I SA/Go 748/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia listopada 2005r. na rozprawie ze skargi D.H.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...], 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. I SA/Go 748/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2004r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i określenia wysokości zobowiązania małżonkom W. i D.H.-H. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie 21 336,90zł. Orzeczenie to wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: W.H.-H. w listopadzie 2002r. złożył, w Urzędzie Skarbowym , wniosek o cofnięcie dokonanej uprzednio korekty zeznania podatkowego i w związku z tym wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Do wniosku załączył skorygowane zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu rozliczając dochody wspólnie z żoną i wykazując nadpłatę w wysokości 4 893,30zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że organ podatkowy niesłusznie przyjął, że odszkodowanie przyznane mu przez pracodawcę z tytułu wcześniejszego, niż to wynikało z postanowień umownych między pracodawcą a organizacją związkową, rozwiązania umowy o pracę, jest przychodem ze stosunku pracy. Tym samym przychód z tego tytułu został zawyżony. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wyrażając pogląd, że odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 21 ust. l pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2003r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że naruszone zostały przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko w zakresie przedmiotowego odszkodowania. Stwierdził także, że Pan W.H.-H. będąc od [...] lipca 2001r. wspólnikiem Przedsiębiorstwa Obrotu Odpadami "G", wykazał koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w nieprawidłowej wysokości i bezpodstawnie odliczył od dochodów składkę na ubezpieczenie społeczne za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie 440,60zł. W toku postępowania podatnik zmarł w związku z czym organ podatkowy zawiesił postępowanie do czasu stwierdzenia nabycia spadku i ustalenia spadkobierców. Po podjęciu postępowania decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 21 336,90zł (odmiennie od wykazanego w korekcie zeznania) żonie zmarłego D.H.-H., oraz jego dzieciom J. i G.H.-H. proporcjonalnie do ich udziałów w spadku. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]4 lipca 2004r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia zalecając jednocześnie organowi I instancji ustalenie dlaczego faktury wystawione w maju i czerwcu 2001r. zostały zaksięgowane w lipcu 2001r. co miało znaczenie dla ustalenia dochodu za pierwsze i drugie półrocze tegoż roku w związku z dokonaną z dniem [...] lipca 2001r. zmianą wspólników spółki cywilnej "G" oraz czy towary zakupione przez spółkę w czerwcu zostały ujęte w remanencie na dzień [...] czerwca 2001r. Nakazał zwrócić też uwagę na bardzo wysokie wydatki spółki w badanym okresie. Wreszcie wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił stronę postępowania wskazując, że decyzja powinna być wydana na oboje małżonków i doręczona żyjącemu małżonkowi. W wyniku rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2004r. nr [...], doręczoną podatniczce D.H.-H., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i określił obojgu małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w łącznej wysokości 21 336,90zł. tj. odmiennie od wykazanego w korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2001r. w wysokości 9 476,60zł., podtrzymując jednocześnie swoje poprzednie ustalenia w zakresie uzyskanego w roku podatkowym 2001 przez W.H.-H. przychodu ze stosunku pracy, kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne. Od decyzji organu I instancji ponownie odwołała się D.H.-H. nie zgadzając się z ustaleniami Urzędu dotyczącymi przychodu męża ze stosunku pracy, poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz wydania decyzji na zmarłego małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wywodząc w uzasadnieniu, iż na podstawie art. 92 § 3 ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku oraz, że w oparciu o treść art. 133 § 3 ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 9 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a zatem decyzja powinna być doręczona żyjącemu małżonkowi. Wszystkie pozostałe zarzuty uznał za bezzasadne, a ustalenia zawarte w decyzji I instancji za prawidłowe. Podatniczka D.H.-H. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zarzuciła, że organy podatkowe pominęły w toku postępowania korzystną interpretacją Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...] wydaną na wniosek [...], występującego w imieniu pracowników, wśród których był jej mąż. Zgodnie z tą opinią odszkodowanie otrzymane przez jej męża od pracodawcy, na podstawie zawartego porozumienia z dnia [...] czerwca 1999r. stanowi odszkodowanie wypłacane na podstawie przepisów prawa cywilnego i jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej fakt zobowiązania się jej męża do zapłaty należnego podatku nie powinien zostać uwzględniony w kontekście jego późniejszego oświadczenia i odwołania. Podtrzymała także wszystkie dotychczasowe zarzuty w tym, ten także, że organ podatkowy zamiast stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., określił zobowiązanie w kwocie wyższej od wykazanej w złożonym w dniu 30 kwietnia 2002r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. oraz korekcie tego zeznania, na podstawie której w dniu [...] lipca 2002r. został zapłacony podatek. Ponadto zarzuciła, że organ określił zobowiązanie wobec W.H.-H., który od kilku lat nie żyje, jak również, że pomimo przyjęcia korekty zeznania sprawa została rozpoznana na niekorzyść męża. Podtrzymała też wcześniej wyrażony pogląd, że odszkodowanie wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy jest zwolnione z opodatkowania jako wypłacone na podstawie przepisów prawa cywilnego i w tym zakresie powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2000r. sygn. akt IIISA 2670/99, gdzie wyrażono pogląd, że jeżeli pismo Ministerstwa Finansów zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik się do tej wykładni zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. W przedmiotowej sprawie mąż skarżącej zastosował się do wykładni przepisów wydanych przez Urząd Skarbowy, która następnie została zmieniona. Zarzuciła również, że organ skarbowy wadliwie określił koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej przez W.H.-H. w spółce "G". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia pisemnej interpretacji Urzędu Skarbowego wydanej na wniosek [...], powołując się na treść art. 21 ust. l pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, do których prawo wynika wprost z przepisów ustawy a więc zwolnienia nie dotyczą odszkodowań (odpraw) wypłacanych na podstawie postanowień ponadzakładowych układów zbiorowych pracy, pakietów socjalnych, umów (ugód) w związku z niewykonaniem (niedotrzymaniem) postanowień umowy., art. 7a, art. 8 ust. l ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1990r. nr 4, póz. 19 ze zm.). Z art. 8 ust. l w związku z art. l ust. l wskazanej ustawy z dnia 28 grudnia 1990r. wynika, że pracownikowi, z którym został rozwiązany stosunek pracy między innymi w związku ze zmianami organizacyjnymi zakładu, przysługuje odprawa pieniężna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezsporne jest, że pracodawca wypowiedział podatnikowi umowę o pracę z powodu zmian organizacyjnych w [...] na podstawie art. l ustawy z dnia 28 grudnia 1990r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, bo wynika to z wystawionego mu przez [...], świadectwa pracy. Sporne odszkodowanie jako przychód ze stosunku pracy nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 21 ust. l pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że interpretacja w zakresie stosowania prawa wydana przez Urząd Skarbowy w dniu [...] stycznia 2001r. nr [...], z której wynika, że odszkodowanie wypłacone przez spółkę jest zwolnione z opodatkowania, nie odnosi się do męża skarżącej, ponieważ nie była do niego adresowana, a ponadto Urząd Skarbowy pismem nr [...] z [...] lipca 2001r. zmienił swoje stanowisko w tym przedmiocie o czym podatnika poinformowano. Podatnik potwierdził to w protokole spisanym w Urzędzie Skarbowym dnia [...] czerwca 2002r., w którym zobowiązał się także do zapłaty należnego podatku i który zapłacił. W zakresie kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powstałych przed datą przystąpienia męża skarżącej do spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał korekty wykazanych przez podatnika kosztów, gdyż wydatki w wysokości 4 728,08zł dotyczyły okresu, w którym nie był on wspólnikiem spółki i faktycznie ich nie poniósł. Jest to więc uzasadnione. Za bezpodstawny uznał zarzut określenia zobowiązania podatkowego zmarłemu wywodząc, że zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna jest także wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zatem w chwili śmierci jednego z nich zobowiązania podatkowego można dochodzić od drugiego. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku powstania nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, wydał decyzję i doręczył ją żyjącemu małżonkowi, tj. skarżącej, która była stroną postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się celowa. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotknięte były uchybieniami, które nakazywały uchylenie tych rozstrzygnięć. Organy podatkowe, kierując się zapewne zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2004r. wykładnią art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, uznały, że stroną w niniejszym postępowaniu była jedynie skarżąca, a podatek winien być określony na imię jej i jej zmarłego męża. Stanowisko takie było błędne. Trzeba przypomnieć, że wspomniany art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wszedł w życie na mocy art. 1 pkt 69 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 30 cyt. ustawy). Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie znajdował on zastosowania w niniejszej sprawie. Pomijając w tym miejscu jakąkolwiek analizę zasadności wyrażonego w niniejszej sprawie poglądu organów podatkowych o istnieniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, należy wskazać, że zobowiązania podatkowe w tym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jakiekolwiek zobowiązanie ciążące na małżonkach H.–H. powstało zatem w dniu, w którym upłynął obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, tj. 30 kwietnia 2002 r. (art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2000 nr 14 poz.176 w zw. z art. 47 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa) i w tej dacie stosunek podatkowoprawny się utrwalił. Miało to miejsce przed wejściem w życie art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter materialny, ponieważ konstruuje zakres i rodzaj odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Tym samym nie znajduje do niego zastosowania art. 22 § 1 powołanej wcześniej ustawy z 12 września 2002r. (zob. K. Frąckiewicz, Przepisy intertemporalne w postępowaniu podatkowym, Glosa z 2003r. z. 10 str. 27) Ustawa z 12 września 2002 r. nie zawiera również przepisu stanowiącego podstawę stosowania art. 92 § 3 ordynacji podatkowej do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Zastosowanie znajduje zatem utrwalona zasada niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit), czyli zasada wykładni nakazująca do skutków zdarzeń zaszłych przed wejściem w życie nowego prawa stosować ustawę dawną. Możliwość wstecznego działania ustawy może wynikać wprost z ustawy, choć i wówczas doznaje ona pewnych ograniczeń np. w przypadku stosunków prawnych ostatecznie ustalonych (zob. J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000 – str. 87). Skoro jednak do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nie miał zastosowania art. 92 § 3 ustawy ordynacja podatkowa, należało rozważyć, na kim i w jakim zakresie ciążyłoby potencjalne zobowiązanie. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., na skutek łącznego opodatkowania małżonków po stronie biernej stosunku podatkowoprawnego występowały dwa podmioty. Ich zobowiązanie miało charakter podzielny. Ponieważ w przepisach prawa podatkowego nie została uregulowana kwestia podziału długu, biorąc pod uwagę zobowiązaniowy charakter stosunku podatkowoprawnego, uznawano, że w tej sytuacji ma zastosowanie art. 379 § 1 k.c. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tym przepisie zobowiązanie małżonków dzieli się na dwie równe części (zob. A. Nykiel, Podmiotowość podatkowoprawna (wybrane zagadnienia) Państwo i Prawo z 2000r. z. 3 str. 59). Prowadzi to do wniosku, że małżonkowie W. i D.H. – H. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego za rok 2001 odpowiadali w częściach równych – na zasadzie tzw. solidarności niewłaściwej – in solidum (art. 379 § 1 k.c. w zw. z art. 43 k.r.o.), nie zaś solidarnie jak to przyjęły organy podatkowe obydwu instancji, czym naruszyły przepis art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – błędnie stosując go w sytuacji, gdy nie zachodziły po temu przesłanki. Organy podatkowe w sposób oczywiście błędny uznały, że stroną postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie była jedynie skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w miejsce strony zmarłej w toku postępowania podatkowego wstępują jej spadkobiercy (nawiasem mówiąc stosowania tego przepisu nie wyłącza art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Jak wynika z treści znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Sądu Rejonowego z [...] października 2003 r. (I Ns 592/03), spadek po W.H. – H. na podstawie ustawy obok D.H. – H. nabyli również synowie zmarłego: G.H. – H. i J.H. – H.,. Tym samym z mocy art. 102 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku G.H. – H. i J.H. – H. stali się stronami postępowania. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji prowadziły postępowanie bez udziału synów zmarłego. Organy nie wskazały nadto, by prowadziły odrębne postępowanie, gdzie stronami byliby pominięci w przedmiotowym postępowaniu spadkobiercy. Stanowi to naruszenie art. 102 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które w oczywisty sposób mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Oczywiście błędne było również określenie zobowiązania podatkowego dla osoby nieżyjącej. W myśl art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego przejmują spadkobiercy podatnika. Zresztą osoba zmarła, z uwagi na utratę zdolności prawnej z chwilą śmieci nie może być stroną postępowania. Nadto o czym była mowa, do postępowania w jej miejsce wstępują spadkobiercy (art. 102 § 2 ustawy). Wydawanie decyzji na imię zmarłej osoby jest na gruncie przepisów regulujących postępowanie podatkowe wykluczone. Ranga stwierdzonych naruszeń prawa materialnego oraz płynących z jego błędnej wykładni naruszeń prawa procesowego w szczególności w zakresie prowadzenia postępowania z pominięciem jego wszystkich stron spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). Sąd nie poddawał rzeczowej analizie merytorycznych kwestii związanych z istnieniem spornej zaległości podatkowej, ponieważ decyzje organów podatkowych dotknięte były uchybieniami proceduralnymi powodującymi konieczność powtórzenia całego postępowania. Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało określić, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. /-/Dariusz Skupień /-/Joanna Wierchowicz /-/Barbara Rennert