I SA/Go 744/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od IV do X 1998 r. oddala skargę. M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została wydana w prawidłowo ustalonym i następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2007 r. Pani M.K. złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o przyznanie ulgi w postaci "umorzenia należności podatkowej, umorzenia odsetek za zwłokę i umorzenia opłaty prolongacyjnej w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 22.000,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 10.843,00 zł za 1998 i 1999 r.". We wniosku Strona powołała się na trudną sytuację rodzinną. Wskazała: "Moje zaległości wobec Urzędu Skarbowego wynikły z powodu bankructwa podczas prowadzonej działalności gospodarczej! oraz zobowiązań wobec banku i do dzisiejszego dnia trwają te trudności a co za tym idzie brak pieniędzy. Żyję z mężem w separacji co dodatkowo utrudnia spłatę zaległości. Przyczyny trudności w nieregulowaniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę mają charakter stały, gdyż z opieki nad rodzicami nie jestem w stanie wywiązać się z w/w zobowiązań. Z powodu bezrobocia również ciężko jest mi podjąć stałą pracę. Natomiast na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie posiadam środków." Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2008 r. wezwano Stronę do sprecyzowania ww. wniosku poprzez podanie: - których miesięcy, i którego roku: 1998, czy 1999, dotyczy żądanie w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług, - którego roku: 1998, czy 1999, dotyczy żądanie w przedmiocie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości, - której decyzji (tu: numer i data wydania), i w jakiej kwocie dotyczy żądanie w przedmiocie umorzenia opłaty prolongacyjnej. W dniu [...] lutego 2008 r. do protokołu sporządzonego na okoliczność wypowiedzenia się Strony, co do dowodów i materiałów zebranych w sprawie Pani M.K. zgłosiła, że wycofuje swoje żądanie dotyczące umorzenia opłaty prolongacyjnej oraz sprecyzowała swoje żądanie dokładnie określając o umorzenie jakich zaległości podatkowych wnosi, tj.: zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10 843.93 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 1998 r. w łącznej kwocie 9.410.90 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ I instancji ustalił: - Pani M.K. od dnia [...] listopada 1993 r. do dnia [...] stycznia 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: Sklep "M" M.K., opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatkiem od towarów i usług, - od dnia [...] września 1999 r. do dnia [...] października 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "L" K.M., opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatkiem od towarów i usług, - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do października 1998 r. w łącznej kwocie 9.634,00 zł, - na poczet ww. zaległości podatkowych za miesiąc kwiecień 1998r., zaliczono wpłatę z dnia [...] maja 2001 r. w wysokości 500,00 zł (należność główna: 223,10 zł; odsetki za zwłokę: 276,90 zł), - bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona posiada zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (działki Nr [...], zabudowanej pawilonem handlowym, zbytej za kwotę 220.000,00 zł - akt notarialny z dnia [...] maja 1999r., rep. A Nr [...]), określoną w decyzji z dnia [...] stycznia 2000r. Nr [...], w kwocie 11.000,00 zł. Na poczet ww. zaległości podatkowej zaliczono wpłaty w wyniku ściągnięcia egzekucyjnego, z dnia [...] kwietnia 2000r. w wysokości 238,10 zł (należność główna: 181,20, zł; odsetki za zwłokę: 56,90 zł) oraz z dnia [...] marca 2001 r. w wysokości 229,15 zł (należność główna: 130,95 zł; odsetki za zwłokę: 98,20 zł), - na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaległości podatkowe stanowiły: 1/ w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.843.93 zł. od której należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień [...] grudnia 2007r., wyniosły 20.941,50 zł, 2/ w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 9.410,90 zł. od których należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień [...] grudnia 2007 r. wyniosły 21.332,00 zł. - Pani M.K. jest osobą bezrobotną. Według oświadczenia jedynymi środkami utrzymania są dochody teściów: renta teściowej E.K. w wysokości 708,00 zł, renta teścia W.K. w wysokości 