I SA/Go 75/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.K., S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. M.K. i S.K., reprezentowani przez doradcę podatkowego T.Z., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9.761 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w Z S.C. Z.K., M.K. w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% (PPL) za 2006 r. W kontrolowanym roku spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych oraz sprzedaż detaliczną urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych. Organ ustalił, że M.K. posiadał w kontrolowanym roku w spółce udziały w wysokości 10%, natomiast Z.K. 90%. W wyniku badania księgi przychodów i rozchodów przedłożonych przez spółkę cywilną Z organ stwierdził, że wartość przychodów wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w informacji przedłożonej przez spółkę jest zgodna i wynosi 2.770.473,78 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika kwota 2,564.584,59 zł, a w informacji przedłożonej przez spółkę wskazano wartość 2.560.914,66 zł. W ocenie organu spółka nieprawidłowo dokonywała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 (zakup towarów handlowych) i w kolumnie 14 (pozostałe wydatki) co miało wpływ na ustalenie marży z tytułu sprzedaży towarów i usług. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów i usług do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółka wpisała prawidłowo na podstawie kolejno ponumerowanych faktur VAT. Nadto organ stwierdził nieprawidłowości wpływające na obniżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - dwukrotnie ujęcie wydatku z faktury nr [...] na kwotę 109,57 zł wystawionej przez sp. z o.o. C, - zaewidencjonowanie zwrotu materiałów z faktury korygującej VAT nr [...] z dnia [...].04.2006 r. wystawionej przez B sp. z o.o. na wartość netto 7.547,03 zł jako zakup materiałów, czym zawyżono koszty o kwotę 15.094,06 zł, zaewidencjonowano zwrot towarów z faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez B sp. z o.o. na wartość netto 1.104,67 zł jako zakup towarów i materiałów, czym zawyżono koszty o kwotę 2.209,34 zł. - nie zaewidencjonowanie faktury korekty nr [...] z dnia [...].09.2006 r. na wartość netto 65,89 zł wystawionej przez sp. z o.o. C, - zaewidencjonowanie zwrotu materiałów z faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez B sp. z o.o. na wartość netto 230,68 zł jako zakup towarów i materiałów, czym zawyżono koszty o kwotę 461,36 zł, - zaewidencjonowanie zwrotu materiałów z faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...].11.2006 r. wystawionej przez B sp. z o.o. na wartość netto 87 zł jako zakup towarów i materiałów, czym zawyżono koszty o kwotę 174 zł, - błędne zaewidencjonowanie, na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].12.2006 r. wystawionej przez L sp. z o.o., wartości zakupu netto w kwocie 9123,26 zł zamiast 4.123,26 zł, czym zawyżono koszty o kwotę 5.000 zł, - zaewidencjonowanie zwrotu materiałów z faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...].12.2006 r. wystawionej przez B sp. z o.o. na wartość netto 4,35 zł jako zakup towarów i materiałów, czym zawyżono koszty o kwotę 8,70 zł Organ zakwestionował również zasadność uznania przez spółkę za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę [...] T.W. na łączną wartość netto 328.358zł. W celu wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji w 2006 r., przez spółkę z T.W., organ podejmował próby przesłuchania T.W., tj. wystąpił do niego wezwaniami z dni [...] lutego 2012 r. , [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r., oraz [...] marca 2012 r., które okazały się bezskuteczne. Wobec powyższego organ wykorzystując informacje zawarte w protokole kontroli prowadzonej wobec T.W. w zakresie podatku od towarów i usług ustalił, że T.W. wystawiał faktury VAT dla bardzo wielu kontrahentów m.in. z tytułu usług transportowych, sprzedaży materiałów budowlanych, wykonywania usług budowlanych, marketingowych, pośrednictwa handlowego, obsługi technicznej imprez, akcji promocyjnych na terenie całego kraju, a także usług transportowych za granicą, pomimo iż nie posiadał własnych środków transportu i nie zatrudniał pracowników. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT pismem z dnia [...].12.2010 r. nr [...] potwierdziło, że osoba o nazwisku T.W. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organ przesłuchał w charakterze strony wspólników Spółki: Z.K. (w dniu [...].03.2012 r. oraz [...].04.2012 r.) i M.K. oraz pracowników s.c. Z: Ł.K., M.G., K.P. oraz S.K. (poprzednio D.). Podczas przesłuchania Z.K. wskazał, że zlecone usługi na rzecz zleceniodawców spółki cywilnej Z wykonywane były we własnym zakresie, tj. własnym sprzętem i zatrudnionymi pracownikami jak i przez podwykonawców, którzy korzystali z własnego sprzętu, narzędzi środków transportu tj. firmy: E G.K., T.W., R.R., K.G.. Zlecając usługi dla T.W. kierował się dyspozycyjnością i posiadanymi kwalifikacjami. Jednocześnie stwierdził, że nie posiadał wiedzy na temat posiadanego sprzętu narzędzi, mocy przerobowych przez firmę T.W.. Nie przebywał w miejscach, gdzie realizowano zlecone usługi. Realizację zleconych usług nadzorował wspólnik M.K.. Wskazał, że Spółka cywilna Z nie posiada innych dokumentów oprócz faktur VAT potwierdzających wykonanie prac wykazanych na kwestionowanych fakturach. Płatności dokonywane były zawsze w formie gotówki - zapłaty zaliczkowe. Nie posiada dowodów KP oraz innych pokwitowań odbioru gotówki przez T.W.. Wartość usług ustalana była w oparciu o własny kosztorys ustalony ze zleceniodawcą robót. Odbioru dokonywał wspólnik M.K.. Z kolei M.K. potwierdził rodzaj prowadzonej działalności przez spółkę Z. Wskazał, że T.W. wykonywał usługi w I, K, Sądzie Rejonowym, B, w fabryce L, Galerii F, Szkole Podstawowej. Zeznał, że jeździł na budowy raz lub kilka razy w tygodniu i osobiście spotykał się z T.W.. Nikt poza nim i wspólnikiem nie kontaktował się z T.W. jedynie S.D. (obecnie K.) pracująca w księgowości mogłaby znać z imienia i nazwiska T.W., a K.P. był obecny przy świadczeniu usług transportowych przewozu ludzi przez T.W.. Wskazał, że T.W. nie zlecał prac podwykonawcom. W trakcie zleconych zadań około trzech pracowników wykonywało prace zlecone T.W.. Ł.K. zeznał, że Z.K. jest jego wujkiem. W 2006 r. w spółce Z pracował w charakterze montera urządzeń klimatyzacyjnych i nadzorował niektóre prace wykonywane przez innych pracowników Spółki. W jego ocenie spółka Z zatrudniała średnio przy wykonywaniu usług od 5 do 10 pracowników fizycznych. Był obecny przy wykonywaniu prac przez T.W. w budynku nr 1 i 2 B, firmy [...] s.c. M.R., G.. Ww. prace wykonywał sam przez 3-4 dni. Z kolei M.G. nie wiedział czy na obiekcie [...] Strefy Ekonomicznej firma Z oprócz swoich pracowników zatrudniała podwykonawców. Nie zlecano mu nadzorowania robót - prac montażu klimatyzatorów wykonywanych na powyższym obiekcie przez T.W.. K.P. wykonujący montaż instalacji wodnych, wentylacyjnych i centralnego ogrzewania w Sali gimnastycznej, montaż instalacji wentylacyjnych w budynku K, montaż wentylacji w fabryce L wskazał, że nie zna T.W. i nie zetknął się z osobą o takim imieniu i nazwisku pracując w spółce cywilnej Z. Z kolei S.K. (D.), do której obowiązków należało prowadzenie spraw kadrowych, wystawianie faktur VAT, pilnowanie terminów płatności, sporządzanie umów, ofert, protokołów odbioru robót/prac itp., wskazała, że znała niektórych podwykonawców spółki cywilnej Z, nie znała natomiast firmy T.W., W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że w fakturach wystawionych w 2006 r. przez T.W. na rzecz spółki cywilnej Z wymienione są czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Świadczy o tym brak kosztów związanych z prowadzeniem działalności, brak środków transportu i środków technicznych oraz pracowników do wykonania usług. Firma Z s.c. nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę za sporne usługi. Wspólnicy nie mają wiedzy na temat posiadanych przez T.W. kwalifikacji, informacji o posiadanych licencjach na krajowy transport drogowy i kwalifikacji do przewozu osób, posiadanych narzędzi i pomieszczeń magazynowych. Ponadto brak protokółu odbioru robót, mimo że zgodnie z przedłożonymi umowami podstawą do wystawienia faktury miał być podpisany protokół odbioru. Wobec tego, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury na łączną wartość 328.358 zł wystawione przez firmę [...] T.W. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 351.860,92 zł, w tym z tytułu: - stwierdzonych błędów księgowania o kwotę 23.502,92 zł, - faktur zakupu wystawionych przez firmę T.W. o kwotę 328.358 zł. Na podstawie badania ksiąg, w oparciu o przepisy § 11 ust. 1-3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalił, że błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. przekraczają wskaźnik 0,5 % określony w tym przepisie. Wobec powyzszego organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie w części ww. nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów i nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Natomiast w zakresie przychodów stwierdził, że zawarte w niej zapisy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] października 2012 r. nr [...] (wobec M.K.) oraz nr [...] (wobec S.K.) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W toku Kontroli ustalono, że M.K. w 2006 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej Z Z.K., M.K. oraz ze stosunku pracy. Małżonka M.K. – S.K. nie osiągnęła w 2006 r. żadnych przychodów. M.K. wraz z małżonką dokonał rozliczenia rocznego za 2006 r. składając do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w dniu 30 kwietnia 2007 r., natomiast w dniu 22 października 2007 r. złożył korektę zeznania rocznego PIT-36 za rok podatkowy 2006 wykazując podatek w wysokości 3.160,84 zł. Z uwagi na stwierdzone w spółce Z nieprawidłowości organ pierwszej instancji wyliczył wysokość osiągniętego dochodu a następnie udział M.K. w wysokości 10 %. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9.761 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji przytoczył ustalenia kontroli. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie w prowadzonym postępowaniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – T.W. co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniósł, że organ w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika pomimo kierowanych wezwań do T.W. nie zdołał spowodować stawienia się świadka w siedzibie organu i w konsekwencji odstąpił od jego przesłuchania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik, który pomniejsza w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazane wydatki. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone usługi zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Natomiast organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany do badania nie tylko okoliczności, w których doszło do transakcji zakupu/sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dokonania wydatków, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, ale także do badania walorów formalnych samej faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania wspólników spółki są niespójne i niewiarygodne, gdyż wynika z nich, że dokonując wyboru firmy T.W. do wykonania zleconych prac, kierowali się przede wszystkim dyspozycyjnością i posiadanymi kwalifikacjami przy jednoczesnym braku wiedzy odnośnie posiadanego sprzętu, narzędzi, środków transportu, ilości zatrudnionych pracowników, mocy przerobowych firmy T.W., posiadania licencji na krajowy transport drogowy osób oraz odpowiednich kwalifikacji do przewozu osób. Zaznaczył, że jedynymi osobami, które kontaktowały się z T.W. byli Z.K. oraz M.K., zapłata za prace - roboty wyszczególnione na fakturach VAT zawsze dokonywana była w formie gotówki a firma Z nie posiada innych dokumentów oprócz faktur VAT z 2006 r. potwierdzających wykonanie przez firmę T.W. prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Wspólnicy Z s.c. nie mieli również wiedzy na temat posiadania przez T.W. pomieszczeń magazynowych do składowania materiałów i narzędzi, nie sporządzano protokołów odbioru robót pomiędzy spółką a T.W.. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości co do prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów nie ma wpływu na tą ocenę. Jednoznacznie można bowiem stwierdzić, że dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z wykorzystaniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, organy wykazały, że spółka Z po stronie kosztów uzyskania przychodów ujęła wydatki wynikające z faktur zakupu wystawionych przez firmę T.W., które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nadto organ odwoławczy zauważył, że z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji wydanej w dniu [...].11.2013 r. T.W. w przedmiocie podatku od tworów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., wynika, że sporne w niniejszej sprawie faktury wystawione przez T.W. nie odpowiadają rzeczywistości. Decyzja ta jest ostateczna. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa także w pozostałej części nie kwestionowanej w odwołaniu. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wobec M.K., wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, w związku z podaniem nieprawdy w złożonym w dniu 22.10.2007 r. zeznaniu (korekcie) PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 co do wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. W związku z powyższym w dniu [...].07.2012 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej: - obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zakupu usług od T.W., - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego zapadło zaskarżone orzeczenie, - obrazę przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dopuszczenie do sprawy dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przez odstąpienie od przeprowadzenia podjętych czynności dowodowych. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących podniósł, że wiedza organów podatkowych odnośnie działalności T.W., spowodowała, iż organ, niejako "z automatu" przyjął założenie, że w przypadku każdej faktury wystawionej przez T.W., ma do czynienia z faktura "pustą", nie odzwierciedlającą faktycznie wykonanych usług. Takie założenie, w ocenie pełnomocnika skarżących, spowodowało bardzo ogólnikowe podejście organów podatkowych do kwestii szczegółowego wyjaśnienia sprawy i udowodnienia stawianych zarzutów. Przejawia się to w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ najczęściej odnosi się do informacji uzyskanych w innych postępowaniach. Podejście takie ujawniło się również w łatwym odstąpieniu przez organ podatkowy od przeprowadzenia dowodu, o którym sam wcześniej zdecydował. Pełnomocnik skarżących zaznaczył, że organ jedynie uprawdopodabnia wystawienie przez tego podatnika faktur nie odzwierciedlających faktycznie wykonanych usług, zamiast doprowadzić do udowodnienia przedstawianych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tez. W ocenie pełnomocnika skarżących organ nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień aby podjęte postępowanie dowodowe doprowadzić do końca. W tej sytuacji, nie można z faktu, iż T.W. wystawiał wiele fikcyjnych faktur, wywodzić, że prawdopodobnie skarżący, który posiada również faktury od tego podatnika, dysponuje z całą z pewnością fakturami fikcyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art.3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w spółce cywilnej Z w łącznej wysokości 351.860,92 zł. Organ ustalił, że w wyniku błędów księgowania zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.502,92 zł. Organ zakwestionował również faktury zakupu uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w wysokości 328.358zł., które wystawione zostały przez T.W.. Skarżący M.K. był w przedmiotowej spółce wspólnikiem i posiadał udziały w wysokości 10 %. Spór sprowadza się do oceny czy faktury wystawione przez T.W. na kwotę 328.358 zł netto odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W pozostałym zakresie strona ustaleń organu nie kwestionuje. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organ w toku postępowania nie budzą wątpliwości. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wynika to z tego, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne podniesienie wydatku a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak już wcześniej wskazano decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Jeżeli podatnik dysponuje, na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów w rzeczywistości nie wykonał tej usługi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wykazanie przez organy podatkowe, że zdarzenia gospodarcze nie zaistniały w rzeczywistości jest wystarczającą przesłanką skorygowania wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodu i nie wymaga ani wykazania źródła wszelkich produktów wykorzystanych w działalności gospodarczej podatnika, ani też pomniejszenia wykazanych przez niego przychodów. Strona skarżąca w toku postępowania jak i skardze wskazuje, że organ "niejako z "automatu" przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez T.W., ma do czynienia z fakturą "pustą", nie odzwierciedlającą faktycznie wykonanych usług." W ocenie Sądu zarzut jest nieuzasadniony. Strona pomija fakt, że wobec T.W. toczyło się postępowanie, które zakończyło się decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006r. Z postępowania prowadzonego wobec T.W. wynika, że wykonawcą usług nie był wyżej wymieniony. Jak wynika z postępowania prowadzonego wobec wyżej wymienionego wystawiał on faktury dla wielu kontrahentów m.in. z tytułu usług transportowych, sprzedaży materiałów budowlanych, wykonywania usług budowlanych, marketingowych, pośrednictwa handlowego, obsługi technicznej imprez, akcji promocyjnych na terenie całego kraju, a także usług transportowych za granicą pomimo, iż nie posiadał własnych środków transportu i nie zatrudniał pracowników. Organ nie przesłuchał T.W.. Podejmował wiele prób zmierzających do jego przesłuchania, jednak nie doprowadziły one do przeprowadzenia tego dowodu. Jednakże strona w toku postępowania nie przedstawiła dowodów mogących obalić ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec T.W., jak też nie wykazała, że usługi udokumentowane zakwestionowanym fakturami zostały przez T.W. wykonane. Wskazać należy, że jako dowód na wykonanie zakwestionowanych usług strona dysponowała wyłącznie fakturami. Faktury te jednak regulowane były zawsze gotówkowo. Wspólnicy spółki cywilnej: skarżący jak i Z.K. nie posiadali wiedzy na temat posiadanych przez T.W. pomieszczeń magazynowych do składowania materiałów i narzędzi, ilości zatrudnionych pracowników, mocy przerobowych, nie sporządzano protokołu odbioru robót pomiędzy spółką cywilną Z a T.W.. Jednocześnie wspólnicy twierdzili, że dokonując wyboru firmy T.W. kierowali się dyspozycyjnością i kwalifikacjami wyżej wymienionego. Żadne inne dokumenty, oprócz zakwestionowanych faktur - nie potwierdzają aby usługi, które zostały nimi udokumentowane były wykonane przez T.W.. Również pracownicy spółki Z nie potrafili potwierdzić wykonania usług przez T.W., wskazać gdzie i kto takie usługi wykonywał i w jakim zakresie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wcześniej wskazano decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że T.W. nie był wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (m.in. wskazuje na to brak pracowników, narzędzi, nie dysponował magazynami w których mógł przechowywać materiały budowlane, brak dowodów przyjmowanych przez wyżej wymienionego zaliczek, dokonywanych płatności, itp.). Tym samym transakcje były fikcyjne, a zakup usług wskazanych w treści faktur nie miał miejsca. Oznacza to, że "poniesione" wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem. Warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę (lub nabyty towar). W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje – dokumentuje w zakresie rodzaju usługi jak i podmiotu który tę usługę wykonał. Skoro faktury nie dokumentują wykonania usług na rzecz skarżącego, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz czynność tą fakturą udokumentowana. Dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wystarczające jest wykazanie, że do transakcji (wykonania usługi) nie doszło między kontrahentami wykazanymi na tych fakturach. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organu w sposób prawidłowy i rzetelny wykazały okoliczność, że transakcji pomiędzy wspólnikami spółki Z a T.W. nie miały miejsca. Skoro jako dowód należy dopuścić wszystko co ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niewątpliwie dopuszczalne jest też włączenie materiałów z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Z tego też względu organ uprawniony był do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów z postępowania prowadzonego wobec T.W. – w tym wyniku kontroli, decyzji podatkowej. W konsekwencji księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Spółkę Z w 2006r. była nierzetelna w części stwierdzonych przez organ nieprawidłowości. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Zasadnie jednak organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie miało wpływu na wyjaśnienie sprawy, odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – T.W.. W toku postępowania organ wyjaśnił wszystkie kwestie mające znaczenie dla sprawy, opierając się na innych dowodach – w szczególności na dokumentach pochodzących z innego postępowania (dotyczącego T.W.). Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Samo niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka, przewidzianych w art. 262 Ordynacji podatkowej nie przesądza o istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Należy pamiętać, że organ może lecz nie musi orzec kary porządkowej. Słusznie organ wskazał, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona nie zgłasza istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy wniosków dowodowych. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zgromadził materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skontrolował dokumentację źródłową podatnika oraz przesłuchał świadków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w celu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu podejmowano wielokrotne próby przesłuchania T.W.. Nie można jednak oczekiwać od organu podatkowego, że będzie przeprowadzał czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. W niniejszej sprawie niezastosowanie wobec świadka przez organ podatkowy środka przymusu, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan sprawy został w pełni wyjaśniony, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do uznania, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zostały zawyżone. Z uwagi na powyższe ustalenie stanu faktycznego jest prawidłowe. W ocenie Sądu organy wykazały, a nie tylko uprawdopodobniły , że nie doszło do zakupu usług do T.W.. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.