I SA/Go 74/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r., oddala skargę w całości. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. G. Sp. z ograniczona odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką, Skarżącą), reprezentowana przez doradcę podatkowego, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), złożyła wniosek o wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. zakończonego decyzją ostateczną o sygnaturze [...]. W uzasadnieniu ww. żądania wskazano, że "Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji stoi w sprzeczności z zapisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności naruszenie: art. 14 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 poprzez błędną kwalifikację czynności wykonywanych przez spółkę". Po wznowieniu postępowania decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej wskazując, że art. 240 § 1 pkt 9 O.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do Dyrektyw Rady. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że stosowanie przepisów Dyrektywy Rady jest implikowane traktatem akcesyjnym pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Unią Europejską. Naruszenie zasad przyjętych w obowiązujących dyrektywach Rady stanowi naruszenie zobowiązań przyjętych w ratyfikowanym przez Polskę traktacie międzynarodowym. Ratyfikowanie traktatu zobowiązuje Polskę do stosowania prawa unijnego oraz, w przypadkach objętych harmonizacją (tak jak m. in. podatek VAT) stosowania prawa unijnego (dyrektyw) jako nadrzędnego nad prawem krajowym. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Potwierdził stanowisko, że wskazana we wniosku Spółki Dyrektywa nie jest umową międzynarodową. Stanowi ona akt prawa wewnętrznego Unii Europejskiej, stworzony przez instytucje Unii. Dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej i są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotowej regulacji. Zaznaczył również, że przepis art. 240 § 1 pkt 9 O.p. dotyczy umów ratyfikowanych po wydaniu decyzji ostatecznej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 O.p. poprzez zawężoną interpretację i w konsekwencji odmowę zastosowania. W jej ocenie podstawę do uchylenia decyzji pierwotnej i wznowienia postępowania stanowi naruszenie ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej, tj. traktatów: akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. stanowiący o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej oraz z dnia 25 marca 1957 r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Odpowiednio: art. 2 traktatu akcesyjnego stanowi zobowiązanie do stosowania norm obowiązujących w UE, a art. 113 traktatu o funkcjonowaniu UE nakłada na państwa Wspólnoty obowiązek stosowania ustanowionych na jego mocy norm prawnych w zakresie harmonizacji niektórych przepisów podatkowych. Jednym ze zbiorów tych przepisów, których niestosowanie stanowi naruszenie ratyfikowanych przez Polskę, a wskazanych wyżej, umów międzynarodowych jest dyrektywa 2006/112/WE, a w tym konkretnym przypadku stosowanie definicji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług tj. przepisów tytuł IV rozdziałów 2, 3 i 4 rzeczonej dyrektywy, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 24 ust.1. Na nieprawidłowości w tym względzie zwróciła uwagę Komisja Europejska w styczniu bieżącego roku wzywając Polskę do zmiany stosowania prawa podatkowego w zakresie, w jakim nakłada ono na zarejestrowanych odbiorców wyrobów akcyzowych, zapłatę podatku vat od towarów, których przywóz przez usługobiorcę stanowi powód wyświadczenia usługi, co stanowi nieprawidłową kwalifikację działalności zarejestrowanego odbiorcy i może prowadzić do dwukrotnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z uwagi na fakt, że kwestionowane przez Komisję Europejską praktyki stanowiły podstawę spornej decyzji strona wniosła o zastosowanie nadzwyczajnego środka i wznowienie postępowania oraz ponowne rozstrzygnięcie. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że zastosowanie art. 240 § 1 O.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do umów, które zostały ratyfikowane po wydaniu spornych rozstrzygnięć (gdyby tak istotnie było, to stanowiłoby to zasadę, że prawo działa wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń historycznych w stosunku do daty jego ustanowienia). Jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, powstałym na skutek błędnej wykładni obowiązujących norm prawnych oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa na rzecz strony skarżącej. W piśmie z [...] marca 2020 r. Skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem rozstrzygnięcia wstępnego w przedmiocie: 1. Prawidłowości zastosowania w skarżonych rozstrzygnięciach przepisów art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE. 2. Stwierdzenia, czy art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004.r. o podatku od towarów i usług był w rozpatrywanym okresie zgodny z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE? 3. Czy możliwe i celowe było, w przedmiotowych rozstrzygnięciach, orzeczenie o obowiązkach podatnika bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE? 4. Czy niestosowanie bądź nieprawidłowe stosowanie wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stanowi naruszenie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25.03.1957, a w szczególności art. 103 i 113 tegoż aktu? 5. Czy niestosowanie bądź nieprawidłowe stosowanie wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stanowi naruszenie Traktatu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003.r. a w szczególności art. 2, 5, Części pierwszej (Zasady) i art. 53 oraz 54 Tytułu II? W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na wstępie należy zauważyć, że treść skargi budzi wątpliwości co do tego, czy jej autor za przesłankę do wznowienia postępowania uważa to, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji czy to, że Komisja Europejska w styczniu bieżącego roku wezwała Polskę do "zmiany stosowania prawa podatkowego w zakresie, w jakim nakłada ono na zarejestrowanych odbiorców wyrobów akcyzowych, zapłatę podatku vat od towarów, których przywóz przez usługobiorcę stanowi powód wyświadczenia usługi, co stanowi nieprawidłową kwalifikację działalności zarejestrowanego odbiorcy i może prowadzić do dwukrotnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej". Jak wskazano w skardze, "z uwagi na fakt, że kwestionowane przez Komisję Europejską praktyki stanowiły podstawę spornej decyzji strona wniosła o zastosowanie nadzwyczajnego środka i wznowienie postępowania oraz ponowne rozstrzygnięcie". Pomijając powyższą wątpliwość wskazać należy, że decyzja, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się strona skarżąca została wydana w 2018 r. zatem wiele lat po ratyfikowaniu wskazanych w skardze traktatów, a także wiele lat po wejściu w życie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zdaniem Sądu kwestionowanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z treścią obowiązujących Dyrektyw UE może nastąpić w zwykłym trybie odwoławczym. Tymczasem tryb nadzwyczajny jakim jest wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. Powinien być zatem ograniczony do sytuacji wyjątkowych. W ocenie Sądu treść wniosku o wznowienia postępowania zawiera argumentację, która mogła znaleźć się w odwołaniu od decyzji I instancji i nie wskazuje prawidłowej przesłanki wznowienia postępowania. Jak wskazuje bowiem jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego argumentację Sąd podziela, w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. mowa jest o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (wyroki NSA z 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1303/09, z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1848/08, z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 301/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to stanowi powielenie poglądu wyrażonego w doktrynie (por. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943). Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której wznowienie postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. utraciłoby wspomnianą cechę "nadzwyczajności". Należy również przyznać rację organowi podatkowemu, że art. 240 § 1 pkt 9 O.p. nie odnosi się do Dyrektyw. Dyrektywy są to akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji. Nie jest to zatem umowa międzynarodowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 9 O.p. W tym miejscu trzeba wskazać, że wniosek o wznowienie postępowania nie był uzasadniony wpływem traktatów na treść decyzji ostatecznej. Argumentacja ta pojawiła się dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Pytania zawarte we wniosku w istocie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co leżało w kompetencji sądu administracyjnego. Wykładnia wskazanych w pytaniu przepisów krajowych oraz ich zgodność z treścią przepisów unijnych mogła zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej po wniesieniu skargi, bez konieczności zadawania pytań TSUE. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.