1.496,00 zł. Prowadzi wspólnie z ww. gospodarstwo domowe, którymi ze względu na podeszły wiek i chorobę, jest zmuszona opiekować się. - Miesięczne opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą ok. 2.313,75 zł; w tym: wyżywienie, odzież i obuwie - ok. 900,00 zł, energia elektryczna -170,00 zł (340,00 zł, co 2 miesiące),gaz - 34,00 zł, woda i kanalizacja - ok. 150,00 zł, telefon - 40,00 zł, podatek od nieruchomości - ok. 19,67 zł (59,00 zł, co kwartał), wydatki na ochronę zdrowia - ok. l .000,00 zł, - Strona nie korzysta z pomocy miejscowego Ośrodka Pomocy Społecznej, - Posiada nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS-u w kwocie 2.681,10 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 5.831,00 zł (stan na dzień 30 czerwca 2007r.) oraz wobec dostawców: M. Sp. z o.o. w kwocie 9.602,67 zł + odsetki za zwłokę, [...] Sp. z o.o. w kwocie 17.341,02 zł + odsetki za zwłokę i koszty procesu/egzekucji, - Posiada nieuregulowane wobec organu egzekucyjnego zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 274,70 zł, - Mieszka w domu jednorodzinnym będącym własnością teścia W.K., składającym się z 5 izb łącznie z kuchnią i łazienką. Wyposażenie mieszkania stanowią standardowe sprzęty nie posiadające wartości rynkowej, tj. meble, pralka, lodówka. - Jest współwłaścicielką (małżeńska wspólność ustawowa) nieruchomości: domu położonego w [...], garażu położonego w [...], na których została ustanowiona hipoteka. - innych ruchomości ani nieruchomości Strona nie posiada. Decyzją z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] (k.84-86) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Pani M.K. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 9.410,90 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 21.332,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołując się na art. 67a § l pkt 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, że rozstrzygając o zasadności udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwlokę organ podatkowy zobowiązany jest do przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiale dowodowego w kontekście okoliczności losowych, niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, mających wpływ na powstanie danych zaległości, aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego możliwości płatniczych. Naczelnik nie uznał wskazanych przez Stronę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości (bankructwo prowadzonej działalności gospodarczej oraz zobowiązania wobec banku). Zdaniem organu argumentom tym trudno przypisać charakter "okoliczności losowych", czy "nadzwyczajnych" - "osiąganie dochodu", czy też "ponoszenie strat" to naturalne elementy ryzyka każdej działalności gospodarczej, z którymi Strona winna się liczyć podejmując się prowadzenia jej na własny rachunek. Niepowodzenie w działalności gospodarczej, brak doświadczenia albo nieznajomość przepisów prawa podatkowego, nie stanowią okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi. Przytoczono wyrok NSA z dnia 21 września 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 884/00), z którego wynika, że: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczanie ich na własne cele". Zdaniem Naczelnika Urzędu wiek zobowiązanej (45 lat) oraz opis sytuacji zdrowotnej zawarty w oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym, z którego nie wynika, by Pani K. miała poważne problemy zdrowotne stanowiące istotną przeszkodę w podjęciu pracy (niepełnosprawność, inwalidztwo), nie sposób przyjąć, że w przyszłości nie znajdzie pracy i nie będzie osiągać żadnych dochodów. Podkreślił, że wyłącznie trudna sytuacja finansowa nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania żądanej ulgi podatkowej. Wskazane przez Stronę przyczyny nie stanowią wystarczającej przesłanki umożliwiającej wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową. Umorzenie ciążącego na stronie zobowiązania w przedmiotowej sprawie byłoby, w ocenie organu, niezgodne z interesem publicznym, bowiem generalną zasadą jest powszechność i przymusowość opodatkowania, zaś ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych stosowana jest w sytuacjach wyjątkowych. Nie bez znaczenia dla oceny kondycji finansowej Pani K. był fakt, że majątkiem Strony są nieruchomości położone w [...], zabudowanej domem jednorodzinnym o pow. 120 m2 oraz przy ul. [...], zabudowanej garażem. Z uwagi na ustanowienie hipoteki na ww. nieruchomościach, z których wykonanie ciążących na podatniczce zaległości podatkowych może nastąpić w każdym czasie, nie pozwala zdaniem organu I instancji na uwzględnienie wniosku o ulgę, gdyż jej udzielenie naruszało by ważny interes publiczny oraz zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej, która zakłada rzetelne ustalanie i terminowe regulowanie nałożonych na podatnika zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12.06.2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 375/99), w przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego. Przyjmuje się. że skoro podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej od kilku lat, nie jest to okoliczność nowa lub nadzwyczajna, czy spowodowana przyczynami od niego niezależnymi, a więc nie uzasadnia zastosowania instytucji umorzenia. Na powyższą decyzję Pani M.K. reprezentowana przez adwokata J.T. złożyła odwołanie, zarzucając "naruszenie przepisów art. 67a , 187 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym ustaleniu, że sytuacja rodzinna i życiowa skarżącej nie wyczerpuje znamion i kryteriów przewidzianych w tychże przepisach, a w szczególności, że nie zawiera elementów o charakterze losowym, a ponadto na błędnym ustaleniu, że podatek od towarów i usług jest w konkretnej sytuacji skarżącej niezależny od wyników działalności gospodarczej i płacony jest przez nabywcę towaru, bowiem skarżąca /jako nabywca/ podatek ten zapłaciła, następnie zaś, wobec faktu, że jako sprzedawca zbankrutowała, podatku tego nie odzyskała, stąd nie mogła odprowadzić go do budżetu." W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia [...].05.2008 r. wezwano Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazane okoliczności i podnoszone zarzuty. W odpowiedzi na wezwanie Pani K. przesłała decyzję Powiatowego Urzędu Pracy z dnia [...].05.2008 r. nr [...], z której wynika, że z tym dniem uznano skarżącą za osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku. Z przedłożonych pism z dnia [...].06.2008 r. oraz z dnia [...].06.2008 r. wynika, że z tytułu sprzedaży pawilonu handlowego Państwo K. uzyskali kwotę 220.000 zł, z której w dniu [...].05.1999 r. uregulowali kredyt bankowy w łącznej kwocie 204.966,17 zł oraz w dniu [...].06.1999 r. zapłacili karę pieniężną w kwocie 15.640 zł z tytułu umowy zawartej w dniu [...].03.1998 r. na wykonanie robót budowlanych. W dniu [...].06.2008 r. otrzymano z Urzędu Skarbowego informacje w zakresie danych rejestracyjnych i danych szczegółowych ze złożonych dokumentów (zeznań, deklaracji podatkowych), w celu dokonania oceny czy składane przez skarżącą informacje można uznać za wiarygodne. Decyzją z dnia [...].07.2008 r. Nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej M.K. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Nie uznano podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 67a, 187 § 3 Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, a ustalony stan faktyczny, który wynika ze składanych przez Stronę oświadczeń, zgromadzonych dokumentów oraz przyczyny odmowy udzielenia ulgi, z uwzględnieniem zawartego w art. 67 a § l ważnego interesu podatnika, interesu publicznego, zostały opisane w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy odmawiając udzielenia ulgi m.in. uznał, że biorąc pod uwagę wiek zobowiązanej (lat 45) oraz opis sytuacji zdrowotnej, z którego nie wynika aby Strona miała problemy zdrowotne stanowiące istotną przeszkodę w podjęciu pracy, nie sposób przyjąć, że w przyszłości nie znajdzie pracy i nie będzie osiągać żadnych dochodów. Z tego też względu oraz z uwagi na dokonany wpis hipoteki umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i niezgodne z interesem publicznym. Zdaniem organu odwoławczego dokonana ocena ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowa i została zawarta w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ I instancji zgodnie z art. 123 § l i art. 200 § l Ordynacji podatkowej umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, o czym świadczy spisany w dniu [...].02.2008 r. protokół, natomiast Strona nie wniosła uwag do zgromadzonego materiału, to trudno uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 3, którego naruszenie nie zostało w pełni wskazane. Pełnomocnik wskazuje okoliczności bankructwa firmy, zaciągniętego kredytu, które zostały uznane jako argumenty ważne dla podatnika, jednakże nie wystarczające do umorzenia zaległości podatkowej. Dokonując oceny dokumentów przedłożonych przez organ I instancji oraz przez Panią M.K. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, które nie przedstawiają nowych okoliczności tylko wskazują na fakty, które zostały już wcześniej ocenione przez organy podatkowe, z oceną którą zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 4.09.2007 r. sygn. akt I SA/Go 359/06, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności wskazane w odwołaniu oraz przedłożone przez Stronę dokumenty, nie mogą stanowić uznania, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z wydanych przez Urząd Skarbowy w 2000 roku decyzji określających Pani M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w łącznej kwocie 9.634 zł. Z decyzji tych wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez Stronę z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez nierzetelne ewidencjonowanie przychodów, w związku z tym nastąpiło zaniżenie należnego podatku w poszczególnych miesiącach 1998 r. Odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania podatkowe ponosi zawsze podatnik, dlatego też wszelkie błędy wynikające z niewłaściwego prowadzenia ewidencji, konsekwencje wyboru biura podatkowego ponosi on sam. Ma on prawo wystąpić do sądu powszechnego o odszkodowanie za popełnione przez biuro błędy. Taką zasadę przyjmuje się wobec wszystkich podatników. Utrwalona linia orzeczenia sądów administracyjnych wskazuje, że w tym zakresie nawet ewentualne przyznanie się osoby prowadzącej księgi rachunkowe przed organem podatkowym byłoby okolicznością bez znaczenia dla oceny sprawy z punktu widzenia art. 67 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie Pani M.K. miała prawo dochodzić wobec osoby prowadzącej wówczas księgi rachunkowe - nie wobec biura, które jak wskazano zlikwidowano, zadośćuczynienia przed sądem powszechnym. W tym przypadku trudno przyznać rację, że dochodzenie odszkodowania stało się niemożliwe. Tego argumentu oraz okoliczności zaciągniętego przez Stronę i jej męża kredytu na zakup nieruchomości, jej sprzedaży i spłaty kredytu, nie można przyjąć jako przesłankę do przyznania żądanej ulgi. Postępowanie było konsekwencją podjętych przez Stronę decyzji. Udzielanie ulg w postaci umarzania należności budżetowych jest szczególnym rodzajem ulgi, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne okoliczności. Ulga ta polega na całkowitym zwolnieniu z obowiązku uiszczenia należnego podatku. Dlatego też nie jest ona stosowana powszechnie. Natomiast powszechnie obowiązującą zasadą jest płacenie należnych podatków w określonych prawem terminach. Nie można z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (Wyrok NSA sygn. akt. I S.A./Wr 2806/01). Stąd każdy wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę winien być uzasadniony szczególnymi przyczynami powstałymi na skutek działań, na które podatnik nie miał wpływu, a w niniejszej sprawie takich okoliczności brak. Jak ustalono na dzień złożenia wniosku o ulgę, przedmiotowa zaległość stanowiła kwotę 9.410,90 zł+ odsetki za zwłokę 21.332,00 zł (zmniejszenie w stosunku do określonej w decyzjach wartości, nastąpiło tylko w wyniku zaliczenia wpłaty z dnia [...].05.2001 r.) Od tego czasu Strona nie dokonała żadnych wpłat. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że od czasu likwidacji działalności gospodarczej Pani M.K. nie składała żadnych zeznań podatkowych, co oznacza, że nie uzyskiwała dochodów przekraczających kwotę wolną od opodatkowania. Przedstawiona w toku prowadzonego postępowania decyzja z Powiatowego Urząd Pracy stanowi, że Strona uzyskała status osoby bezrobotnej od [...].05.2008 r. Z informacji uzyskanej z tego organu wynika, że Pani K. była już wcześniej zarejestrowana jako bezrobotna w 2000 roku, jednak z uwagi na niestawienie się w wyznaczonym terminie, w m-cu lipcu została wyrejestrowana. Od tego czasu nie występowała z wnioskiem o rejestrację, dopiero w dniu [...].05.2008 r. uznano ją za osobę bezrobotną. W świetle ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wskazanych przez skarżącą okoliczności dot. trudnej sytuacji, uzyskiwania nieregularnych i niskich dochodów z uwagi na bezrobocie w rejonie, brak uzyskania stałej pracy. Z danych Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego wynika, że stopa bezrobocia w województwie z roku na rok maleje. Zjawisko takie zanotowano również w pobliżu zamieszkania Strony tj. w powiecie. Powstaje wiele firm, które proponują coraz więcej ofert pracy. Trudno w tym przypadku uznać, że przez ponad osiem lat Strona nie mogła znaleźć żadnej pracy. Z akt sprawy nie wynika, aby Pani M.K. miała problemy zdrowotne, które uniemożliwiłyby jej podjęcie pracy. Dlatego też słusznie organ I instancji wskazał, że nie jest to okoliczność niezależna od Strony. Z tego też względu wskazana okoliczność, że podstawowym zajęciem umożliwiającym przeżycie jest opieka nad schorowanymi i sędziwymi teściami, którzy otrzymują emeryturę, nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Faktem jest, że teść Strony jest w podeszłym wieku, może w chwili obecnej wymagać opieki, jednakże taką opiekę mogą również sprawować osoby, które mieszkają w domu Pana W.K. w [...], lub jego dzieci (z dokumentów znajdujących się w urzędzie skarbowym wynika, że oprócz niego zameldowane są jeszcze dwie osoby oraz, że miał on 5-ro dzieci. Konsekwencją więzów, jakie łączą członków rodziny jest istnienie obowiązku alimentacyjnego, stanowiącego główny element szerszego obowiązku pomocy, jaką powinny sobie świadczyć osoby pozostające w stosunku bliskiego pokrewieństwa. Obowiązki wzajemnego wspierania się wynikają z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W świetle tego dzieci w równym stopniu są odpowiedzialne za niesienie pomocy, sprawowanie opieki na rodzicami. W przypadku, gdy osoby te nie mogą takiej pomocy udzielić z uwagi na zatrudnienie, prowadzenie działalności gospodarczej, pomoc taka może odbywać się w inny sposób np. poprzez zatrudnienie osoby, która sprawowałaby opiekę na chorym. Ponadto zdaniem rut. organu okoliczności tej nie można wykorzystywać jako przesłankę do umorzenia przedmiotowej zaległości, ponieważ zaległość powstała ponad osiem lat temu. W trakcie tego czasu teściowa Strony Pani E.K., była osobą sprawną, gdyż oprócz otrzymywanej emerytury, prowadziła w okresie od [...].03.2005 r. do [...].07.2007 r. działalność gospodarczą - HANDEL E.K.. Nie można uznać zarzutu nieuwzględnienia bankructwa działalności gospodarczej, gdyż niepowodzenia podatnika w życiu osobistym, jak i w działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. To podatnik ponosi ryzyko związane z podejmowanym przez siebie działaniem. W ocenie tut. organu żadne z wymienionych w treści art. 67a § l ustawy Ordynacja podatkowa kryterium warunkujące przyznanie ulgi - istnienie interesu podatnika, jak i interesu publicznego- w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że sytuacja majątkowa skarżącej jest trudna - w świetle przedstawionych przez Stronę danych uzasadniałaby ważny interes podatnika, niemniej jednak sytuacja ta jest konsekwencją świadomych działań Strony, które stały się przyczyną nieprzyznania ulgi. Nie stwierdzono zagrożenia egzystencji Strony oraz jej rodziny. Z materiału dowodowego wynika, że Pani M.K. jest na utrzymaniu swoich teściów, nie ponosi wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie korzysta też z pomocy społecznej. Rodzina ( mąż i syn) prowadzą osobne gospodarstwo domowe. Ponieważ umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Na wyżej opisana decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono organowi "naruszenie przepisów art. 67 oraz po zmianie art. 67a § l pkt l i 3 , art. 122, 187 § l i 3 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa ..., polegające na przyjęciu , że sytuacja rodzinna i życiowa skarżącej nie wyczerpuje znamion i kryteriów nakreślonych w tych przepisach Ordynacji podatkowej." Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy "w sposób zupełnie dowolny przyjął, że niepowodzenie działalności gospodarczej skarżącej, mogło wynikać z braku doświadczenia, albo nieznajomości przepisów prawa. Twierdzenia tego Organ w żaden sposób nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił. Dowolne jest również ustalenie, że nagłe, w ciągu jednego roku, pojawienie się w rejonie kilkunastu kilometrów kilku supermarketów, nie było przypadkiem losowym w rozumieniu art. 67"b" ustawy Ordynacja podatkowa a elementem zwykłego ryzyka gospodarczego. Niezrozumiałe i w żaden sposób nieuzasadnione jest kolejne ustalenie organu podatkowego, stwierdzającego na str. 3 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, sugerujące, że skarżąca zatrzymała pieniądze należne budżetowi i samowolnie przeznaczyła je na inne cele. Będący przedmiotem postępowania podatek VAT nie został naliczony przez profesjonalne, zarejestrowane zarówno w Terenowym Organie Administracji , jak i w Urzędzie Skarbowym ,biuro podatkowe. Podmiot ten został zlikwidowany, nie dysponował on żadnym majątkiem, ani kapitałem, zaś osoba fizyczna prowadząca Biuro nie posiadała ani nie posiada żadnego majątku." W dalszej części skargi pełnomocnik ponownie wskazał okoliczności sprzedaży nieruchomości i likwidacji działalności. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm., zwanej w uzasadnieniu P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdzi przyczyny nieważności postępowania. Żadne z wskazanych naruszeń w sprawie nie wystąpiło. Dlatego wydana w sprawie decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Znamienne dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie oraz motywów którymi kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Nie obejmuje natomiast samego rozstrzygnięcia, które ma charakter "uznania administracyjnego". W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wykładnia wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co do kwestii, że nie stwarza on uprawnienia podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Generalnie wskazuje się, że pojęcie interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i ważny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy. Odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. We wskazanym powyżej zakresie stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej skarżącej i jej rodziny. Natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty są niezasadne. Skarżąca, począwszy od złożenia wniosku, artykułowała swój ważny interes przez zaistnienie przyczyn przez nią niezawinionych oraz obiektywnie istniejących. W tym też upatrywała także interesu publicznego. Podkreślić należy, iż organ drugiej instancji, który uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie umożliwiającym pełna ocenę sytuacji przedstawił obszerne i zasługujące na aprobatę wyjaśnienie. Dotyczy ono zarówno przyczyn powstania zaległości, okresu w którym ona narastała, jak również aktualnej sytuacji życiowej, majątkowej i rodzinnej skarżącej. Umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznych, dlatego też chcąc skorzystać z tej instytucji skarżąca winna należycie wykazać przesłanki do skorzystania z ulgi, uzasadnić je oraz udokumentować. Organy słusznie podniosły po stronie skarżącej brak zainteresowania przez dłuższy okres czasu istnieniem zaległości podatkowej oraz sposobami uniknięcia jego zwiększenia (odsetki). Kwestia błędu osoby trzeciej prowadzącej księgowość skarżącej nie ma wpływu na istnienie obowiązku podatkowego. Ponadto skarżąca już w 2000 r. otrzymała decyzję określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług. Stan faktyczny, co wyżej już podkreślono, został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny, nie został przez skarżącą zakwestionowany. Organy odniosły się do wszelkich twierdzeń skarżącego i oceniły wszystkie podane przez niego argumenty. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Organy drugiej instancji przedstawił w zobiektywizowany sposób okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz, w możliwym do realizacji stopniu, sytuację życiową i majątkową skarżącej. Rzecz polegała zatem na odmiennej, od intencji skarżącego, ocenie ustaleń. Dla oceny braku przesłanek do zastosowania ulgi istotne znaczenie miała ocena sytuacji majątkowej skarżącej występująca na dzień złożenia wniosku. Skarżąca jest właścicielem dwóch nieruchomości, w tym garażu. Nie wykazała dlaczego nie można go było sprzedać i chociaż w części zapłacić istniejącą zaległość. Dokonana przez organy ocena nie tylko nie wykracza poza granice uznania administracyjnego ale jest przekonywująca. Dotyczyła, oprócz opisanych wyżej okoliczności również kwestii na dzień wydania decyzji możliwości podjęcia zatrudnienia, jak również stanu majątkowego skarżącej oraz potrzeby jej opieki nad rodzicami. Jeśli zaś chodzi o dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, pomijając kwestię braku wniosku dowodowego, dotyczą one okoliczności wykraczających poza granicę skargi bowiem zostały ujawnione przez stronę po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski