I SA/Go 73/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi "Q" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.850 zł (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Q Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 46.737 zł. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Q sp. z o.o., w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. wykazała: - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku -2.200.000,00 zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% w kwocie 5.388,00 zł, podatek należny w kwocie 377,00 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% w kwocie 3.097,00 zł, podatek należny w kwocie 681,00 zł; - import usług w kwocie 397.512,00 zł, podatek należny w kwocie 87.453,00 zł; - razem podatek należny w kwocie 88.511,00 zł; - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 38.296,00 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 418.327,00 zł, podatek naliczony w kwocie 91.645,00 zł; - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 129.941,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 41.430,00 zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.430,00 zł. Na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r., przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. Dnia [...] maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 46.737,00 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka pod pozycją nr 1 rejestru nabyć pozostałych za miesiąc kwiecień 2008 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc błędnie obniżyła podatek należny o podatek wynikający z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. o wartości netto 397.512 zł, podatek VAT 22% - 87.452,64 zł. Faktura wewnętrzna została wystawiona do faktury handlowej nr [...] dnia [...] kwietnia 2008 r., o wartości 180.000 USD, gdzie jako sprzedawca widnieje: B Zjednoczone Emiraty Arabskie. Na fakturze handlowej nr [...] podano, że dotyczy: "Zamówienie (zgodnie z naszą Umową) (wprowadzenie dostawców) (faktura za 2007) (gwarancja handlowe 2005-2008)". Do faktury Strona przedłożyła "Kontrakt o świadczenie usług handlowych" z dnia [...] czerwca 2003 r. zawarty pomiędzy nią a B U.A.E. Strona w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. obniżyła podatek należny o kwotę podatku: 87.452,64 zł uznając, że przysługuje jej prawo od obniżenia podatku należnego "od faktur za usługi wystawione przez firmę, mającą siedzibę w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Ponadto pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. wyjaśnił, że "strona przedkłada zestawienie kontrahentów oraz transakcji, na podstawie których ustalono wynagrodzenie firmy B, w wysokości 180.000 USD, za świadczone usługi handlowe, na rzecz Q Sp.. Jednocześnie spółka poinformowała, że nie było wprowadzanych żadnych zmian do kontraktu o świadczenie usług handlowych z dnia [...].06.2003 r., a termin 180 dni, na zapłatę faktury nr [...] z dnia [...].04.2008 r., został ustalony wspólnie między Q Sp. z o.o. a B Równocześnie poinformowała, że do dnia dzisiejszego nie została zapłacona faktura nr [...] z dnia [...].04.2008 r., stąd nie może przedłożyć dowodu jej zapłaty. W decyzji z dnia [...] maja 2009 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy. W tym załączniku zatytułowanym "Wykaz krajów (terytoriów), w przypadku których podatek z tytułu importu usług, nie obniża kwoty podatku należnego lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego" pod pozycją 39 wymieniono: Zjednoczone Emiraty Arabskie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej [...] z dnia [...].04.2008 r. do faktury handlowej nr [...] z dnia [...].04.2008 r. naruszyła przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżyła kwotę netto dotyczącą nabycia towarów i usług pozostałych o wartość 397.512 zł oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 87.452,64 zł. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy, uwzględniając treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. określającej dla skarżącej spółki prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.582,00 zł, określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 46.737,00 zł. Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r., Nr [...], skarżąca spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że niezgodne z VI Dyrektywą są zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozbawiające możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Stwierdziła, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego od faktur za usługi, wystawione przez firmę mającą siedzibę w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, które dopuszcza tylko i wyłącznie ograniczenia rodzajowe, czyli dotyczące konkretnych towarów i usług. Strona skarżąca stwierdziła, że "art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy musi być analizowany w zgodzie z II Dyrektywą VAT. Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 ust. 4 musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, także w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Z art. 2 ust. 4 II Dyrektywy wynika, że zakaz odliczania VAT może dotyczyć tylko konkretnie określonych towarów i usług. (...) Oznacza to, że zgodne z tym przepisem są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Z uwagi na powyższe nie jest dopuszczalne stosowanie tak ogólnego kryterium jak to, które zostało użyte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym polskie przepisy prawa nie mogą ustanowić bardziej restrykcyjnych zasad obniżania podatku należnego o naliczony, niż regulacje wspólnotowe, które obowiązywały na dzień 30 kwietnia 2004 r., a więc w przeddzień wejścia Polski do UE. Skarżąca spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 487/08. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2010 r., tutejszy sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zawiesił postępowanie. Sąd w uzasadnieniu wyżej wskazanego orzeczenia stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze są takie same jak zawarte w skardze kasacyjnej, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 990/09 do zadania pytania prejudycjonalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich "czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) obecnie art. 176 Dyrektywy dnia 28 kwietnia 2006 r. 206/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jak tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkowstwo we Wspólnocie. Orzeczenie w sprawie C-395/09 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości wydane 30 września 2010 r. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r. postępowanie zostało podjęte z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Powstały pomiędzy organami a skarżącą spółką spór, wyrażony we wniesionej skardze sprowadza się do tego czy art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim uniemożliwia odliczenie naliczonego podatku VAT od faktur za usługi wystawione przez firmę mającą siedzibę w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, które zdaniem skarżącej spółki dopuszcza tylko wyłącznie ograniczenia rodzajowe, dotyczące konkretnych towarów i usług. Strona skarżąca powołała się na regulację z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT oraz art. 11 ust. 4 II Dyrektywy VAT. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 (wartość netto 397.512 zł. podatek VAT 22% - 87.452,64 zł), która została wystawiona do faktury handlowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. o wartości 180.000 USD, gdzie sprzedawcą jest firma ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Strona skarżąca w deklaracji VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2008 r. obniżyła podatek należny o kwotę podatku 87.452,64 zł uznając, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego "od faktur" za usługi wystawione przez firmę, mającą siedzibę w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję stwierdził, że wyłączenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1). Zachowanie bowiem w porządku krajowym wyłączenia takiego, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Do chwili obecnej Rada Wspólnot Europejskich nie podjęła decyzji w sprawie określenia wydatków, których poniesienie nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji Polska mogła zachować wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli w dniu 1 maja 2004 roku (dzień akcesji do Unii Europejskiej). Aktem prawnym regulującym do dnia 1 maja 2004 roku materię podatku od towarów i usług była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopuszczalne było - w świetle wyż. cyt. art. 17 ust. 6 (2) VI Dyrektywy - zachowanie w ustawie o podatku od towarów i usług tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993 r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji w takim kształcie, jaki występował na gruncie ustawy z 1993 r. Porównanie zaś uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść normatywna regulacji prawnej została zachowana. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 ustawodawca zawarł zapis, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - pkt 1 a - importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Natomiast regulacja z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 1 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - pkt 1 - importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Obie normy różnią się jedynie oznaczeniem załącznika, który zawiera katalog krajów tzw. rajów podatkowych. Jednak treść art. 25 ust. 1 pkt 1 a ustawy z 1993 r. jest identyczna jak obecnie obowiązujący ust. 1 pkt 1 art. 88. Dlatego brak jest podstaw do odmiennej oceny i interpretacji obu regulacji. Zauważyć również należy, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy porządek prawny w pierwotnych krajach Unii był wyznaczony przez postanowienia II Dyrektywy, które państwa te obowiązane były realizować przez wprowadzenie stosownych regulacji prawa krajowego. Zatem ograniczenia sprzeczne z II Dyrektywą nie mogły być stosowane wyłącznie w tych krajach. Natomiast w przypadku prawa obowiązującego w Polsce nie można wiązać postanowień art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy, gdyż ta ostatnia nigdy w Polsce nie obowiązywała. Na terenie bowiem naszego kraju do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy nie obowiązywało prawo wspólnotowe i nie istniały wynikające z niego, w szczególności z postanowień II Dyrektywy, ograniczenia w zakresie regulacji prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Każde wyłączenie tego prawa było zatem dopuszczalne. Mogło więc również zostać zachowane zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, o ile istniało w dniu jej wejścia w życie. Skoro zatem przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług w prawie polskim nie istniały żadne ograniczenia w zakresie wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego, obowiązywała zaś regulacja prawna odpowiadająca tej, która zawarta jest w aktualnym brzmieniu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to zachowanie przewidzianego tą regulacją wyłączenia uznać należy za dopuszczalne na podstawie zarówno art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) jak i obecnie obowiązującego art. 176 Dyrektywy 2006/112 /WE (do stanu od 1 stycznia 2007 r.) bez względu na to, jak szerokiej grupy usług wyłączenie to dotyczy, jaki cel realizuje oraz jak dotkliwe skutki niesie ono dla podatników. Z przedstawioną przez organ odwoławczy argumentacją nie można się zgodzić, otóż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 września 2010 r., wydanym w sprawie C-395/09 stwierdził, w pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112, zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". W związku z tym, że w sformułowaniu pytania prejudycjalnego przywołano jednocześnie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112, należy na wstępie stwierdzić, że owe dwa przepisy są w zasadzie identyczne. Aby odpowiedzieć na pytanie, należy przypomnieć, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. 1-81, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. 1-4357, pkt 33; a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 37). Zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. 1-9549, pkt 28; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. 1-10683, pkt 23; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 29). Co się tyczy regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł jednak, iż przepis ten zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303, zwanej dalej "drugą dyrektywa"), która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In., Rec. s. 1-6671," pkt 21; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 40). W tym względzie art. 11 drugiej dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in., pkt 22, 24; wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb. Orz. S. I-7037, pkt 33, 35). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, Zb.Orz. s. 1-10921, pkt 28). W zakresie dotyczącym sprawy przed sądem krajowym i ewentualnej możliwości zastosowania regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, należy zauważyć, że szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania wskazanego przepisu do owego państwa członkowskiego (zob. ww. wyrok w sprawie Magoora, pkt 27). W zakresie dotyczącym powołanej przez rząd polski okoliczności, że brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979 r., i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny być przewidziane w przepisach krajowych. W konsekwencji art. 176 dyrektywy 2006/112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979 r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 tej dyrektywy nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym w zakresie dotyczącym odstępstwa, jakie wprowadzają, należy stwierdzić, jak również podkreślił sąd krajowy, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Tymczasem tego rodzaju przepisy stanowią ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wykraczając poza to, co dozwolone na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. 1-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie X Holding Oracle Nederland, pkt 44). Wreszcie, co się tyczy przedstawionego przez rząd polski argumentu, wedle którego sporne przepisy krajowe odpowiadają potrzebie zapobiegania oszustwom podatkowym, należy podkreślić, że wprawdzie w pkt 70 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. 1-1609 Trybunał uznał, że zasada zakazująca praktyk abuzywnych znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, jednak zasada ta nie może uprawniać państw członkowskich do rozszerzenia zakresu stosowania omawianej regulacji wprowadzającej odstępstwo. Ponadto, o ile – jak wskazuje sąd krajowy – ograniczenia przewidziane przez prawo polskie są uzasadnione koniecznością zapobiegania niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania, o tyle art. 27 szóstej dyrektywy przewiduje w tym celu szczególną procedurę umożliwiającą Radzie upoważnienie każdego z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo. Mając na uwadze powyższe, na zadane pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Zatem organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy stosując regulację z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosują ją zgodnie z wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie C – 395/10. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało uchylić. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylono także decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie w części dotyczącej określenia, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a. o kosztach postępowania przed sądem orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Na koszty te składają się wpis 250 oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 3600 zł. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień