I SA/Go 741/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant: Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 , art. 10 ust.. 1 pkt 1, 2 i 3 , art. 12 ust. 1 , art. 13 pkt 8a , art. 14 ust. 1 , art.22 ust. 1 , art. 24 ust.2 , art. 26 ust.1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 , art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c , ust. 3 pkt 1 lit.a, art.27b , art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz.416 ze zm.) , art. 6 ust. 1 , art.8 ust. 1 pkt 3 lit.e , ust.3 , art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144 , poz. 930 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy (wydaną po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego: z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] oraz z dnia [...] maja 2004r. Nr [...]) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] określającą podatnikowi P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 56.312,60 zł . Określenie powyższego zobowiązania podatkowego było wynikiem dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę P.S. pn. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "U". Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania , w rocznym zeznaniu PIT-30 za 1999 r. P.S. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 5.058,70 zł . We wskazanym okresie P.S. był zawodnikiem uprawiającym zawodowo sport , co polegało na uczestniczeniu w rozgrywkach sportowych . Z tego tytułu podatnik otrzymywał wynagrodzenie na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło . Ponadto dnia 7 stycznia 1999 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług planowania , opracowania i zamieszczania reklam handlowych (symbol 74.40.12) oraz usług Sygn. akt I SA /Go 741/05 w zakresie poprawy kondycji fizycznej (symbol 93.04.10) , z równoczesnym oświadczeniem o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych . Na podstawie faktur VAT ustalono , że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu świadczonych usług ogółem w 1999 r. wynosiły 267.011,54 zł , z czego : 1) przychody w kwocie 68.183,54 zł uzyskane zostały w okresie od [...].01.1999 r. do [...].07.1999r. z tytułu wykonanych usług w zakresie planowania , opracowania i zamieszczania reklam handlowych , 2) przychody w kwocie 198.828,00 zł uzyskane zostały w okresie od [...].07.1999 r. do [...].12.1999 r. z tytułu wykonanych usług w zakresie poprawy kondycji fizycznej . Podatnik przesłuchany jako strona zeznał o okolicznościach i warunkach wykonywania usług podając w szczególności , iż w zakresie poprawy kondycji fizycznej: - usługi wykonywał na rzecz zleceniodawcy lub wskazanego przez niego innego podmiotu ; - usługa była wykonywana na rzecz wskazanych przez Klub-zleceniodawcę zawodników oraz zawodników zaplecza pierwszego zespołu , grup młodzieżowych i innych według wskazań zleceniodawcy ; - świadczenie usług polegało na poprawie koordynacji fizycznej , ruchowej , ogólnorozwojowych , terenowych formach aktywności ruchowej; - miejscem wykonywania usług był teren zleceniodawcy , tj. stadiony , sale sportowe , siłownie , itp. , a wykonywano ćwiczenia zalecane przez specjalistów ( trenera , koordynatora , specjalistę odnowy biologicznej ) , wyznaczonych przez klub sportowy. Analizie poddano także umowę zawartą w dniu [...] lipca 1999 r. pomiędzy Firmą Wielobranżową W.Z. (zleceniodawcą) a należącym do podatnika PPHU "U" (zleceniobiorcą) . W § 1 umowy określony został jej przedmiot , gdzie przyjęto , iż są to usługi związane z poprawą kondycji fizycznej ( PKWiU 93.04.10) , których szczegółowy zakres ustalono w załączniku . Organ podatkowy wystąpił także o opinię do organów statystyki państwowej i Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w pisemnej opinii z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] zajął stanowisko co do klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika P.S. wskazując , iż zaliczają się one do "Usług indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzonych na własny rachunek " , dla których ustalony jest symbol PKWiU 92.62.13-00.10 . Sygn. akt I SA /Go 741/05 Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził , że usługi na kwotę 198.828,00 zł , potwierdzone fakturami wystawionymi w okresie od [...].07.1999 r. do końca tego roku , nieprawidłowo przez podatnika były klasyfikowane w grupie PKWiU 93.04.10 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych . Z zastosowaniem przepisów art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przyjęto, że osiągnięte przez podatnika przychody ze świadczenia usług w okresie [...].07.1999r. -[...].12.1999 r. prawidłowo powinny być zakwalifikowane do działu 92 PKWiU i jako takie nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym . Na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy organ stwierdził zatem , że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , z dniem uzyskania przychodów z działalności , o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy , tj. od dnia [...].07.1999 r. - z tytułu usług świadczonych w zakresie pozostałej działalności związanej ze sportem . W tej sytuacji decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...], został określony P.S. należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.456,00 zł , od przychodów zaewidencjonowanych przez podatnika w okresie od [...].01.1999 r. do [...].07.1999 r. Natomiast w pozostałym zakresie przeprowadzono postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi P.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na zasadach ogólnych , z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w okresie od [...].07.1999 r. do [...].12.1999 r. , czyli po utracie prawa do opodatkowania w formie ryczałtu . W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął czynności mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania , w tym dotyczące oszacowania wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez PPHU "U" w 1999 r. Wykorzystując informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych (z terenu województw ) , na podstawie porównywalnych Sygn. akt I SA /Go 741/05 danych z Urzędu Skarbowego koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 20 % przychodów ( w oparciu o średni wskaźnik udziału kosztów w obrocie) . W wyniku ustalenia wskaźnika kosztów na poziomie 20 % , przyjęto następnie udział dochodu w obrocie wynoszący 80% , zgodnie - jak stwierdził w swojej decyzji organ I instancji - z art. 23 § 3 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej . Dochód ze sprzedaży usług wyliczony w powyższy sposób wyniósł 159.062,40 zł . Po dokonaniu weryfikacji zeznania rocznego PIT -30 ( w tym skorygowaniu odliczenia od podatku z tytułu wkładu budowlanego przyjętego uprzednio w załączniku D do zeznania rocznego PIT-28) organ podatkowy I instancji określił podatnikowi P.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 56.312,60 zł . Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika , w którym sformułowano zarzut naruszenia : art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego , w szczególności nieuzyskania precyzyjnego wyjaśnienia GUS co do klasyfikacji działalności odwołującego się a poprzez to naruszenie wszystkich wymienionych w podstawie prawnej decyzji I instancji przepisów obu ustaw podatkowych , art. 23 § 3 pkt 6 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu , gdy tymczasem powinny być one zastosowane rozdzielnie . Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji I instancji bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził , że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik był wzywany osobiście , a także za pośrednictwem pełnomocnika do przedłożenia jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o ponoszonych kosztach związanych z uzyskaniem przychodu. Jednak strona nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność ani nie wykazała woli współdziałania z organem w celu uprawdopodobnienia poniesionych kosztów , by w sposób jak najbardziej realny odtworzyć stan faktyczny i ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Sygn. akt I SA /Go 741/05 W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dołożył wszelkiej staranności w celu bezspornego ustalenia zasadności zastosowania odpowiedniego numeru PKWiU dot. klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług w 1999 r. , rzutującego bezpośrednio na utratę prawa podatnika do opodatkowania przychodów ewidencjonowanych w formie ryczałtu . Uzyskana w wyniku postępowania podatkowego opinia organu statystycznego stanowi dowód w sprawie , który został prawidłowo oceniony i uwzględniony przez organ I instancji . Wobec zarzutu dotyczącego oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku , iż wystąpiła konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów i podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , spowodowana naruszeniem przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania . Z uwagi na fakt , że podmiot korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie prowadzi ewidencji , niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych , lecz znacznie uproszczoną ewidencję właściwą ryczałtowi , występuje brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania . W takiej sytuacji spełnione były przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania . Według organu II instancji zasadnie też szacunek udziału w obrocie kosztów uzyskania przychodów oparto na danych dotyczących podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach i sklasyfikowaną pod nr PKWiU 92.62.13-00.10 (instruktaż piłki nożnej , zajęcia kulturalno-sportowe). Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji , organ I instancji dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń "istotnych z punktu widzenia podatkowego i prawnego stanu faktycznego" na podstawie art. 23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określił wysokość udziału dochodu w obrocie na poziomie 80% , czego dokonał poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów na korzystnym dla podatnika poziomie 20%. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt , że z porównania dokonanego z późniejszymi zeznaniami rocznymi oraz deklaracjami miesięcznymi wynika znacznie niższy poziom kosztów w działalności podatnika Sygn. akt I SA /Go 741/05 Zdaniem organu II instancji w sprawie wnikliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe i w tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Na decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie I instancji określające P.S. podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 56.312,60 zł skargę do sądu administracyjnego złożył pełnomocnik podatnika , wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skargę oparto na identycznych zarzutach , jak zgłoszone w odwołaniu. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie może się ostać z uwagi na "występujący nadal" brak precyzyjnego uzasadnienia co do zastosowanej klasyfikacji działalności skarżącego i wynikającej z tego zmiany formy opodatkowania . Pełnomocnik skarżącego w szczególności uważa , że samo powołanie się na pismo GUS bez szerszego wyjaśnienia , z jakich powodów tak oceniona została działalność skarżącego nie wyczerpuje warunków uzasadnienia decyzji podatkowej . W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik twierdził , że nie zostały w sposób należyty wyjaśnione kwestie zasadnicze dotyczące rozróżnienia działalności związanej z poprawą kondycji fizycznej oraz prowadzonych na własny rachunek usług indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów. Strona skarżąca wskazała ponadto na występujące "daleko idące różnice" pomiędzy dokumentami otrzymanymi z organów statystycznych : z dnia [...].11.2002r. oraz z dnia [...].03.2003r. , mające w jej ocenie świadczyć albo o zachodzeniu klasyfikacji na siebie albo też o dowolności interpretacji dokonanej przez urzędy statystyczne. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę , że według Urzędu Statystycznego (pismo z dnia [...].11.2002 r.) usługi związane z poprawą kondycji fizycznej muszą być wykonywane np. przez solaria , salony odchudzające , itp. , gdy tymczasem w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 128 , poz. 829 ze zm.) przy określeniu podklasy 93.04.Z jest mowa o działalności mającej na celu zapewnienie dobrego samopoczucia fizycznego i komfortu , która może być wykonywana w takich obiektach jak : łaźnie tureckie , sauny , łaźnie parowe , solaria i inne . Z kolei analizując pismo Urzędu Statystycznego ( z dnia [...].03.2004 r.) pełnomocnik wskazał , że mowa jest w nim , iż ćwiczenia siłowe i ogólnorozwojowe Sygn. akt I SA /Go 741/05 prowadzone przez czynnego zawodnika sportowego na zlecenie klubu sportowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mające na celu poprawę koordynacji fizyczno-ruchowej , wytrzymałości i szybkości należy klasyfikować według PKWiU 92.62.13-00.10 jako usługi indywidualnych sportowców , sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek. Natomiast rozporządzenie dotyczące PKWiU nie zawiera wyjaśnienia , jakim posłużył się Urząd Statystyczny. Jak twierdzi pełnomocnik skarżącego fakt ,że opinia została wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych nie oznacza , iż może to być interpretacja dowolna , nieczytelna , a w każdym razie nie poparta żadnym merytorycznym objaśnieniem . Dodatkowo w skardze zarzuca się , że zapytanie organu podatkowego , jak i odpowiedź organu statystycznego nie odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie . Zleceniodawcą podatnika była bowiem Firma Wielobranżowa W.Z. , nie klub sportowy "jak wymaga tego zaświadczenie". Przy czym pełnomocnik stwierdził , iż okoliczność dotycząca klubu sportowego nie ma znaczenia dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy , ale utrzymuje on , iż "jednak już samo to przekreśla trafność zastosowanej przez Urząd interpretacji tego zaświadczenia ". Na tle powyższych wywodów pełnomocnik przedstawił własne wnioski , według których usługi indywidualnych sportowców , trenerów , sędziów świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to te usługi , które wymienieni świadczą w ramach swojej podstawowej profesji , a więc np. uprawianie koszykówki , jak w przypadku skarżącego. Każda inna forma ich działalności to działalność , którą może uprawiać nie tylko sportowiec , ale każdy inny podatnik . Nie ma żadnego wymogu w polskim prawie aby np. klub fitness , który ewidentnie nastawiony jest na poprawę kondycji fizycznej , wytrzymałości był prowadzony przez czynnego sportowca. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się również do metody szacowania przyjętej w zaskarżonej decyzji . Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy oparł się o art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosując metodę udziału dochodu w obrocie i w ten sposób dokonując ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży usług . W ocenie strony skarżącej zastosowanie łącznie wymienionych powyżej podstaw oszacowania jest sprzeczne z wyraźnymi zapisami ustawy , z których wynika , że art. 23 § 4 może mieć zastosowanie tylko wtedy , gdy nie można zastosować żadnej z metod Sygn. akt I SA /Go 741/05 określonych w § 3 tego artykułu . Według twierdzenia skargi z treści zaskarżonej decyzji trudno wywieść jakie okoliczności wzięto pod uwagę w powyższym zakresie . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Odpierając zarzut pełnomocnika strony skarżącej w kwestii poprawności zastosowanej kwalifikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika P.S. organ podatkowy wskazał , że właściwa kwalifikacja usług wynika ze struktury Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) , określonej w zasadach metodycznych PKD. Identyfikacja działalności następuje według struktury : dział , grupa , klasa , podklasa . Pierwsze dwie cyfry oznaczają dział , trzecia cyfra - grupę a czwarta cyfra - klasę . Podklasa określona jest literą na piątym miejscu. Mając na względzie powyższą strukturę organ odwoławczy stwierdził , iż na podstawie ustalonego zakresu wykonywanych przez podatnika usług , organ statystyczny sklasyfikował je w opinii następująco: dział 92 pn. "Działalność związana z kulturą , rekreacją i sportem" grupa 92.6 pn. "Działalność związana ze sportem" klasa 92.62 podklasa 92.62.Z pn. "Pozostała działalność związana ze sportem" Zastosowana przez podatnika klasyfikacja PKD 93.04 według powyższej struktury przedstawia się natomiast następująco : dział 93 pn. "Pozostała działalność usługowa" grupa 93.0 pn. jw. klasa 93.04 podklasa 93.04.Z pn. "Działalność związana z poprawą kondycji fizycznej" W ocenie organu podatkowego , przy zważeniu , iż Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Skarbowego jest jednostką uprawnioną do udzielania wyjaśnień w zakresie klasyfikacji , bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Odnosząc się do kwestii szacowania dochodu w odpowiedzi na skargę powtórzono niemal w całości argumentację przyjęta w zaskarżonej decyzji , a polegającą w szczególności na wskazaniu i ocenie jako prawidłowych czynności podjętych przez organ I instancji . Sygn. akt I SA /Go 741/05 Organ odwoławczy ponownie podał , iż szacowania dokonano " na podstawie art. 23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 3 pkt 6" ustawy Ordynacja podatkowa . Jak utrzymuje organ w odpowiedzi na skargę wybór metody determinowany był faktycznym materiałem , jakim dysponował organ podatkowy , jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika . W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje , iż dla organu I instancji generalną przesłanką doboru zastosowanej metody było uzyskanie w największym stopniu zbliżonej wielkości podstawy opodatkowania , wynikającej z oszacowania , do jej rzeczywistej wielkości . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Na wstępie poczynić należy zastrzeżenie , iż w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 135 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy określa przesłanki uwzględnienia skargi , co wymaga stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) albo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) , bądź innego naruszenia przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c) . Ponadto jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (m.in. w art. 247 Ordynacji podatkowej) sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub części , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza , iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej podważania przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji działalności usługowej podatnika według grupy PKWiU 92.62.13-00.10 , określanej jako "Usługi indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzone na własny rachunek". Po pierwsze bowiem należy zauważyć , iż takie przyjęcie wynikało z wydanej w tym zakresie opinii Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Sygn. akt I SA /Go 741/05 Klasyfikacyjnych . Wobec wątpliwości klasyfikacyjnych wystąpiono do upoważnionego w tym zakresie organu statystyki państwowej o wykładnię , podając szczegółowy opis(wynikający z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń , w tym zeznań strony oraz stanowiska FH W.Z." ) świadczonych przez podatnika usług , to jest spełniając wymogi formalne wystąpienia o interpretację dot. usług , określone w zasadach metodycznych PKWiU ( zob. załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42 , poz. 264 ze zm.) . Z racji zastosowania wskazanego trybu charakter wykładni dotyczącej zaklasyfikowania spornych usług ma jedynie opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] marca 2003 r. , Nr [...]. Uzasadnione jest zatem powoływanie się przez organy podatkowe na tę opinię jako podstawę dokonanej klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika P.S. w okresie od dnia [...].07.1999 r. do końca tego roku podatkowego . Nieuzasadnione jest natomiast , jak czyni to w skardze pełnomocnik strony skarżącej , dokonywanie szczegółowej konfrontacji wyżej wymienionej opinii ze stanowiskiem wyrażonym przez Urząd Statystyczny w pismach z dnia [...].10.2002r. oraz z dnia [...].11.2002r. Różny jest bowiem charakter obu dokumentów , przy czym jak wskazano powyżej tylko jeden z nich ma walor wykładni dokonanej przez uprawniony organ . Wskazać przy tym można , iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowany został pogląd dotyczący znaczenia opinii klasyfikacyjnych organów statystyki państwowej . Przytoczyć można w tym zakresie stosowne orzeczenia , jak np. wyrok NSA z dnia 14.09.1995 r. , sygn. SA/Po 724/95 w następującym brzmieniu : Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych towarów czy usług. (...) Decyzje organów podatkowych powinny zostać oparte o wydane opinie klasyfikacyjne właściwych organów. Zacytować można jeszcze następujące fragmenty niektórych orzeczeń : (...) jeżeli organ podatkowy zwraca się do GUS o wydanie opinii co do klasyfikacji , to jest wydaną opinią związany - tak w wyroku NSA z dnia 7.07.1997r. , sygn. I SA/Lu 702/96 oraz w wyroku NSA z dnia 23.10.1998 r. , sygn. III SA 2898/97 : (...) opinie Urzędu Statystycznego oraz GUS są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i podatników . Sygn. akt I SA /Go 741/05 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza przy tym , iż kwestionowanie przyjętej przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...].03.2004 r. jako interpretacji "dowolnej , nieczytelnej a w każdym razie niepopartej żadnym merytorycznym objaśnieniem" jest nieuzasadnione . Z treści opinii wynika , że wydana została z uwzględnieniem zasad metodycznych PKWiU a ponadto organ statystyki państwowej wyraźnie przytoczył jaki opis usług (wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) brał pod uwagę dokonując sklasyfikowania wg PKWiU 92.62.13-00.10 jako "Usługi indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzone na własny rachunek ". W ocenie Sądu wyrażona opinia jest zgodna z określonymi w zasadach metodycznych PKWiU postanowieniami co do sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (7.) . W odniesieniu do usług przytoczyć można z zasad metodycznych następujące reguły ich klasyfikowania : 7.6.2 Zakres usług objęty poszczególnymi PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów . 7.6.6. Usługi konsumpcyjne zawarte są w działach: (...) - 90 do 93 i 95 , jeśli związane są z usługami komunalnymi , socjalnymi i indywidualnymi. 7.6.8. W przypadku , gdy usługę , na podstawie przeprowadzonej analizy , można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji , z tym jednak ,że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego : a) grupowanie , które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny , b) usługa złożona , składająca się z kombinacji różnych czynności , której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną , powinna być zaklasyfikowana tak , jakby składała się z usługi , która nadaje całości zasadniczy charakter , c) usługę , której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a , b ) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się , by sklasyfikowanie spornych usług wykonywanych przez podatnika P.S. nastąpiło z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Sygn. akt I SA /Go 741/05 Drugim istotnym elementem rozpoznawanej sprawy jest kwestia prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie należy uznać za zasadne zarzuty zgłoszone w skardze . Nie kwestionując słuszności twierdzenia organów podatkowych , iż istnieje konieczność podejmowania , w wypadku oszacowania podstaw opodatkowania , niezbędnych kroków dla ustalenia takich podstaw w sposób możliwie najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wysokości , należy przyznać rację stronie skarżącej co do niemożności przyjęcia metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23§ 3 pkt 1-6 oraz na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej . Oszacowanie , o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , zgodnie z wyraźnym brzmieniem powołanych przepisów , może być stosowane : po pierwsze w szczególnie uzasadnionych przypadkach a po drugie , gdy nie można zastosować metod , o których mowa w § 3 . Wobec przyjętej systematyki przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej uprawnione jest twierdzenie , że dokonanie oszacowania w inny sposób w rozumieniu art. 23 § 4 , oznacza przede wszystkim inny niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 , a ponadto wymaga od organu podatkowego uzasadnienia niemożności zastosowania metod wymienionych w § 3 (por. wyrok WSA z dnia 24.08.2004 r. , sygn. I SA/Łd 1801/01 - LEX nr 134024) . Oceniając w rozpoznawanej sprawie zgodność z prawem przyjętego oszacowania można nie tylko dojść do wniosku , że wbrew przepisom połączono metody z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej , to jeszcze trzeba stwierdzić , że w istocie nie wiadomo jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż w decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w podstawie prawnej powołane zostały przepisy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , natomiast w uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął , iż " W związku ze specyficznym rodzajem usług świadczonych przez podatnika z uwzględnieniem indywidualnych predyspozycji sportowca w świadczonych usługach w latach 1999-2001 - organ podatkowy uznał , że może zastosować jedynie metodę udziału dochodu w obrocie , określoną w art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży usług". Natomiast w zaskarżonej decyzji , utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji , Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej nie powołał przepisów dotyczących szacunku a z kolei w uzasadnieniu podał , co następuje : " Zdaniem organu odwoławczego w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów , pomimo braku współpracy ze strony podatnika w tym Sygn. akt I SA /Go 741/05 zakresie , organ podatkowy dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowego i prawnego stanu faktycznego , na podstawie art.23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) określił wysokość udziału dochodu w obrocie na poziomie 80% ". Jak z powyższego wynika oba organy , mimo iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji , na zupełnie odmiennych zasadach orzekały w istotnej dla wyniku sprawy kwestii oszacowania . Stanowi to oczywiste naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej powodujące uwzględnienie skargi oraz konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości . Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł , jak w sentencji wyroku . Wobec uwzględnienia skargi o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 tej ustawy . sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz