I SA/Go 736/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk Wiśniewska Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 404/06 po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ). W ocenie Sądu nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniała wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ustawodawca w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie można prowadzić postępowania jednostronnie , ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, przyjęte zostało przez Sąd jako wada postępowania, uzasadniająca uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia, czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona w 1997 r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM, tj. 188.400,00 zł. Powstałą wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, organy rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego, badając jedynie przepływ środków finansowych pomiędzy skarżącym a tymi firmami, całkowicie pomijając przeprowadzenie takich badań pomiędzy wskazanymi zagranicznymi kontrahentami a firmą G.A. , tym bardziej, że zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej właśnie za jej pośrednictwem. Sąd uznał, że organy mając jakiekolwiek wątpliwości co do zawarcia umów, co podkreślały uznając za niewiarygodne otrzymanie przez skarżącego zaliczek od niemieckich kontrahentów, powinny, dla uniknięcia zarzutu braku bezstronności, zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów, celem potwierdzenia tych okoliczności lub zaprzeczenia im. Zwracając uwagę , iż skarżący ujawnił źródło przychodów Sąd wyraził pogląd, że nie można odmówić wiarygodności wskazanego przez podatnika źródła, powołując się na sprzeczność umowy z prawem dewizowym. Nawet gdyby umowa ta została zawarta z naruszeniem prawa dewizowego i nawet wówczas, gdyby okazała się nieważna, to należało przyjąć, iż skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie miał. Zdaniem Sądu przy ocenie tych umów organy podatkowe naruszyły ponadto art.191 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż decydującą przesłanką uznania umów za nieważne był moment ich przedłożenia organom do wglądu. Sąd stwierdził również, że podniesiony zarzut nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe zasobów majątkowych na koniec 1996 r. , co z kolei miało wpływ na ustalenie stanu majątkowego Skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 r. , nie mógł przez Sąd być oceniony, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2313/03 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 1996. Kolejnym argumentem uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było przeprowadzenie z naruszeniem art.123 § 1 i art.190 Ordynacji podatkowej dowodu z zeznań świadka G.A. oraz to, że na okoliczność wierzytelności skarżącego przysługującej mu od G.A. na koniec 1997 r. przeprowadzono jedynie dowód z jej zeznań , bez dokonania ich weryfikacji i szczegółowej oceny . Należało dokładniej sprawdzić tę istotną dla całego postępowania okoliczność, dotyczącą dokonania w firmie G.A. zapisu o zaleganiu w zapłacie na rzecz K.K., bowiem nie można wykluczyć, że to w firmie G.A. doszło do nieprawidłowych zapisów, które wywołują negatywne skutki w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego. Z wyżej wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." uznając, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na orzeczenie sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej . W skardze tej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi. Na uzasadnienie żądania przywołał zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2002 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy; 2. naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art.122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 i 190 Ordynacji podatkowej) mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; 3. naruszenia przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem; 4. naruszenia przepisu art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w związku z art.233 k.p.c. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do udzielonych podatnikowi pożyczek przez firmy niemieckie; bezpodstawnie wyłączyły z przychodów należnych podatnikowi za 1997 r. kwotę 371.902,50 zł oraz błędnie przyjęły stan oszczędności podatnika na dzień 31 grudnia 1996 r.; 5. naruszenia przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej w stosunku do oceny istnienia wierzytelności G.A. wobec K.K.. Wyrokiem z 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1763/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie , mimo że nie wszystkie jej zarzuty były trafne. Omawiając uchybienia Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmować powinno wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. NSA wskazał też , że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego wniesionych do sądu spraw. Sąd I instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Każde orzeczenie sądu, jest rozstrzygnięciem indywidualnym pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Z tego też powodu uzasadnienie wyroku, powinno odnosić się ściśle do zaskarżonego aktu, ustaleń stanu faktycznego i przyjętej przez organ podstawy prawnej w zaskarżonym orzeczeniu. Zgodnie z kolei z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z powyższego przepisu wynika, iż sąd zobowiązany jest dokonać analizy całości akt sprawy , konfrontując to zarówno z ustaleniami organu jak i zaskarżonym aktem. Przyjęcie takiego trybu pozwala sądowi na wyrobienie sobie własnego poglądu (stanowiska) w sprawie, który albo się pokrywa ze stanowiskiem organu, albo nie, czemu wyraz daje sąd w sentencji orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji nie spełniło powyższych wymogów i tym samym naruszyło art. 141 § 4 P.p.s.a. Ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym razie nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności jeżeli uwzględni się czynione przez stronę skarżącą zarzuty. Sąd II instancji uznał za słuszne wywody skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wydał rozstrzygnięcie dowolne w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, błędnie zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art.122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził NSA, w przedmiotowej sprawie Sąd błędnie zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia, czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka w 1997 r. przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100.000 DM . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje to w zdecydowanej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż przede wszystkim w aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek zawieranych przez skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Akta sprawy zawierają jedynie pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez skarżącego zaliczek . Pismo to nie zawiera adresata, zawiera natomiast nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika, aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie, jednoznacznie stwierdziły, iż skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymanych przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000,00 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu I instancji , iż skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy G.A.. NSA za bezprzedmiotowy uznał zatem zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez G.A. dokumenty. Zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.A. bez udziału skarżącego nie rozważono innych dowodów w sprawie, wskazanych w decyzjach oraz tego, jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, do czego Sąd I instancji był zobowiązany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. , mając na uwadze treść art.188 Ordynacji podatkowej. W związku z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem błędnej wykładni zasady inicjatywy dowodowej w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych , Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podkreślił, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. nieprawidłowo wywiódł, że to właśnie organy podatkowe obarczone są nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy i że to na nich spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, również w zakresie udzielenia K.K. w 1997 r. przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej wysokości 100.000,00 DM. Niezasadnym natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby Sąd dopuszczał dowód z dokumentu, a skoro przepisy powyższe nie były stosowane, to również nie mogły zostać naruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć , iż w sprawie rozpoznawanej ponownie na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej , w myśl art. 190 P.p.s.a. - sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Sąd rozpoznający obecnie sprawę, doszedł do przekonania , iż skarga K.K. nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Zauważyć jednak należy, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających ustalony dochód, to z kolei na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/04, niepubl.). Gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. I SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00). Linia orzecznictwa wyraźnie wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych inicjatywa dowodowa obciążą tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Zatem to sam Skarżący powinien w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazać źródła przychodów osiągniętych bądź w badanym okresie, bądź w latach poprzednich, a co więcej powinny one pochodzić z przychodów wcześniej opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania. Skarżący powinien więc wykazać, czy w rzeczywistości otrzymał od niemieckich kontrahentów w 1997 r. jako zaliczki na poczet realizacji przyszłych transakcji łącznie kwotę 100.000 DM (188.400,00 zł) . Nie mogło wystarczyć tylko oświadczenie skarżącego złożone w tym zakresie. Do akt sprawy zostały przez skarżącego złożone też jedynie jego pisma kierowane do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane runo leśne . Pismo nie miało oznaczonego adresata , zawierało tylko nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Dokumenty przedłożone przez K.K. nawet nie uprawdopodobniały otrzymania zaliczek. Zasadnie więc organy oceniły brak dowodów na posiadanie przez skarżącego takich zasobów walutowych. Ponadto słusznie dokonały tej oceny w całokształcie innych okoliczności przemawiających przeciwko temu , co oświadczył skarżący. Z akt wynika , że ani dokumentacja księgowa prowadzona przez skarżącego , ani rachunki bankowe nie wykazywały w 1997 r. żadnego przepływu środków z tytułu zaliczek od kontrahentów niemieckich. Z dokumentów wynika też , że K.K. nie dokonał w roku 1997 jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych , finansowanie bieżącej działalności opierał na kredycie bankowym. W ocenie wiarygodności wskazanego źródła w postaci zaliczek mógł też być brany pod uwagę fakt , kiedy skarżący powołał się po raz pierwszy na to , że dysponował tak znacznymi kwotami w walucie obcej . Zrobił to dopiero we wrześniu 2003 r. , mimo że postępowanie kontrolne toczyło się od 25 lutego 2002 r. , a przesłuchiwany w listopadzie 2003 r. również nie wspomniał o tej istotnej okoliczności. Z materiału zgromadzonego przez organ podatkowy wynikało też , jaki system rozliczeń istniał między skarżącym a firmą G.A.. Przychód podatnika w wysokości 371.902,50 zł przypisany został jako saldo bilansowe z kont rozrachunkowych . Były to zapisy w księgach rachunkowych prowadzonych w firmie G.A.. Ustalenie tego przychodu nie nastąpiło więc wyłącznie na podstawie zeznań G.A. , przeprowadzonych rzeczywiście z uchybieniem procedurze (art. 190 Ordynacji podatkowej), bowiem bez udziału Skarżącego jako strony. Wyżej wymieniona kwota rozliczenia wynikała przede wszystkim z dokumentów uzyskanych podczas kontroli działalności gospodarczej G.A. , jak również z wyjaśnień złożonych w toku tej kontroli przez księgową. Tak więc nieprawidłowość w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka , w tych okolicznościach nie miała wpływu na sprawę . Można było przyjąć , jak zrobiły to organy podatkowe, że okoliczności dotyczące rozliczeń z firmą G.A. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami , w tym dowodem z ksiąg rachunkowych , którym na mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przypisana została określona moc dowodowa. Jak z powyższego wynika , organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu K.K. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.), zaskarżona decyzja nie została też wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Uwzględniając powyższe wskazania oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł o oddaleniu skargi. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jan Grzęda ( - ) Jacek Niedzielski