żonę H.S. w 1992r., jego samego w 1993r i 1999r, oraz ich córkę A.S. w 1999 roku. Skarżący powołał się również na naruszenie zasad wynikających art. 120, 121, i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie przeliczenia wynagrodzeń skarżącego i jego małżonki w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności. Zdaniem skarżącego błędem jest mierzenie tą samą miarą wynagrodzeń osiągniętych w latach 1977 i 1991. Skarżący wskazał, że jego zdaniem organ wybiórczo dokonał oceny zeznań świadków. W odwołaniu zawarto też wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka córki małżonków A.S. na okoliczność otrzymywanych przez jej rodziców darowizn od dziadka zamieszkałego w RFN, cioci z Australii oraz prezentów otrzymywanych od H.S.. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka A.S. na okoliczność podaną w odwołaniu. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania organ podatkowy II instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z [...] kwietnia 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy dokonał korekty podstawy prawnej decyzji uznając, iż z uwagi na dewolutywny charakter postępowania podatkowego, w przypadku dostrzeżenia wadliwości w powołaniu podstawy prawnej przez organ I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest do naprawy wad prawnych organu I instancji. W sprawie wada w zakresie podstawy prawnej polegała na powołaniu przez organ I instancji art. 30 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych bez przytoczenia odpowiedniego punktu tegoż ustępu oraz powołaniu ustępu 7 art. 30 w/w ustawy. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonego postępowania wyznaczonego treścią postanowienia o jego wszczęciu w ocenie organu nie ulegało wątpliwości, że spośród punktów ust. 1 art. 30 w/w ustawy, zastosowanie w przedmiotowej sprawie miał punkt 7 stanowiący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, organ wskazał, że termin do wydania decyzji wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji upływał z końcem 2006 roku, a decyzja doręczona została 6 listopada 2006 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo po stronie wydatków poniesionych w 2000 roku uwzględniono wydatek na zakup samochodu i na spłatę kredytu poniesionego na ten cel. Organ wskazał, że oba te wydatki zostały niewątpliwie poniesione przez skarżącego w 2000 roku. Zdaniem organu, skarżący w 2000 roku poniósł całość wydatku na zakup samochodu. Cena pojazdu 55.280,00 zł została uiszczona w 5 stycznia 2000 roku w formie zaliczki, a pozostała kwota pokryta została kredytem udzielonym przez Bank w dacie sprzedaży tj. [...] stycznia 2000r. Równocześnie w 2000 roku, całość zaciągniętego na ten cel kredytu została spłacona, a łączna kwota spłaty to 38.775,00 zł. Z kolei jako źródło dochodu w 2000 roku organ I instancji zasadnie uwzględnił całą wartość udzielonego kredytu tj. 35.985,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wskutek braku złożenia zeznań podatkowych nie uwzględniono w analizie mienia możliwego do zgromadzonego na początek kontrolowanego okresu, wskazanych przez stronę w odwołaniu dochodów osiągniętych przez żonę skarżącego – H.S. w 1992r., skarżącego w 1993r i córkę skarżącego A.S. w 1999 roku. Organ podkreślił, że w bazie danych urzędu nie znalazł informacji o uzyskanych dochodach w w/w okresach przez małżonków S. i ich córkę A., co organ uznał za równoznaczne z niezłożeniem zeznania, a tym samym nieosiągnięciem dochodu. Z kolei w 1999r. skarżący wbrew twierdzeniom odwołania nie osiągnął dochodu, wykazując w zeznaniu PIT-32 stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, za słusznie że nie przedłożono do wglądu materiału dowodowego w postaci zeznań podatkowych A.S. za lata 1997 i 1998, gdyż nie jest ona stroną w sprawie. Organ podatkowy w myśl art. 293 Ordynacji podatkowej miał obowiązek chronić dane wynikające ze złożonych deklaracji przed ich ujawnieniem. Zgodnie bowiem z w/w przepisem indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Organ odwoławczy podzielił też ocenę dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji na okoliczność zgromadzenia oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych przez małżonków S. od H.S., A.Ż., R.S. i H.S.. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostającym w zw. z art. 7 ust.1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostającym w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8d i art.9 tejże ustawy, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 182 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skoro z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że skarżący i jego małżonka za 2000 rok złożyli oddzielne deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu i każde z nich rozliczyło się w tymże roku z osobna, to organ podatkowy winien dla każdego z małżonków oddzielnie wyliczyć wysokość osiągniętego dochodu, a także nie mógł legalnie dokonać rozbicia i rozliczenia poniesionych przez nich wydatków w częściach równych, bowiem gdyby tak faktycznie było, to oboje rozliczyliby się jako podmiot zbiorowy, korzystając z uprawnienia jakie daje art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego decyzja wyraźnie wskazała na to, że organy podatkowe bezprawnie i bezpodstawnie dokonały łącznego opodatkowania małżonków, albowiem brak było podstaw do twierdzenia, że zarówno skarżący jak i jego małżonka w 2000r. uzyskali oboje dochody z tych samych źródeł i w tej samej wysokości. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego nie uwzględniono wyjaśnień strony i zeznań świadków co do darowizn pochodzących od ciotki z Australii jak i od matki H.S. oraz od H.S.. Zwrócono uwagę, że skoro świadkowie przesłuchani na okoliczność darowizn zeznawali po podpisaniu oświadczenia o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań brak było podstaw do dezawuowania tych wyjaśnień. Ponadto, w ocenie skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo i bez podstawy prawnej, w kwocie uzyskanego w 2000r. przychodu uwzględniły: kredyt z dnia [...] stycznia 2000r. z Banku w kwocie 35.985,60 zł, z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie 13.300,00 zł i kwotę 50,00 zł z tytułu sprzedaży przyczepy bowiem sprzedaż w/w pojazdów miała miejsce po upływie pół roku licząc od dnia ich nabycia. Niezasadnie też zaliczono po stronie wydatków kwotę 38.775,00 z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu jak również nieprawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że w dniu 5 stycznia 2000r. skarżący dokonał zaliczkowej wpłaty w wysokości 55.280,00 zł na zakup samochodu, podczas gdy zaliczkowa wpłata wg kserokopii zamówienia dołączonej do odwołania wynosiła 20.000,00 zł. W świetle wyjaśnień skarżącego organ powinien był w toku postępowania podatkowego wystąpić do banków w celu potwierdzenia czy przekazywane były w przeszłości darowizny z zagranicy i w jakich kwotach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone zarzuty w całości za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował prawo materialne, do wadliwie ustalonego stanu faktycznego – czym naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2000, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Dopiero wykazanie, że wydatki przekroczyły dochody - daje organowi podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a na stronę nakłada obowiązek wykazania posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu organy nieprawidłowo wykazały wydatki strony w 2000r. Sąd uznał za słuszny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okolicznością jaką organ zobowiązany był wykazać, było to, że wydatki 2000r. przekroczyły dochody uzyskane w roku podatkowym. Przy ustaleniu tej okoliczności organ odwoławczy popełnił błąd w zestawieniu wydatków poczynionych przez skarżącego i jego żonę w spornym okresie. Błąd polegał na zawyżeniu tych wydatków o kwotę otrzymanego kredytu bankowego na zakup samochodu osobowego marki [...] tj. kwoty 35.280 zł oraz kwoty prowizji od kredytu na zakup tego samochodu w wysokości 705,60 zł (łącznie 35.985,60 zł). Naruszenie to zaś miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem błędnie wyliczona suma wydatków skarżącego w 2000r. wpłynęła nie tylko na wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ale przede wszystkim zawyżenie to spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego i zastosowanie wobec skarżącego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Sąd zobligowany został do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy, nie dokonał właściwej oceny zebranego w sprawie materiału i z oceny tej nie wyciągnął właściwych wniosków. Strona w trakcie postępowania przedłożyła dowód potwierdzający wysokość wpłaconej zaliczki na poczet umowy zakupu samochodu w kwocie 20.000 zł oraz fakturę VAT na kwotę 55.280 zł odzwierciedlającą cenę nabytego pojazdu. Organ również nie kwestionował faktu, że różnicę pomiędzy wpłaconą zaliczką, a wartością samochodu (35.280 zł) skarżący pokrył zaciągniętym kredytem w wysokości 35.985,60 zł - czego dowodziła umowa kredytowa. Kwota prowizji od kredytu (705,60 zł) została potrącona z tego kredytu. Bezspornym pomiędzy stronami była również okoliczność spłaty zaciągniętego kredytu w trakcie 2000r. w łącznej kwocie 38.775 zł. W tych warunkach zdaniem Sądu, rzeczywisty wydatek jaki skarżący i jego żona ponieśli w 2000 r. w związku z zakupem samochodu wyniósł 20.000zł plus spłacony kredyt w wysokości 38.775zł (łącznie 58.775zł). Stanowisko organu zgodnie z którym do poniesionych wydatków skarżącego i jego żony zaliczono kwotę 55.280 zł (wartość samochodu wynikająca z faktury) plus 38.775 zł tytułem spłaty kredytu oraz kwotę 705,60 zł prowizji od kredytu (łącznie 94.760,60 zł) jest w tym zakresie nieprawidłowe. Pomimo bardzo obszernego uzasadnienia organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę niewiele miejsca poświęca wyjaśnieniu zasadności mechanizmu obliczeń jakie zostały przyjęte za podstawę ustalenia wysokości wydatków, ograniczając się do powtórzenia stanowiska organu I instancji. W tym też zakresie Sąd podzielił twierdzenia skarżącego dotyczących naruszenia zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 ordynacji podatkowej) zasady legalizmu ( art. 120 ordynacji podatkowej) zasady zaufania ( art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 ordynacji podatkowej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien prawidłowo ustalić wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000r. Prawidłowe ustalenie wydatków skarżącego rzutować będzie charakter rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z uwagi na wskazane nieprawidłowości, Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących oceny materiału dowodowego w zakresie otrzymanych przez skarżącego jak i jego żonę darowizn. Tylko na marginesie Sąd podkreśla, że specyfiką postępowania dowodowego w sprawach opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest to, że na podatniku, a nie na organie podatkowym stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ( por. wyrok NSA z dnia 31.07.2001r., sygn. akt III SA 643/00 - Prz. Podat. 2001/11/63). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wskazania podstawy prawnej ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w art. 20 ust. 1 i 3 z uwzględnieniem zasad określonych w art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy oraz konsekwencji wynikających z cytowanego przepisu w stosunku do małżonków. Wskazać należy, że w przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zleży od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Jest to konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jeżeli natomiast małżonkowie wyłączyli wspólność małżeńską, podstawę opodatkowania ustala się przypisując każdemu z małżonków tylko przez niego poniesione wydatki i tylko przez niego osiągnięte dochody. Z tego też względu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym było, że w małżeństwie skarżącego i H.S. w 2000r. panował ustrój wspólności majątkowej, a tym samym sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podzielenie nadwyżki na dwa i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdowało w pełni uzasadnienie w art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 152 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 4 przywołanej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075). Koszty obejmują uiszczony przez skarżącego wpis w wysokości 354 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 2.400 zł oraz kwotę 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | | | | | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Stefan Kowalczyk |