I SA/Go 725/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 6.615,00 zł (sześć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 października 2005 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej stratę z działalności za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 87.913,65 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 16 marca 1998 r. skarżąca zawarła z [...] Spółką z o.o. umowę leasingu na mocy, której Spółka [...] przekazała w użytkowanie skarżącej 5 sztuk ciągników siodłowych [...] na okres 48 miesięcy w zamian za umówione miesięczne raty leasingowe wyszczególnione w załączniku do umowy. We wrześniu 1998 r. zakres umowy rozszerzono o dwie naczepy plandekowe. Z ogólnych warunków leasingu stanowiących załącznik do powyższej umowy wynika, iż przez okres leasingu Spółka [...] pozostaje właścicielem przedmiotu leasingu, który nie może być przez skarżącą udostępniany innym osobom w sensie fizycznym ani prawnym. Tego samego dnia strony podpisały aneks do powyższej umowy, w którym uzgodniły, iż leasingobiorca lub osoba przez niego wskazana ma prawo pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu za kwotę stanowiącą równowartość 5 % ceny zakupu przedmiotu leasingu w przypadku gdy leasingobiorca zrezygnuje z dalszego leasingowanie przedmiotu leasingu po wygaśnięciu niniejszej umowy. Dnia 29 kwietnia 2003 r. skarżąca zakupiła od Spółki [...] przedmiot opisanej wyżej umowy leasingu. Umową z dnia [...] listopada 1998 r. Spółka [...] przekazała w użytkowanie skarżącej fabrycznie nowy sprzęt komputerowy na okres 24 miesięcy w zamian za umówione miesięczne raty leasingowe wyszczególnione w załączniku do umowy. Tego samego dnia strony podpisały aneks do powyższej umowy, w którym uzgodniły, iż osoba wskazana przez leasingobiorcę ma prawo pierwokupu przedmiotu leasingu za kwotę stanowiącą równowartość 2 % ceny zakupu przedmiotu leasingu w przypadku gdy leasingobiorca zrezygnuje z dalszego leasingowanie przedmiotu leasingu po wygaśnięciu niniejszej umowy. Dnia [...] grudnia 2000 r. skarżąca zwróciła Spółce [...] przedmiot leasingu, a następnie tego samego dnia kupiła od Spółki [...] ten sprzęt. Umową z dnia [...] lipca 1999 r. Spółka [...] przekazała w użytkowanie skarżącej naczepę plandekową na okres 48 miesięcy w zamian za umówione miesięczne raty leasingowe wyszczególnione w załączniku do umowy. Tego samego dnia strony podpisały aneks do powyższej umowy, w którym uzgodniły, iż osoba wskazana przez leasingobiorcę ma prawo pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu za kwotę stanowiącą równowartość 15 % ceny zakupu przedmiotu leasingu w przypadku gdy leasingobiorca zrezygnuje z dalszego leasingowanie przedmiotu leasingu po wygaśnięciu niniejszej umowy. Dnia [...] kwietnia 2004 r. skarżąca kupiła od Spółki [...] w/w naczepę. W dniu 18 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] Spółki z o. o. Kontrola dotyczyła m. in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Ze sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2005 r. protokołu kontroli wynika, iż kontrolujący po zbadaniu trzech opisanych wyżej umów leasingu, ocenili ich charakter, zamiar stron i czy zawarcie umów było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Dla klasyfikacji skutków podatkowych przesądzające znaczenia miało określenie do czyjego majątku w świetle postanowień umowy szczególnej należy zaliczyć jej przedmiot, co regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W oparciu o § 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia kontrolujący ustalili, iż umowy leasingu zostały zawarte na czas oznaczony, a z dokonanej analizy wynika, że zawierały prawo do nabycia rzeczy bez możliwości jej wypowiedzenia. Prawo takie wynika ze sporządzonych do każdej z umów aneksów, a w żadnej z umów nie zawarto stwierdzenia, że istnieje możliwość wypowiedzenia opcji zakupu przez którąkolwiek ze stron. Leasingobiorca ma wybór między realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Nie ma zaś realnej możliwości wypowiedzenia prawa pierwokupu przedmiotu leasingu. Kontrolujący ustalili także, iż suma opłat określona w podstawowym okresie wszystkich trzech umów nie jest niższa od wartości netto rzeczy. Reasumując, kontrolujący zaliczyli wszystkie przedmioty w/w umów leasingu do majątku leasingobiorcy z mocy § 3 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3a rozporządzenia, a w konsekwencji uznali, iż część poniesionych przez leasingobiorcę opłat, stanowiąca spłatę wartości przedmiotów leasingu, nie stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej. Przy leasingu operacyjnym wartość zapłaty winna być niższa od wartości środka trwałego. W przypadku kontrolowanych umów opłaty związane z leasingiem, a następnie z zakupem, przekraczają wartość przedmiotów poszczególnych leasingów. Oznacza to, iż przez okres trwania umów leasingobiorca miał nie tylko ponosić koszty czynszu, lecz także uiścić równowartość przedmiotów leasingu, co oznacza że nastąpiło kupno na raty środków trwałych. W tej sytuacji uznano, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu zaliczenia całości opłat leasingowych wynikających z zawartych przez nią umów leasingu. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli skarżąca wniosła zastrzeżenia, wskazując na błędne jej zdaniem ustalenia w zakresie skutków podatkowych wywieranych zapisami analizowanych umów leasingu. W umowach tych przewidziano dla leasingobiorcy, po zakończeniu umów, możliwość skorzystania z prawa pierwokupu przedmiotu leasingu. Leasingobiorca dokonując wyboru takiej opcji, składa oświadczenie woli jako wyraz realizacji tzw. uprawnienia kształtującego, co w przypadku oświadczenia o rezygnacji z opcji pierwokupu przedmiotu umowy, jest równoznaczne z wypowiedzeniem prawa do zakupu przedmiotu leasingu. Ustawodawca położył nacisk na posiadanie przez leasingobiorcę uprawnienia umożliwiającego mu odstąpienie od zawarcia umowy kupna rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Uprawnienie to określił jako możliwość wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu. Oświadczenie leasingobiorcy o tym, iż rezygnuje z prawa pierwokupu przedmiotu umowy leasingu, jest niczym innym niż taką właśnie rezygnacją z zawarcia transakcji sprzedaży takiego przedmiotu – wypowiedzeniem prawa. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla skarżącej stratę w działalności za 2000 r. w wysokości 87.913,65 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w oparciu o ustalenia kontroli i zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na odmienną niż wykazała Spółka wysokość straty w działalności za 2000 r., m. in. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych z trzech w/w umów. Organ I instancji powielił w tym zakresie ustalenia zawarte w protokole kontroli, wskazując iż przedmiotowe umowy leasingowe są umowami zawartymi na czas oznaczony, zawierającymi prawo do nabycia rzeczy bez możliwości jego wypowiedzenia. Przez okres trwania tych umów Spółka nie tylko poniosła koszty czynszu, lecz także uiściła leasingodawcy równowartość tych środków trwałych. Zdaniem organu I instancji, pod pozorem leasingu operacyjnego Spółka dokonała zakupu na raty przedmiotów tych umów, ponieważ celem badanych umów był zakup środków trwałych, a działanie stron zawartych umów zmierzało do obejścia przepisów ustaw podatkowych. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 7 czerwca 2005 r., a w dniu 23 czerwca 2005 r. skarżąca złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego; obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia dla zastosowania przepisów art. 24a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w zgłoszonych w maju 2005 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także wskazała, że skoro zawarte przez nią umowy nie są kwestionowane co do zasady, a jedynie w oparciu o interpretację przepisów w/w rozporządzenia, co oznacza zaliczenie ich do majątku leasingobiorcy, konsekwentnie powinny zostać uwzględnione również skutki takiego postępowania w postaci uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, w znacznej części stanowisko organu I instancji. Podniósł, iż zarzut naruszenia art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybiony, ponieważ przepis ten nie został wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego żadne z badanych umów leasingu nie regulują trybu wypowiedzenia ani nie wskazują przyczyn i terminu wypowiedzenia, a rezygnacja z prawa pierwokupu nie jest tożsama z wypowiedzeniem prawa zakupu. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m z uwzględnieniem art.16. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz muszą one stanowić własność podatnika. Skoro przedmioty leasingu nie zostały przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych nie było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z twierdzeniem organu I instancji, iż pod pozorem umów leasingu skarżąca w istocie zakupiła na raty składniki majątkowe będące przedmiotem umów, co Dyrektor UKS wywiódł z analizy treści umów. Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, na okoliczność jaki zamiar towarzyszył stronom przy zawieraniu przedmiotowych umów i w jakim celu zostały one zawarte, nie da się skutecznie twierdzić, że po pozorem leasingu wykonana była sprzedaż na raty. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca otrzymała w dniu 9 września 2005r., a w dniu 10 października 2005 r. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej. Decyzjom obu organów skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego; art. 24a Ordynacji podatkowej poprzez przypisanie stronom zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nie zgadzając się jednocześnie z częścią jej zarzutów; art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy organ podzielił część zarzutów odwołania; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia dla zastosowania przepisów art. 24a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka powieliła zarzuty zawarte w zastrzeżenia do protokołu kontroli i odwołaniu. Dodatkowo wskazała, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zgadza się z głównymi ustaleniami i zarzutami decyzji organu I instancji, ale utrzymuje w mocy te ustalenia. Nie wskazuje również przy tym, iż uchybienia te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Nadto w razie zastosowania art. 24a Ordynacji podatkowej to na organie będzie spoczywał obowiązek udowodnienia pozorności dokonanej przez podatnika czynności prawnej. Na rozprawie skarżąca wskazała, iż ten sam organ podatkowy prowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego i VAT-u w Spółce za 1999 r. i mimo takiego samego stanu faktycznego nie stwierdzono uchybień w zakresie umów leasingowych, mimo że raty leasingowe były już wówczas traktowane jak koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 24 a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie znalazł się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego [...] za 2000 r., a u jej podstaw legły m. in. przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 134, poz. 646 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast z pkt 2 art. 16 ust. 1 wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Odrębne przepisy, o których mowa w przytoczonej wyżej regulacji to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W § 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia uregulowano sytuacje, w których rzeczy stanowiące przedmiot umowy szczególnej zaliczane są do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Aby to zaliczenie mogło nastąpić umowa ta musiała spełniać chociaż jeden z warunków: 1. została zawarta na czas nieoznaczony, 2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto (podpunkt a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są rzeczy ruchome, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy. Omówione przepisy zostały trafnie wskazano w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji lecz dokonano błędnej subsumpcji. Analizując trzy zawarte przez skarżącą w latach 1998 – 1999 umowy leasingu organu obu instancji ustaliły, iż są one zawarte na czas oznaczony (co jest bezsporne) i zawierają prawo do nabycia rzeczy przez skarżącą bez możliwości jego wypowiedzenia, a wartość opłat jest wyższa od wartości netto przedmiotów kontrolowanych umów leasingu, co oznacza, że żaden z warunków rozporządzenia nie został w przypadku wszystkich trzech umów spełniony. Organy obu instancji uznały, iż zawarte w aneksach do każdej umowy leasingu prawo pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę lub osobę przez niego wskazaną jest prawem nabycia rzeczy. Leasingobiorca ma wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Nie ma zaś realnej możliwości wypowiedzenia prawa pierwokupu przedmiotu leasingu. Z taką interpretacją postanowień kontrolowanych umów nie zgodziła się skarżąca i Sąd podziela to stanowisko, choć tylko częściowo podziela argumentację skarżącej. Interpretacja ta wskazuje, iż organy podatkowe nie rozróżniają prawa nabycia rzeczy i prawa pierwokupu. Pojęcia te są pojęciami prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego i winny być stosowane zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego. Prawo pierwokupu reguluje art. 596 i nast. kc. Zgodnie z art. 596 kc prawo pierwokupu jest zawartym w ustawie lub czynności prawnej zastrzeżeniem dla jednej ze stron pierwszeństwa kupna oznaczonej rzeczy, gdyby druga strona sprzedała rzecz osobie trzeciej. Natomiast w myśl art. 597 § 1 kc rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony ze swego prawa nie skorzysta, a zatem pod warunkiem zawieszającym. Z cyt. przepisów wynika, iż prawo pierwokupu może być realizowane tylko wtedy, gdy zmianę stanu prawnego zainicjuje osoba zobowiązana z prawa pierwokupu – zawrze umowę sprzedaży. Do realizacji prawa pierwokupu nie może natomiast doprowadzić sam uprawniony, zatem zastrzeżenie prawa pierwokupu nie tworzy więzi obligacyjnej między stronami czynności prawnej zastrzegającej to prawo. Do momentu zawarcia przez zobowiązanego z osobą trzecią umowy sprzedaży nie ciążą na nim żadne obowiązki. Dopiero zawarcie takiej umowy z osobą trzecią powoduje, że między stronami rodzą się pewne obowiązki. Innymi słowy – zobowiązanego obciążają obowiązki, którym nie odpowiada po stronie uprawnionego żadne roszczenie o ich realizację. Prawo do nabycia rzeczy jest natomiast zastrzeżeniem rodzącym po stronie osoby, na rzecz której prawo to zostało ustanowione, roszczenie o zbycie przedmiotu umowy na jego rzecz, a po stronie zobowiązanego obowiązek sprzedaży rzeczy uprawnionemu. W przypadku takiego zastrzeżenia o prawie do nabycia przedmiotu umowy (inaczej niż przy prawie pierwokupu) decyduje ten na czyją rzecz zostało ono ustanowione. Zatem prawa pierwokupu nie można utożsamiać z prawem do zakupu (nabycia). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż wszystkie umowy leasingu w zawartych aneksach zawierają prawo pierwokupu przedmiotu leasingu, zwane w dwóch z nich prawem pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu. Żadna z tych umów nie zawiera natomiast prawa do nabycia przedmiotu leasingu. § 2 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów mówi o prawie do nabycia rzeczy, a nie o prawie jej pierwokupu. W tej sytuacji kontrolowane umowy leasingu, zdaniem Sądu, należy kwalifikować jako zawarte na czas oznaczony i nie zawierające prawa do nabycia rzeczy, a kwalifikację dokonaną przez organy obu instancji należy uznać za błędną. Skoro zatem zawarte przez skarżącą na czas oznaczony umowy leasingu nie zawierają prawa do nabycia rzeczy leasingowane przedmioty należy zaliczyć do składników majątku leasingodawcy z uwagi na spełnienie warunku zawartego w § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Powyższe rozważania prowadzą do uznania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., mającego charakter naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienia naruszyły także przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – art. 121 § 1, 187 § 1, art. 191. W myśl przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie można uznać, iż materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, ale nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanego wyżej przepisów winno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a w niniejszej sprawie do takich ustaleń nie doprowadziło. Błędna interpretacja kontrolowanych umów naruszyła także przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie zasada ta została zastąpiona zasadą dowolnej oceny dowodów, o czy świadczą chociażby rozważania organu odwoławczego dotyczące tego co jest przestępstwem w niniejszej sprawie. Takie postępowanie organów podatkowych z pewnością nie budziło zaufania do nich. Przedstawione wyżej naruszenia prawa procesowego miały, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże przede wszystkim zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, a naruszenie to polega na błędzie w subsumcji. Miało ono wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do określenia straty w prowadzonej przez skarżącą działalności w wysokości innej niż faktycznie poniesiona. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobligowany wziąć pod uwagę różnicę między prawem do nabycia a prawem pierwokupu. W tym miejscu należy podkreślić, iż Spółka w swojej skardze nie kwestionowała innych ustaleń dokonanych w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych walut, delegacji osób nie będących pracownikami Spółki, faktur wystawionych na innego nabywcę, turystycznej wycieczki do Paryża, zakupu garnituru, naprawy samochodu Mercedes i wpłaty na rzecz organizacji Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Sąd także nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075),określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert