I SA/Go 751/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. T.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r. , nr [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej wydane zostało w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na wniosek skarżącego. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Z akt wynika, że stan sprawy był następujący: Agencja celna , działająca z upoważnienia T.K., dokonała w dniu [...] czerwca 2003 r. , w ramach procedury uproszczonej (wpis do rejestru nr [...]), zgłoszenia o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci tkanin z włókien poliestrowych (zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r.). W zgłoszeniu celnym, na podstawie świadectw pochodzenia nr [...] z Tajwanu z dnia [...] maja 2003 r. oraz nr [...] z Chin z dnia [...] maja 2003 r. , zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 9 %. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku oraz dokonał ich ponownego ustalenia. Natomiast postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił z urzędu postępowanie zakończone powyższą decyzją z dnia [...] października 2003 r. , bowiem przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwa pochodzenia zostały poddane weryfikacji i w jej wyniku stwierdzono , że świadectwo pochodzenia o nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. nie może stanowić podstawy zastosowania stawki konwencyjnej, natomiast co do świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. nie otrzymano w przewidzianym terminie (10 miesięcy) odpowiedzi chińskiego organu weryfikacyjnego. W wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] uchylił decyzję z dnia [...] października 2003 r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za przedmiotowy towar. Zastosowano stawkę autonomiczną zamiast zadeklarowanej konwencyjnej w związku z wykazaniem przez Tajwańską Izbę Handlu , że świadectwo pochodzenia towaru nr [...] jest fałszywe, jak też uznaniem świadectwa pochodzenia nr [...] za nieprawidłowe wobec braku odpowiedzi ze strony władz chińskich na wniosek o weryfikację tego dokumentu. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z kolei w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 239/06) oddalił skargę T.K.. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie sądowoadministracyjne zakończyło się prawomocnie wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt I GSK 334/07) oddalającym skargę kasacyjną T.K.. W piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącego złożył wnioski o wzruszenie ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. w nadzwyczajnych trybach administracyjnych , żądając (oprócz stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej) wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. Jako przesłankę wznowienia wskazał przyczyny określone w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z powodu uchybień proceduralnych wnioskowi o wznowienie postępowania nie nadano właściwego biegu i dopiero w związku z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. ( sygn. akt I SA/Go 1620/06) Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] grudnia 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] kwietnia 2008 r. wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) decyzję odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ wskazał na funkcje i istotę postępowania prowadzonego na podstawie przepisów o wznowieniu i podał, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej i usunięcie ewentualnych wadliwości po ustaleniu , czy i w jakim zakresie stwierdzona wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Jak wskazał dalej, oznacza to, że w postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Organ podkreślił przy tym, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach. Oceniając wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ uznał je za niezasadne. Wskazał , że w sprawie wystąpiła taka sytuacja , iż dowody, na których oparł się w postępowaniu administracyjnym zwykłym - w jednym przypadku okazały się fałszywe , w drugim zaś brak było odpowiedzi na złożoną weryfikację i z tego powodu już wcześniej wznowiono postępowanie i wydano stosowną decyzję. Według organu w tych okolicznościach wniosek strony o powołanie biegłego celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych np. o sfałszowaniu świadectwa pochodzenia jest niezasadny. Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z przepisami celnymi przez władze kraju wystawiającego świadectwo jest jedyną przewidzianą tymi przepisami formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i to organ celny kieruje do weryfikacji świadectwo, a nie sama strona. Reasumując organ stwierdził, że ponieważ przeprowadzona weryfikacja dowodu pochodzenia dała wynik negatywny , a w drugim przypadku uwzględniono przewidziane prawem skutki braku takiej odpowiedzi jako podstawę wznowienia postępowania , to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do kolejnego wznowienia postępowania. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r. W decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Celnej zaprezentował takie samo stanowisko co do braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. Wskazał ponadto, iż kwestie objęte wnioskiem o wznowienie postępowania zostały poddane dwuinstancyjnej kontroli sądowej, w ramach której zarówno skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. , jak i skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały oddalone. Na decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. skarżący złożył skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] kwietnia 2008 r. Swoim wnioskiem o uchylenie objął ponadto decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005 r. , twierdząc , iż wszystkie te akty zostały wydane z naruszeniem prawa. W odniesieniu do wskazania przez organ w zaskarżonej decyzji na wyniki kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd administracyjny skarżący zauważył , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie będąc związany ani zarzutami, ani wnioskami skargi, ani też powołanymi podstawami prawnymi, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał w swoim wyroku, na czym polegała nieautentyczność świadectwa pochodzenia przedłożonego wraz ze zgłoszeniem celnym. WSA nie zakwestionował też sposobu weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, co miało kluczowe znaczenie w sprawie i zdaniem skarżącego Sąd "naruszył podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej". Następnie skarżący zarzucił, iż zarówno wniosek organu celnego o weryfikację świadectwa pochodzenia skierowany do podmiotu zagranicznego, jak i odpowiedź tego organu oraz całe postępowanie przeprowadzone zostało bez zachowania jakichkolwiek reguł. Zdaniem skarżącego brak uregulowania w przepisach zasad współpracy polskich organów celnych z organem państwa obcego, nie oznacza absolutnej dowolności w postępowaniu, bo odpowiednie zastosowanie powinny mieć zasady procesowe określone w Ordynacji podatkowej, a te zostały pominięte. Skarżący twierdził , że organy celne, jak i WSA nie wykazały, czy zwrócono się do właściwego organu państwa obcego, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą postępowania. Twierdził ponadto, że odpowiedź tego organu jest lakoniczna i nie daje pewności, czy pismo to zostało sporządzone w formie przewidzianej przez prawo miejscowe w ramach kompetencji osób, które je wystawiły i podpisały. Podniósł także, że jeżeli dokumenty weryfikacyjne zostały wystawione i podpisane przez podmiot nie będący organem państwowym, to na podstawie art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie można ich uznać za dokument urzędowy w rozumieniu prawa polskiego. Nie ustalono również, czy organ weryfikujący świadectwo pochodzenia jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania i weryfikowania tych dokumentów i czy w ogóle można mu przypisać przymiot organu państwa, również w rozumieniu prawa polskiego. W końcu zarzucił brak ustalenia, czy podmiot zagraniczny jest uprawniony do rozpatrzenia i do weryfikacji wniosków polskiego organu celnego; jakie czynności zostały podjęte podczas badania autentyczności świadectw pochodzenia; czy jest on uprawniony do weryfikacji świadectwa pochodzenia zgodnie z regułami obowiązującymi w tym państwie. Skarżący zaprezentował jeszcze pogląd, że z uwagi na kluczowe znaczenie świadectwa pochodzenia , polski organ celny powinien na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego zażądać legalizacji świadectwa pochodzenia przez polski urząd konsularny lub żądać przedstawienia innej prawnie dopuszczalnej legalizacji. Skoro świadectwo pochodzenia zostało pozyskane staraniem eksportera towaru, zaś organom celnym przedłożone przez stronę w zaufaniu "zarówno do samego dokumentu jak i do eksportera towaru" , to przesłanki ogólnikowo sformułowanego pojęcia "świadectwo nie jest autentyczne" powinny zostać uszczegółowione, bowiem strona ma prawo wiedzieć, na czym polega "ta fałszywość świadectwa pochodzenia". W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że wnioski w niej sformułowane są w pełni zasadne , bowiem żądanie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania zostało oparte o elementy nieppodane ocenie organu celnego oraz Sądu , a tym samym nie występuje tzw. powaga rzeczy osądzonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie uznając, że zarzuty skarżącego są całkowicie niezasadne. Wskazał, że są to zarzuty w głównej mierze dotyczące prawidłowości postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. zakończonego prawomocnym orzeczeniem z dnia 30 listopada 2006 r. ( sygn. akt I SA/Go239/06) i należy je traktować w kategorii nieuprawnionej polemiki z tym rozstrzygnięciem. Organ podkreślił, iż postępowanie wznowieniowe nie może być, jak chciałby skarżący, wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym , a powinno koncentrować się na ustaleniu, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty sformułowane w skardze sprowadzają się natomiast do chęci ponownego przeprowadzenia postępowania zwykłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził wystąpienia przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.). W punkcie wyjścia rozważań w niniejszej sprawie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana w tzw. nadzwyczajnym trybie, jakim jest wznowienie postępowania. Ten tryb postępowania administracyjnego jest procesową instytucją polegającą na stworzeniu prawnych możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Jego celem zasadniczym jest jednak stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z wad, enumeratywnie określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi natomiast do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości. Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę celną oraz podatkową jako taką. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2858/01; z dnia 23 września 2003 r. , III SA 3333/01, z dnia 18 czerwca 2003 r. III SA 2805/01 oraz z dnia 12 czerwca 2003 r. , III SA 2684/01). Podkreślić ponadto trzeba , że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym ( tak w wyroku NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752 / 2004 ). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ celny może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372 /06 ). Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że powołaną przez skarżącego w jego wniosku z dnia [...] czerwca 2006 r. podstawą wznowienia w sprawie była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jak zdaje się wynikać z twierdzeń skarżącego, dających się wyodrębnić z obszernych dywagacji na temat nieprawidłowości całego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], upatruje on owej przyczyny wzruszenia decyzji w związku z przeprowadzoną weryfikacją świadectw pochodzenia towaru, w wyniku której odpowiedni organ obcego państwa (Tajwańska Izba Handlowa) stwierdził, że świadectwo nr [...] "jest podrobione". Jednak trzeba mieć na względzie, że weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru, to szczególny, przewidziany prawem, tryb sprawdzania autentyczności takiego dokumentu. W przypadku negatywnego wyniku weryfikacji, nawet gdy będzie on przedstawiony przy użyciu takich sformułowań, jak "świadectwo podrobione" czy np. "świadectwo sfałszowane" - nie będzie możliwe utożsamienie takiej sytuacji z przesłanką fałszywych dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy zasadnie zatem uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka wskazana przez skarżącego, która uzasadniałaby uwzględnienie wniosku i uchylenie w odpowiednim zakresie decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2005 r. Zarzuty skarżącego, zdaniem Sądu, rzeczywiście zmierzały do podważenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, a nie koncentrowały się na wykazaniu wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach należało przyjąć, że Dyrektor Izby Celnej uznając, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej działał w granicach prawa a dokonana ocena była prawidłowa. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko