I SA/Go 740/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi H. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę w całości. Decyzją [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia Hurtowni [...] sp. j. R.B., R.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. w wysokości 40.664 zł. W utrzymanej w mocy decyzji organ I instancji wskazał, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (piwa) w kwocie 783.184,46 zł na rzecz brytyjskiego kontrahenta S LTD, według faktur VAT: - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 84.600,78 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 84.600,78 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 84.600,78 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 88.728,54 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 88.731,26 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 88.298,10 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 87.693,30 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia [...].08.2016 r., netto: 87.693,30 zł, podatek VAT: 0,00 zł; - nr [...] z dnia 30.08.2016 r., netto: 88.237,62 zł, podatek VAT: 0,00 zł. Wskazał, że transportu towarów wg dokumentów dokonali następujący przewoźnicy: - L Ł.W.. - Usługi Transportowe "J" M.N., - T.B., - M, M.C., - [...], E.W.. Organ I instancji dokonał analizy materiału dowodowego, tj. m.in. informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej otrzymanych na formularzach SCAC dotyczących działalności prowadzonej przez S LTD, przesłuchań właścicieli firm transportowych (pani E.W. i pana M.W., pana T.B., pana Ł.W., pana M.N.), informacji uzyskanych od firmy transportowej M M.C., przesłuchań kierowców (pana J.Z., pana Ł.B., pana J.S., pana M.B., pani D.S., pana Ł.M.), przesłuchań pana R.B. (wspólnika Spółki), ustaleń odnośnie osób wskazanych przez pana R.B. jako osób związanych z firmą S LTD (pana S.D., pana T.S. i pana A.Z.), czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Spółki od którego nabywano towary handlowe (M Sp. z o.o.), dokumentów i informacji pozyskanych od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury Regionalnej, a także dokumentów przedłożonych przez Spółkę. Organ I instancji wskazał, że Spółka naruszyła obowiązek prowadzenia rozliczeń bezgotówkowych. Spółka, przyjmując płatności w formie gotówkowej za towar o wartości przekraczającej równowartość 15.000 euro, w związku z zapisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, winna m.in. stosować wobec kontrahentów tzw. środkói bezpieczeństwa finansowego poprzez identyfikację klienta, podejmowanie czynności w celu identyfikacji rzeczywistego beneficjenta transakcji, uzyskiwanie informacji dotyczących celu i zamierzonego przez klienta charakteru stosunków gospodarczych. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania dostawy towarów (piwa) deklarowanych przez Spółkę na rzecz brytyjskiego kontrahenta S LTD jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1, art.42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do opodatkowania ww. dostaw stawką 0%. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie posiada wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, które wskazywałyby rzeczywistego nabywcę towarów i rzeczywisty przebieg transakcji. Posiadane przez Spółkę dokumenty świadczą jedynie o tym, że towar został wydany i sprzedany za gotówkę. Natomiast nadal nie wiadomo kto był rzeczywistym nabywcą tych towarów od Spółki. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w zakresie deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Towar został faktycznie wywieziony do Wielkiej Brytanii jednak nie do firmy S LTD, a potwierdzenie odbioru towaru dokonał nieokreślony nabywca. Zatem przedmiotowa dostawa nie może być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z dokumentami przewozowymi przedłożonymi przez Spółkę miejscem załadowania towarów była [...], a transport miał się odbywać na trasie [...]. Na poparcie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. brytyjskiego kontrahenta i wywozu towarów do Wielkiej Brytanii Spółka przedłożyła dokumenty, tj.: – dokument w języku angielskim od H z dnia [...].08.2016 r. nr [...] dotyczący opłaty akcyzowej (ten sam do wszystkich faktur); – zamówienie e-mail z dnia [...].08.2016 r. z firmy S LTD na towar - zamawiający S. (to samo do wszystkich faktur); – potwierdzenie nr VAT z aplikacji VIES; – zdjęcia ciągników oraz naczep w trakcie załadunku; – dokumenty CMR, na których figurują dane: nadawcy - pieczęć firmowa Spółki, odbiorcy - ręcznie wpisane: S LTD, miejsce przeznaczenia: [...], data i miejsce załadunku (załadunek w [...]), numer załączonej do CMR faktury VAT, dane przewoźnika i numery rejestracyjne środka transportu, stempel przewoźnika i nieczytelny podpis oraz w poz. 24 CMR (przesyłkę otrzymano) odręczny podpis "S." (oprócz jednego dokumentu CMR z dnia [...].08.2016 r., na którym brak jest potwierdzenia odbioru w poz. 24), ponadto w przypadku 3 dokumentów CMR w poz. 24 wpisano również datę odbioru; – oświadczenia kierowców zawierające: potwierdzenie odbioru towaru zgodnie z fakturą, UDT wystawioną przez Spółkę, numer dowodu/paszportu (nie uzupełniono), oraz informacją, że towar opuścił terytorium Polski ze wskazaniem numeru rejestracyjnego środka transportu, a także datę i odręczny (czasami nieczytelny) podpis kierowcy; – uproszczony dokument towarzyszący (UDT) - wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, na którym figurują dane dostawcy (dane Spółki), odbiorcy (nr [...], S LTD), kraj przeznaczenia (Anglia), nazwa przewoźnika (Transport Towarowy T.B., L Ł.W., Usługi Transportowe J M.N., [...] E.W., M M.C.), nr i data zgłoszenia: [...] (to samo dla wszystkich faktur), miejsce dostawy ([...]), oznaczenie, liczbę, rodzaj opakowań i opis wyrobów (w 6 przypadkach: napoje alkoholowe 29 palet i w 3 przypadkach napoje alkoholowe 28 palet), kod towaru CN (2203), ilość (w 6 przypadkach: 19.086 i w 3 przypadkach 18,330), masa brutto (w 6 przypadkach: 23.200,00 i w 3 przypadkach 22.400,00) i masa netto (w 6 przypadkach: 22.590,00 i w 3 przypadkach: 21.840,00), cena z faktury/wartość rynkowa, data wystawienia oraz podpis wystawcy (dostawcy). Część B dokumentu dotycząca potwierdzenia odbioru została wypełniona częściowo, przy czym bez wypełnienia pól dotyczących "wyroby otrzymane przez odbiorcę data ... miejscowość ... nr identyfikacyjny ..." (oprócz jednego dokumentu UDT z dnia [...].08.2016 r., na którym wpisano datę [...].08.2016 i miejscowość [...]). Ponadto na dokumentach UDT zamieszczono odręczny podpis "S.". Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Spółkę listy przewozowe CMR nie potwierdzają, że towary trafiły do brytyjskiej firmy S LTD wskazanej na spornych fakturach jako nabywca towaru. Dokumenty CMR będące w posiadaniu firm transportowych różnią się od dokumentów CMR będących w posiadaniu Spółki: w dwóch przypadkach podpisem, w jednym przypadku podpisem i datą, w jednym przypadku brakiem podpisu, a w 5 przypadkach przewoźnik nie przedłożył swojej kopii dokumentu CMR. Ponadto z zeznań kierowców wynika, że towar opuścił terytorium kraju i w ośmiu przypadkach trafił do Wielkiej Brytanii, zaś w jednym przypadku trafił do Belgii, gdzie został zarekwirowany przez belgijską policję celną. Dwóch kierowców zeznało, że adres rozładunku spisywało z dokumentu CMR. Jeden kierowca oświadczył, że rozładunku dokonali pracownicy firmy docelowej tj. S LTD i odbiór towaru potwierdził pracownik firmy S LTD. Jeden kierowca zeznał, że rozładował towar w miejscowości Boston, nie wiedział wcześniej gdzie ma być dostarczony towar, miał informację, że ktoś do niego zadzwoni w trasie i wskaże konkretne miejsce dostarczenia towaru. Dwóch kierowców zeznało, że rozładunek towaru nastąpił w innym miejscu niż podano w dokumentach, nowy adres został podany SMS-em w trakcie jazdy od nieznanej im osoby. Jeden kierowca zeznał, że adres rozładunku otrzymał SMS-em od pracownicy firmy transportowej, dostawa odbyła się gdzieś za Londynem, ale nie mógł tam trafić i podjechał do niego jakiś Polak, który go zaprowadził do miejsca rozładunku. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że przewoźnicy wywozili piwo do Wielkiej Brytanii na podstawie listów przewozowych CMR wykazujących jako nabywcę S LTD, jednak żaden z nich nie wskazał z imienia i nazwiska, kto dokonał potwierdzenia na dokumentach odbioru towaru. Jak wynika z wyjaśnień przewoźników w zakresie przebiegu rozładunku towarów w Wielkiej Brytanii, rozładunki te nie odbywały się pod adresem wskazanym na dokumentach CMR, ale w różnych miejscach z udziałem osób różnych narodowości, co pozwala stwierdzić, że żaden z przewoźników nie weryfikował, kto jest rzeczywistym odbiorcą. Natomiast z zeznań pana R.B. złożonych w dniu [...].07.2018 r. wynika, że wszystkie dokumenty CMR wystawione do spornych faktur zostały podpisane na miejscu w [...] (odpowiedź na pytanie nr 36), co oznacza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została potwierdzona jeszcze przed wywozem towarów poza granice Polski. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to również "dobrą wiarę" Spółki. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez Spółkę uproszczone dokumenty UDT również nie potwierdzają, że towar trafił do brytyjskiej firmy S LTD. Na uproszczonych dokumentach UDT wystawionych do spornych faktur w części B zamieszczono odręczny podpis "S." wraz z nieczytelną datą i miejscem odbioru towaru. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji o zapłacie podatku akcyzowego przez odbiorcę. Z zeznań pana R.B. złożonych w dniu [...].07.2018 r. wynika, że to on albo fakturzystka wypełniali dokumenty UDT, przy czym pan R.B. zeznał, że jako właściciel firmy odpowiada za poprawność ich wypełnienia przy czym nie pamięta czy dokumenty UDT wystawione do spornych faktur były potwierdzone w Spółce czy w Anglii. Ponadto mimo, że faktury opiewały na różne ilości towaru, to zawsze w ww. dokumentach UDT wskazywano: w sześciu przypadkach ilość 19.086, a w trzech przypadkach ilość: 18.330 oraz w sześciu przypadkach masę brutto: 23.200,00 kg, a w trzech przypadkach masę brutto 22.400,00 kg i w sześciu przypadkach masę netto: 22.590,00 kg, a w trzech przypadkach masę netto: 21.840,00 kg. Również na dokumentach CMR podano w sześciu przypadkach wagę brutto: 23.200 kg, a w trzech przypadkach wagę brutto 22.400 kg. W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodnym, aby transporty zawierające wg faktur piwo w różnych ilościach, posiadały tę samą masę brutto i netto, jak podano w UDT i dokumentach CMR. Powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Spółki. Organ odwoławczy zauważył również, że przedłożone przez Spółkę oświadczenia kierowców, w których zawarta jest informacja, iż towar opuścił terytorium Polski, nie są zgodne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ I instancji. Z zeznań złożonych przez kierowców wynika, że ww. oświadczenia były podpisywane po załadunku towaru w [...], a nie po opuszczeniu terytorium kraju. Ponadto jeden z kierowców, który podpisał ww. oświadczenie zeznał, że jedynie załadował towar i auto odprowadził na bazę firmy transportowej, natomiast transportu towaru za granicę dokonali inni kierowcy. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Spółki. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że na zdjęciach ciągników oraz naczep w trakcie załadunku, dołączonych do spornych faktur, brak jest daty ich wykonania. Zatem nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że ww. zdjęcia były wykonane w momencie załadunku towaru wskazanego na spornych fakturach. Ponadto do wszystkich spornych faktur załączono to samo zamówienie przesłane e-mailem z dnia [...].08.2016 r. z adresu [...] od T.S. oraz ten sam dokument w języku angielskim od H z dnia [...].08.2016 r. nr [...] dotyczący opłaty akcyzowej. W ocenie organu odwoławczego posiadane przez Spółkę dokumenty świadczą jedynie o tym, że towar został wydany i sprzedany za gotówkę, natomiast nadal nie wiadomo, kto był rzeczywistym nabywcą tych towarów wykazanych w posiadanych przez Spółkę dokumentach. Dokumenty te nie są rzetelne i nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towar został dostarczony do brytyjskiej firmy S LTD, wskazanej na spornych fakturach jako nabywca towaru (piwa), a więc nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Co więcej z powyższych ustaleń wynika, że Spółka nie podawała wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Spółki. Przedmiotowych transakcji nie można zatem potraktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zauważył również, że w dniu 27.12.2016 r. wpłynęła odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, z której wynika, że firma S LTD została wyrejestrowana przez HMRC w dniu [...].12.2016 r. z powodu nie składania deklaracji. Podatnik nie kontaktował się z HMRC, by zakwestionować wyrejestrowanie. Adres [...] wydaje się być wynajętym miejscem i z powodu braku kontaktu z podatnikiem nie można uzyskać informacji o transakcjach przeprowadzonych przez firmę S LTD. W dniu 05.05.2017 r. wpłynęła kolejna odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej, z której wynika, że HMRC wysłało w dniu 06.10.2016 r. pismo do S LTD z powodu braku składania deklaracji VAT. Spółka S LTD nie odpowiedziała na wysłane pismo. Z ww. dokumentu SCAC wynika również, że wysłano do S LTD pismo odnośnie wyznaczenia terminu wizyty w ww. spółce, na które również nie otrzymano odpowiedzi. Brytyjska administracja podatkowa wskazała, że brytyjski podmiot jest znikającym podatnikiem, w związku z czym został wyrejestrowany dnia [...].10.2016 r. (obowiązkowe wyrejestrowanie). Ponadto w aktach sprawy znajduje się wydruk z Polskiej Aplikacji VIES z dnia [...].11.2016 r. na temat danych rejestracyjnych firmy S LTD, z którego wynika, że ww. firma posiadała aktywny numer VAT w systemie VIES od dnia [...].02.2016 r. do dnia [...].10.2016 r. Jako formę prawną prowadzenia działalności wskazano GB-01 - Incorporated Company (including Building Society), zaś jako rodzaj działalności wskazano 4941 - Transport drogowy towarów. Jako adres kontrahenta wskazano: [...]. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie firmy S LTD oraz osób wskazanych przez pana R.B. w protokołach przesłuchania jako osoby reprezentujące bądź związane z firmą S LTD, tj. pana S.D., pana T.S. i pana A.Z., nie potwierdzają zeznań pana R.B. odnośnie współpracy między Spółką a brytyjską firmą S LTD. Z zeznań złożonych przez pana R.B. wynika, że przedstawiciele firmy S LTD pan S.D. lub pan T.S. jako pierwsi nawiązali z nim kontakt telefoniczny, a następnie złożyli zamówienie e-mailem na towar w postaci piwa różnego gatunku. Weryfikacja podmiotów zagranicznych polegała na sprawdzeniu firmy w Urzędzie Skarbowym oraz na ogólnie dostępnej stronie VIES. Do Spółki wg pana R.B. przyjeżdżali pan S.D., pan T.S. oraz pan Ł.J., których poznał osobiście, a osoby te dokonywały płatności za towar. Przy czym w trakcie przesłuchania w dniu [...].07.2018 r. na okazanym zdjęciu pan R.B. nie rozpoznał pana S.D.. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez pana R.B. pan A.Z., właściciel firmy S LTD, nie był osobiście w hurtowni i nigdy nie doszło do takiego spotkania. Pan R.B. odnosząc się do kwestii rozliczenia płatności za sprzedany towar oświadczył, że jeden z ww. przedstawicieli firmy S LTD przed wysyłką towaru lub w dniu wysyłki dokonywał wpłaty gotówkowej w kasie hurtowni oraz dokonywał też wpłaty gotówkowej na konto firmowe w banku, w obecności kontrolowanego. Pan R.B. odniósł się również do kwestii organizacji transportu i stwierdził, że to nie jego firma była organizatorem transportu, a koszty transportu ponosiła firma S LTD. W sprawie potwierdzania dostarczenia towaru dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii pan R.B. początkowo oświadczył, że potwierdzone dokumenty (CMR, UDT) otrzymywał pocztą lub zdarzało się tak, że przedstawiciel z firmy S LTD potwierdzał odbiór towaru na miejscu w [...] przed jego dostarczeniem do odbiorcy. Przy czym w protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 2018 r. pan R.B. zeznał, że wszystkie dokumenty CMR zostały podpisane na miejscu w [...]. Powyższe wskazywałoby na dokonywanie odbioru towarów przez domniemanego kontrahenta z Wielkiej Brytanii na miejscu w [...]. Ponadto pan R.B. nie sprawdzał, czy towar wyjechał z Polski, jak również nie sprawdzał umocowań prawnych pana T.S. oraz pana S.D.. Pan R.B. stwierdził, że najprawdopodobniej wszystkie dokumenty przewozowe zostały wypełnione przez niego osobiście i przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów dla firmy S LTD dochował należytej staranności i w dobrej wierze je realizował. W ocenie pana R.B. zapisy znajdujące się na dokumentach związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie budzą żadnych wątpliwości co do dostarczenia towarów dla kontrahenta w nich wskazanego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż działania podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji firmy S LTD były niewystarczające. Spółka przed dokonaniem transakcji winna zasięgnąć informacji na temat brytyjskiego kontrahenta, tj. sprawdzić czy S LTD rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, zweryfikować osoby uprawnione do reprezentacji firmy, sprawdzić czy firma ma rzeczywiste biuro. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonano jedynie sprawdzenia firmy S LTD w Urzędzie Skarbowym oraz na ogólnie dostępnej stronie VIES. Podkreślenia wymaga, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż założycielem brytyjskiej firmy S LTD był pan S.D.. Firma była zarejestrowana jako transportowa (samozatrudniony kierowca), nie zajmowała się żadną sprzedażą czy kupnem i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z żadnej hurtowni z Polski. W 2016 r. skontaktowała się z panem S.D. osoba zainteresowana kupnem/przejęciem firmy S LTD. Pan S.D. postanowił odsprzedać swoją firmę S LTD, której przejęcie nastąpiło [...].04.2016 r. przez pana A.Z. i od tego czasu pan S.D. nie miał już nic do czynienia z firmą S LTD. Z kolei z zeznań pana A.Z. wynika, że udostępnił on osobom trzecim kserokopie swojego dowodu osobistego, który mógł posłużyć do przejęcia firmy na jego nazwisko. Ponadto nie zna on firmy S LTD i nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą czy handlem piwem. Zarówno pan S.D., jak i pan A.Z. oświadczyli, że nie znają Hurtowni [...] sp.j. R.B. R.B.. Natomiast z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że firma S LTD jest znikającym podatnikiem, w związku z czym została wyrejestrowana z rejestru VAT w dniu [...].10.2016 r. Ponadto organ I instancji podjął próbę nawiązania kontaktu z pięcioma osobami o nazwisku T.S. w celu ustalenia ewentualnych powiązań ww. osoby z firmą S LTD. Cztery osoby zaprzeczyły współpracy z firmą S LTD, natomiast piąta osoba nie podjęła pisma. Organ I instancji zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby, która nie odebrała pisma, o przekazanie informacji mogących świadczyć o powiązaniu pana T.S. z firmą S LTD. Przy czym organ ten poza wskazaniem adresu zamieszkania i zameldowania pana T.S., nie przekazał żadnych innych informacji mogących świadczyć o takich powiązaniach. Z powyższego wynika, że osoby wskazane przez pana R.B. jako związane z firmą S LTD, tj. pan S.D. i pan T.S., nie potwierdziły swojej współpracy z ww. brytyjską firmą, natomiast pan A.Z. również nie potwierdził, by działał w imieniu ww. firmy. Pan A.Z. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy, ani co było przedmiotem sprzedaży na firmę założoną na jego nazwisko. Wyjaśnienia złożone przez pana A.Z. wskazują, że były to transakcje pozorne, a dokumenty nie odpowiadają stanowi faktycznemu. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o braku zachowania należytej staranności przez Spółkę przy weryfikacji firmy S LTD. Spółka podjęła współpracę z domniemaną firmą S LTD jedynie na podstawie rozmowy telefonicznej i przesłanego e-maila, a nie dokonała nawet podstawowej weryfikacji brytyjskiego kontrahenta. Ponadto z akt sprawy, w tym z oświadczenia i zeznań pana R.B. wynika, że zapłaty za zamówiony towar przez firmę S LTD były pobierane w kasie hurtowni, a następnie wpłacane przez pana R.B. na rachunek bankowy. W sierpniu 2016 r. większość transakcji wykazanych na spornych fakturach była rozliczana w formie gotówkowej. Z akt sprawy wynika, że firma S LTD w sierpniu 2016 r. tylko raz dokonała przelewu, przy czym dotyczył on 4 spornych faktur i obejmował tylko część kwot z nich wynikających. Ponadto Spółka przekazała listę nierozliczonych płatności dla firmy S LTD na dzień [...].11.2016 r., w której wykazano fakturę [...] i następujące dane: odsetki 522,88 zł, kwota płatności 88.237,62 zł i należności 41.853,00 zł. W trakcie jednego z przesłuchań pan R.B. został zapytany dlaczego nie były realizowane przez firmę S LTD płatności przelewami na konto bankowe Spółki i dlaczego zgodzono się na taką formę płatności, która jest niezgodna z obowiązującymi przepisami dotyczącymi rozliczeń bezgotówkowych. Pan R.B. zeznał, że płatność dla klienta gotówką była najbardziej korzystna, był to szybki obrót gotówką, który dobrze wpływał na bieżące płatności firmy. Przyjmowanie przez Spółkę wpłat gotówkowych za towar powyżej 15.000 euro wskazuje na brak należytej staranności oraz pochopne działanie ze strony Spółki. Jak wskazano wyżej pan R.B. przez fakt, iż pobierał płatności w gotówce i sam dokonywał wpłat w banku, automatycznie autoryzował wpłaty z pominięciem faktycznego wpłacającego. W ten sposób mimowolnie dokonywał legalizacji wpłat niewiadomego pochodzenia. Fakt, że aprobowano płatność w formie gotówki, a nie przelewem na konto bankowe, jest przesłanką na brak dbałości i należytej staranności Spółki co do prawidłowego i jednoznacznego udokumentowania dostaw do S LTD. Ponadto należy wskazać, że na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę, Spółka jako formę płatności podawała: "przelew", mimo że płatności dokonywane były w przeważającej części w gotówce. Ponadto należy wskazać, że Spółka na wystawionych fakturach VAT jako nabywcę i odbiorcę wskazała: "S LTD". Natomiast na dokumentach CMR i na dokumencie UDT wpisywano inne dane odbiorcy: "S LTD". Pan R.B. swoją rolę w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ograniczył tylko do przyjęcia gotówki, wydania towaru i podpisania dokumentacji przewozowej (CMR, UDT i faktury). Powyższe wskazuje, iż dla pana R.B. liczyła się tylko zapłata, a nie rzetelne rozliczenie transakcji zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ponadto pan R.B. zeznał, że odbiór towaru przez rzekomego przedstawiciela S LTD pana T.S. został potwierdzony na dokumentach jeszcze w [...], przed jego dostarczeniem do odbiorcy w Wielkiej Brytanii. W związku z tym dokumenty potwierdzające odbiór towaru w dniu załadunku przeznaczonego do firmy S LTD nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie podjęła działań mających na celu potwierdzenie, czy dostawy piwa do brytyjskiego kontrahenta zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, chociaż powinna mieć obawy o faktyczny przebieg dostaw. Z zeznań złożonych przez pana R.B. wynika, że nie interesował się on tym, co dzieje się z towarem po jego wyjeździe z terenu firmy. Nie żądał od kierowców zwrotu potwierdzonego listu CMR po dokonanej usłudze transportowej, tylko przyjmował od rzekomego przedstawiciela S LTD pana T.S. potwierdzenie odbioru towaru na dokumencie CMR (egz. 1 - dla nadawcy) jeszcze w [...] w dniu załadunku. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców, z których wynika, że osoby ze Spółki nie były zainteresowane kiedy zostanie dostarczony towar i zwrócone dokumenty. Zatem Spółka nie posiadała wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określonych przepisem zawartym w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z wyłudzaniem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka winna zachować szczególną ostrożność przy doborze odbiorcy towaru, tym bardziej, że z zeznań złożonych przez pana R.B. wynika, iż ma on ponad 25 lat doświadczenia w branży handlowej i miał już wcześniej do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami, również z zagranicy. Tymczasem Spółka zawsze odbierała zamówienia e-mailem lub telefonicznie, przyjmowała wpłaty gotówkowe od pana T.S. lub pana S.D., rzekomych przedstawicieli firmy S LTD. Przyjmowano bezkrytycznie potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które były dokonywane na miejscu w [...]. Cała logika sposobu sprzedaży piwa dla brytyjskiego kontrahenta (zwłaszcza wskazane wyżej zaniechania) powinna była wywołać u Spółki przekonanie, że transakcje mogą być nierzetelne. Także istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-odbiorcy byłoby sprawdzenie przez Spółkę, czy kontrahent posiada pozwolenie na handel alkoholem na terenie Wielkiej Brytanii. Również fakt, iż na jedną uiszczoną opłatę akcyzy Spółka realizowała w sierpniu 2016 r. dziewięć wysyłek winien wzbudzić wątpliwości, co do legalności realizowanych przesyłek piwa na teren Wielkiej Brytanii. W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla firmy S LTD. Spółka nie dokonała weryfikacji firmy S LTD, ograniczyła ją tylko do sprawdzenia czy brytyjski kontrahent ma aktywny numer VAT. Spółka nie potwierdziła prawa osoby przedstawiającej się jako pan T.S. do reprezentowania firmy S LTD i zaciągania zobowiązań w jej imieniu. Powyższe świadczy również o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej przez Spółkę w zakresie deklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii jednak nie do firmy S LTD, a odebrał go nieokreślony nabywca. Zatem przedmiotowa dostawa nie może być opodatkowana stawką VAT 0%. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie: 1. Art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje podatnik stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika, podczas gdy z treści decyzji wydanych wobec podatnika wynika, że Uansakcje sprzedaży napojów alkoholowych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2016 r. miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i spółka ta obowiązana jest do zapłaty podatku należnego z tytułu tych transakcji. 2. Art. 167 oraz arl. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do zastosowania 0% stawki Vat ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w późniejszych fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, w szczególności gdy organy podatkowe nie wykazały, że spełnione są przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT. 3. Art. 4 ust, 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WB z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel piwem); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż piwa, strony internetowej, wizytówki itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie. 4. Art. 196 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 O.p. oraz art. 263 § 3 O.p. i 180 O.p. poprzez pominięcie treści art. 196 § 1 O.p., iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, a w efekcie uchylanie się od przesłuchania świadków S.D., A.Z. i T.S., a w efekcie dalsze naruszenia przepisów tj. niepodjęcia przez Organ podatkowy prób zdyscyplinowania świadków poprzez nałożenie kary porządkowej, a w przypadku dalszego uchylania się zastosowania zgodnie z art. 263 § 3 O.p. środków przymusu, czym działają na niekorzyść podatnika. 5. Art. 196 O.p., poprzez uznanie e-maili, oświadczenia, SMSa świadka S.D. dowodem w rozumieniu art. 196 O.p, podczas gdy prawidłowa analiza treści przepisu wskazuje, iż źródła te stanowią jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji. 6. Art. 190 § 1 i 2 poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka A.Z., 7. Art. 219 O.p. w zw. z art. 211 O.p., polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i zaniechaniu doręczenia stronie postanowień o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach tj. protokołu przesłuchaniu świadka A.Z., 8. Art. 190 § 1 i 2 poprzez jego niezastosowanie i nie zawiadomienie strony o czynnościach z udziałem świadka S.D.; błędne przyjęcie, iż w orzecznictwie wskazuje się, że za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nie zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy, podczas gdy w/w osoba nie Jest podatnikiem w niniejszej sprawie, a świadkiem, 9. Naruszenie art. 190 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 poprzez przyjęcie wyjaśnień od wskazanych osób (świadków S.D., T.S.) w formie protokołu kontroli, zamiast w formie zeznań .świadka, co w istocie pozbawiło stronę udziału w istotnej czynności dowodowej i spowodowało błędne przyjęcie, że za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nic zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy, podczas gdy w/w osoby nie są podatnikami w niniejszej sprawie, a świadkami. 10. Art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. prawo konsularne, przesłuchanie może nastąpić poza granicami Polski, a przesłuchanie mieści się w funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1274 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania świadka A.S., 11. Art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie zeznań świadków M.W. (protokół z dnia [...].03.2017 r.), J.Z., Ł.M., którzy to stanowczo potwierdzili dostarczenie odbiorcy (S Ltd.) na terenie Wielkiej Brytanii towaru zakupionego od podatnika do strefy magazynowej, 12. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z. którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 13. Art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nic stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; 14. Art 191 O.p. w zw. z art 187 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie dokumentów w postaci opłat drogowych, raportów lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL, przepraw promowych, które to dokumenty stanowią dowód dokonania wewnątrzwspólnotowe) dostawy w rozumieniu art 42 ust. 11 ustawy o VAT. 15. Art 77 § 1 w zw. z art 78 § 1 k.p.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. w zw. art 42 ust 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego dowodów w postaci opłat drogowych, raportów lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL, przepraw promowych, 16. Art 191 O.p. w zw. z art 187 O.p. i art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i pominięcie okoliczności tego rodzaju, iż kontrahent S Ltd w datach dokonywania dostaw posiadał właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co podatnik sprawdzał za każdym razem i dołączał do dokumentacji. 17. Art. 124 O.p. poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem Organu kontrolnego powinien podjąć aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez stronę skarżącą fakturami VAT na rzecz S LTD. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W ocenie Sądu, prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, że transakcje wykazane na spornych fakturach nie spełniają żadnego z tych warunków. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że posiadane w dokumentacji podatnika dowody nie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. potwierdzającymi wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, ponieważ przewóz towarów został zlecony przewoźnikowi, zastosowanie ma art. 42 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do jego treści dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie strona skarżąca dysponowała następującymi dokumentami: – dokument w języku angielskim od H z dnia [...].08.2016 r. nr [...] dotyczący opłaty akcyzowej (ten sam do wszystkich faktur); – zamówienie e-mail z dnia [...].08.2016 r. z firmy S LTD na towar - zamawiający S. (to samo do wszystkich faktur); – potwierdzenie nr VAT z aplikacji VIES; – zdjęcia ciągników oraz naczep w trakcie załadunku; – dokumenty CMR (egzemplarz nr 1 dla nadawcy), – oświadczenia kierowców zawierające m.in: potwierdzenie odbioru towaru zgodnie z fakturą, UDT wystawioną przez Spółkę oraz informacją, że towar opuścił terytorium Polski ze wskazaniem numeru rejestracyjnego środka transportu, – uproszczony dokument towarzyszący (UDT). Zauważyć należy, że dokument dotyczący opłaty akcyzowej, zamówienie, potwierdzenie nr VAT kontrahenta oraz zdjęcia ciągników uprawdopodabniają jedynie fakt zawarcia transakcji jednak nie dotyczą samej czynności transportu i dostarczenia towaru na miejsce. Zatem bezpośredni wpływ na ocenę czy towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mają jedynie: dokumenty CMR (zawierające, poza jednym, wypełnione poz. 24 tj. odręczne podpisy odbiorcy "S."), oświadczenia kierowców (m.in. że towar opuścił terytorium Polski) oraz dokumenty UDT (zawierające podpis odbierającego "S."). Podkreślić jednak należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokumenty te zostały wypełnione i podpisane zanim towar w ogóle opuścił Polskę. Nie mogą zatem w żaden sposób potwierdzać, że towar opuścił kraj, a tym bardziej, że dotarł widniejącego na fakturach nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z zeznań R.B. z [...] lipca 2018 r. oraz kierowców odbierających towar ze Spółki wynika, że praktyką było wypełnianie i podpisywanie dokumentów CMR oraz oświadczeń o tym, że towar opuścił terytorium Polski - w trakcie załadunku towaru. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie również w odmiennej treści dokumentów CMR (egzemplarz nr 3 dla przewoźnika) przedłożonych przez firmy transportowe (inny sposób wypełnienia poz. 24 tj.: różnice w datach lub ich brak, podpisy innych osób niż "S."). Odnośnie dokumentów UDT R.B. zeznał, że nie pamięta czy były podpisywane w Polsce czy w kraju przeznaczenia towaru. Zauważyć jednak należy, że jak wynika m.in. z zeznań świadków: D.S. i Ł.M. transport z [...] sierpnia 2016 r. dotyczącego faktury nr [...] został zarekwirowany przez belgijską policję celną zanim trafił do odbiorcy. Tymczasem na dokumentach dotyczącej tej faktury przedstawionych przez podatnika (CMR i UDT) widnieje identyczny podpis odbiorcy "S.". Z kolei dokument UDT dotyczący faktury [...] zawiera datę odbioru [...].08.2019r., a wg. oświadczeń kierowcy towar dostarczono [...].09.2019 r. Kompleksowa ocena powyższych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokumentacja przedstawiona przez podatnika nie wskazuje, że nastąpiła WDT. Dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem dostawca sporządza takie dokumenty i wręcza je odbiorcy wraz z towarem, logicznym jest, że dokumenty te nie mogą świadczyć same przez się o dokonaniu takiej dostawy, bo nie mogą stanowić potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r. I FSK 1661/11), orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe świadczy o tym, że skarżąca spółka nie spełniła przewidzianego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunku opodatkowania WDT według stawki podatku 0%. Zauważyć ponadto należy, że treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Braków w dokumentacji, o której mowa w powyższym przepisie, nie może uzupełnić organ w toku postępowania podatkowego. Z tej przyczyny za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów. Już z tej przyczyny za prawidłową należy uznać decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Kluczowy był bowiem fakt, że Skarżąca nie dopełniła wszystkich obowiązków formalnych. Dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%. W takiej sytuacji ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej. Uchybienia w sporządzeniu i gromadzeniu dokumentacji dotyczącej WDT świadczą również o tym, że spółka nie dołożyła należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwie podatkowym (o czym więcej w dalszej części uzasadnienia). Podatnik, który wystawia (prowadzi) dokumentację związaną z WDT w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, tym samym ograniczając możliwość ustalenia, czy towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, nie może korzystać z ochrony prawnej, o której mowa w wyroku ETS z 27 września 2007 r., C - 409/04. Niezależnie od powyższego należy przyznać rację organom podatkowym, że w wypadku spornych transakcji nie został spełniony również drugi, przewidziany w art. 13 ustawy o VAT warunek, tj. dokonanie transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Strony transakcji winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 1078/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem dla przyznania podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług nie wystarczy wykazanie, że towar ostatecznie znalazł się u podmiotu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług wymaga bowiem ustalenia, że towar został dostarczony do wskazanego na fakturach kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez danego podatnika. Brak jednoznacznego ustalenia tej okoliczności stoi na przeszkodzie uznaniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści skargi wynika, że warunek ten jest inaczej rozumiany przez jej autora. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (opisany na stronach 15-19 zaskarżonej decyzji), nie pozwala na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że towar, który ostatecznie dotarł do Wielkiej Brytanii został przekazany S LTD. Dwóch kierowców zeznało, że adres rozładunku spisywało z dokumentu CMR. Jeden kierowca zeznał, że rozładował towar w miejscowości Boston, nie wiedział wcześniej gdzie ma być dostarczony towar, miał informację, że ktoś do niego zadzwoni w trasie i wskaże konkretne miejsce dostarczenia towaru. Dwóch kierowców zeznało, że rozładunek towaru nastąpił w innym miejscu niż podano w dokumentach, nowy adres został podany SMS-em w trakcie jazdy od nieznanej im osoby. Jeden kierowca zeznał, że adres rozładunku otrzymał SMS-em od pracownicy firmy transportowej, dostawa odbyła się gdzieś za Londynem, ale nie mógł tam trafić i podjechał do niego jakiś Polak, który go zaprowadził do miejsca rozładunku. Dwóch kierowców oświadczyło, że rozładunku dokonano w [...] w Wielkiej Brytanii. Tylko jeden z kierowców potwierdził, że rozładunku dokonali pracownicy firmy S LTD. Przy czym w polu "24" dokumentu CMR dotyczącego tego transportu widnieje nieczytelny podpis wraz z datą (przy czym sposób wypełnienia pola "24" różni się od widniejącego na dokumencie CMR będącym w posiadaniu spółki). Z kolei na dokumentach CMR przedstawionych przez przewoźnika Transport T.B. w polu "24" dokumentu CMR widnieje nieczytelny podpis wraz z wykazaną datą. U kolejnego przewoźnika Usługi J M.N. w nadesłanym dokumencie CMR z dnia [...].08.2016 r. w polu 24 widnieje nieczytelny podpis. Przy czym z akt sprawy wynika, że firma Usługi J M.N. była wskazana jako przewoźnik dwukrotnie, zaś przekazała list przewozowy CMR dotyczący tylko jednego transportu. Natomiast w liście przewozowym CMR przekazanym przez firmę [...] E.W. w poz. 24 brak jest podpisu. Firma L Ł.W. pomimo wezwania nie przekazała organowi I instancji kopii listów przewozowych CMR. Z nadesłanych przez nią zleceń transportowych wynika natomiast, że rozładunku dokonywano w innej miejscowości niż wskazana w CMR posiadanym przez podatnika. Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych wynika, że transporty odbywały się na podstawie listów przewozowych CMR wykazujących jako nabywcę S LTD, jednak żaden z nich nie wskazał z imienia i nazwiska, kto dokonał potwierdzenia na dokumentach odbioru towaru. Większość z nich nie odbywała się pod adresem wskazanym na dokumentach CMR, ale w różnych miejscach z udziałem osób różnych narodowości, co pozwala stwierdzić, że żaden z przewoźników nie weryfikował, kto jest rzeczywistym odbiorcą. Ocena powyższych dowodów wskazuje, że tylko w wypadku dwóch transportów można stwierdzić, że dotarły do miejscowości, w której siedzibę miała S LTD, nie znaczy to jednak, że ponad wszelką wątpliwość dostarczone zostały kontrahentowi oznaczonemu na fakturach. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem przewoźnika jeden transport dotarł do ww. firmy. Jednak w ocenie Sądu, po pierwsze, pismo to nadesłane w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r., nie może zastąpić dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, po drugie, moc dowodowa tego pisma jest wątpliwa z uwagi na okoliczności towarzyszące rozładunkowi pozostałych dostaw oraz na poważne wątpliwości co do działalności firmy S LTD. Uznać można, że wspomniane oświadczenie co najwyżej uprawdopodabnia dostarczenie towaru do nabywcy, jednak nie potwierdza tego faktu jednoznacznie. Jak wynika z pism brytyjskiej administracji podatkowej firma S LTD została wyrejestrowana przez HMRC w dniu [...] grudnia 2016 r. z powodu nie składania deklaracji. Podatnik nie kontaktował się z HMRC, by zakwestionować wyrejestrowanie. Adres [...] wydaje się być wynajętym miejscem i z powodu braku kontaktu z podatnikiem nie można uzyskać informacji o transakcjach przeprowadzonych przez firmę S LTD. Wskazano, że podmiot jest znikającym podatnikiem. W protokołach przesłuchania R.B. wskazał S.D., T.S. i A.Z. jako osoby reprezentujące, bądź związane z firmą S LTD. Nie określił innych dodatkowych danych, które pomogłyby w ich zidentyfikowaniu. Organ podjął czynności zmierzające do nawiązania kontaktu z tymi osobami szczegółowo opisane na stronach 20 – 25 zaskarżonej decyzji. Ze spisanego odręcznie oświadczeniu wynika, że pan S.D. w październiku 2015 r. założył w Anglii firmę S LTD, którą zarejestrował pod adresem swojego zamieszkania tj.: [...]. W 2016 r. skontaktował się z nim pan D., którego nazwiska nie pamięta, zainteresowany kupnem/przejęciem firmy S LTD. Z uwagi na duże zmiany w firmie W, w której pan S.D. pracował, postanowił swoją spółkę odsprzedać. W związku z tym firma S LTD została rozliczona do końca marca 2016 r., po czym nastąpiła zmiana dyrektora/właściciela firmy. Formalności związane z przejęciem firmy zostały przeprowadzone z panem A.Z. oraz księgowym pana S.D.. Przejęcie firmy S LTD nastąpiło [...].04.2016 r. przez pana A.Z. i od tego czasu pan S.D. nie miał już nic do czynienia z firmą S LTD. Ponadto pan S.D. oświadczył, że nigdy nie nawiązał współpracy z Hurtownią [...] Sp.j. R.B., R.B., nie zna właścicieli Spółki i nigdy nie był w tej hurtowni. Nie robił zakupów, nie składał zamówień na towar, ani nie płacił za towar w tej hurtowni. Dodatkowo Pan S.D. oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników, nie zna pana T.S. oraz, że po sprzedaży firmy S LTD nie miał kontaktu z panem A.Z., jak również z panem D., którego nazwiska nie pamięta. Na podstawie dostępnych organowi I instancji aplikacji ustalono, że pięć osób spełnia kryterium wyszukiwania podmiotu wg imienia i nazwiska T.S.. W odpowiedzi na wysłane zapytania dotyczące znajomości i ewentualnej współpracy z firmą S LTD, cztery osoby odpowiedziały negatywnie, zaś w jednym przypadku pismo powróciło z adnotacją "nie podjęto awizowanego pisma".  W związku z powyższym organ I instancji dodatkowo zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących pana T.S. mogących zweryfikować podatnika pod kątem jego potencjalnych transakcji lub powiązań z firmą S LTD. W odpowiedzi z dnia [...].09.2017 r. ww. organ poza wskazaniem adresu zameldowania oraz zamieszkania pana T.S., nie przekazał żadnych innych informacji mogących świadczyć o powiązaniach ww. pana T.S. z firmą S LTD. Pismem z dnia [...].09.2017 r. Prokuratura Regionalna przesłała m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka pana A.Z. z dnia [...].08.2017 r. Z protokołu wynika, że A.Z. zeznał m.in., że od 10 lat jestem na rencie inwalidzkiej, spowodowanej udarem mózgu i od tego czasu nie pracuję. W tym czasie zajmował się różnymi pracami dorywczymi, takimi jak np. stróżowanie albo praca w barze. Nie ma nic wspólnego z handlem piwem, ani żadnym alkoholem, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a tym bardziej za granicą. Nie zna firmy o nazwie S LTD i nigdy o niej nie słyszał. W trakcie przesłuchania okazano panu A.Z. wydruk ze strony internetowej, wskazujący dane firmy S LTD oraz byłego dyrektora firmy pana S.D. i aktualnego czyli pana A.Z. i zadano świadkowi pytanie, czy zna S.D.. W odpowiedzi na zadane pytanie pan A.Z. zeznał: "Faktycznie tu są moje dane, ale na pewno nie znam takiej firmy. Ja nie znam też osoby o nazwisku S.D.". Natomiast na pytanie: czy był świadek kiedykolwiek w Anglii i czy zna świadek okoliczności wskazujące na przekazanie nieznanej osobie swoich danych osobowych, pan A.Z. zeznał: "Ja o ile się nie mylę byłem dwa razy w Anglii (...) poleciałem do córki (...). Jeżeli chodzi o przekazywanie moich danych to przypomniało mi się, że chyba dwa lata temu ja pracowałem tak nieformalnie w barze z alkoholem na [...] na parterze hotelu [...]". Zeznał również, że przekazał ksero swojego dowodu osobistego który dostał w marcu 2016 r, "koledze spod celi" oraz, że nie zna Hurtowni [...] R. i R.B., ani pana T.S.. Powyższe wskazuje, że S LTD była zarejestrowana jako transportowa (samozatrudniony kierowca), nie zajmowała się żadną sprzedażą czy kupnem i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z żadnej hurtowni z Polski. W 2016r. odsprzedano firmę, której przejęcie nastąpiło [...].04.2016 r. i od tego czasu pan S.D. nie miał już nic do czynienia z firmą S LTD. Z kolei z zeznań pana A.Z. (domniemanego nowego dyrektora) wynika, że udostępnił on osobom trzecim kserokopie swojego dowodu osobistego, który mógł posłużyć do przejęcia firmy na jego nazwisko. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie nie pozwalają stwierdzić, że towary wysyłane przez skarżącą spółkę docierały do S LTD. Tymczasem warunkiem opodatkowania WDT według stawki podatku 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spełnienie tego warunku musi zostać udowodnione w sposób jednoznaczny, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W świetle powyższych ustaleń należy dodatkowo ocenić, czy Skarżąca miała podstawy by sądzić, że prawidłowo zadeklarowała sprzedaż na rzecz S LTD jako WDT, będąc nieświadomą, iż towar, który został odebrany z jej magazynów środkami transportu należącymi do nabywców, nie trafił ostatecznie do miejsca przeznaczenia wskazanego w treści faktur. NSA w swoim orzecznictwie wskazało bowiem, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (np. NSA z 25 lipca 2017, I FSK 2225/15). Jak już wskazano, w toku postępowania dowodowego organ prawidłowo ustalił, że dokumenty takie jak listy przewozowe CMR, oświadczenia kierowców o tym, że towar opuścił terytorium Polski oraz uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT) były wypełniane i podpisywane zanim towar opuścił teren hurtowni podatnika. Dokument CMR zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Wypełnienie przez podatnika tj. nadawcę towaru lub za jego zgodą pola 24 tego dokumentu (a zatem potwierdzenie przyjęcie przesyłki przez odbiorcę) zanim rozpoczęto przewóz towaru powoduje, że dokument ten nie tylko nie stanowi dowodu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia ale także świadczy o tym, że podatnik godził się na uczestnictwo w ewentualnym oszustwie podatkowym. Podobne uwagi dotyczą dokumentów UDT i oświadczeń kierowców. Podatnik świadomie uczestnicząc w tworzeniu fikcyjnych dokumentów mających stanowić dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie może powoływać się na dobrą wiarę. Takie okoliczności wskazują bowiem, że nie zależy mu na ustaleniu komu towar zostanie ostatecznie przekazany, a co za tym idzie, czy towar nie będzie przedmiotem oszustwa podatkowego. Z uwagi na powyższe uznać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa, a wobec niespełnienia przez sporne dostawy warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz stwierdzenia braku dobrej wiary podatnika, zasadna była odmowa opodatkowania spornych dostaw według stawki 0%. Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sporu jest możliwość rozliczenie podatku należnego od sprzedaży, a nie rozliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez Stronę skarżącą działalnością gospodarczą. Podobna uwaga dotyczy zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy obu instancji nie orzekały bowiem na podstawie tego przepisu. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG. Przyczyny, dla których Sąd uznał, że zakwestionowane dostawy towarów nie mogą zostać opodatkowane stawką 0% zostały wyżej wyjaśnione. Podatnik nie spełnił warunków wskazanych w art. 13 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Sposób prowadzenia dokumentacji mającej stanowić dowód WDT wskazuje, że nie podejmował czynności mogących wykluczyć jego udział w oszustwie podatkowym. Dla tej oceny bez znaczenia pozostawał status kontrahenta podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponownie przypomnieć należy, że z treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zauważyć również należy, że ustawodawca dał podatnikowi niezbędny czas mógł on uzyskać stosowne dokumenty zaświadczające od WDT. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w terminie późniejszym niż określony w art. 42 ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, do czasu potwierdzenia czy wszystkie warunki WDT zostały spełnione. Z tej przyczyny za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 196 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 O.p. oraz art. 263 § 3 O.p. i 180 O.p. poprzez pominięcie treści art. 196 § 1 O.p., a także 123§ 1 O.p., 190 § 1 i 2 O.p. dotyczące S.D., A.Z. i T.S.. Autor skargi nie wskazuje w jaki sposób ewentualne uchybienia tych przepisów mogły wpłynąć na wynik sprawy. Przede wszystkim w jaki sposób miałyby potwierdzić, że wykazany w zakwestionowanych fakturach towar dotarł do oznaczonego w nich nabywcy oraz wpłynąć na ocenę dokumentów CMR, UDT i oświadczeń kierowców, które były wypełniane jeszcze w kraju. W ocenie Sądu nawet gdyby organy obu podatkowe naruszyły w jakimiś stopniu te przepisu, to uchybienia te pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto rację należy przyznać organowi administracji, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że wynikający z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Według zaś art. 180 § 1 ww. ustawy ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 ww. ustawy, który jedynie przykładowo wymieniono środki dowodowe. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona. Zauważyć również należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne jest zarzucenie organowi, że zaniechał prób zdyscyplinowania ww. osób. Zauważyć należy, że strona pozostała bierna w poszukiwaniu T.S., A.Z. i S.D.. Nie udzieliła żadnych informacji, które mogły pomóc w zidentyfikowaniu tych osób. Ponadto, jak wskazano wyżej, nie sposób przyjąć, że ewentualne nałożenie kary porządkowej mogłoby wpłynąć na treść dowodu jakim jest protokół z przesłuchania pana A.Z. sporządzony przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Podobna uwaga dotyczy oświadczenia i wyjaśnień S.D., który zaprzeczył znajomości z R.B.. Rolą organów podatkowych kontrolujących prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki podatku 0% dla opodatkowania WDT, nie jest uwiarygodnianie twierdzeń strony wszelkimi dostępnymi środkami. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo konsularne, poprzez odstąpienie od przesłuchania pana A.S.. Osoba ta nie uczestniczyła w żadnym z transportów w sierpniu 2016 r. W odniesieniu do zarzutu pominięcia zeznań świadków: M.W., J.Z., Ł.M. zauważyć należy, że pierwsza z tych osób nie wskazała miejsca dostarczenia ładunku (T. 2, k. 579 akt administracyjnych). J.Z. zeznał, że rozładunek towaru nastąpił pod innym adresem niż wynikało to z dokumentu CMR (T. 2, k. 580 akt administracyjnych, odpowiedź nr 12). Z kolei Ł.M. zeznał, że rozładunek nastąpił w miejscowości [...], a zatem nie w [...] (T. 3, k. 778 akt administracyjnych, odpowiedź nr 54). Zeznania te potwierdzają ocenę organu, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia. Nie można zgodzić się również z autorem skargi, że dokumenty w postaci opłat drogowych, raportów z lokalizacji ciągników siodłowych, not obciążeniowych TOLL, opłat ViaTOLL czy przepraw promowych potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu dokumenty te świadczą jedynie o wywiezieniu towaru z terytorium Polski, nie dowodzą, że towar dotarł do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju . Bez znaczenia dla wyniku całego postępowania była okoliczność, że spółka S LTD w datach dostaw posiadała właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co podatnik sprawdzał za każdym razem i dołączał do dokumentacji. Ani z materiału dowodowego zebranego przez organ, ani tym bardziej z dokumentacji posiadanej przez podatnika, nie wynika bowiem, że towar trafił do powyższe spółki. Z przyczyn już wskazanych, sprawdzanie tego numeru przez podatnika nie może mieć wpływu na ocenę czy działał on w dobrej wierze. Organ II instancji nie naruszył także art. 124 O.p. Decyzje organów obu instancji są rozbudowane, a z ich treści jasno wynikają przyczyny, dla których uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania transakcji według stawki 0%. Uniknięcie wskazanych tam uchybień, a zwłaszcza sporządzanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak aby w momencie jej tworzenia nie odzwierciedlała zdarzeń, które jeszcze nie nastąpiły, jest podstawowym kryterium należytej staranności. Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- AAt.