I SA/Go 76/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 1 września 2006 r. A.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 5.436,80 zł od dochodów w wysokości 7.249 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 5.436,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została wydana w wyniku wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wobec skarżącej w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w tym samym zakresie wobec męża skarżącej – I.P.. Organ ustalił, że A.P. zawarła związek małżeński z I.P. [...] sierpnia 1999 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego między stronami istniała ustawowa wspólność majątkowa. A.P. w czerwcu 1999 r. ukończyła dzienne licencjackie studia pedagogiczne, a jesienią tego samego roku rozpoczęła studia magisterskie. Pracę zawodową rozpoczęła w lipcu 2000 r. Ponadto po ślubie, aż do listopada 1999 r. przebywała u swoich rodziców, a nie mając własnych stałych dochodów była na ich utrzymaniu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania nie uzyskał dowodów świadczących o dokonanych samodzielnie wydatkach lub odrębnych przychodach A.P.. Nadto ustalił, że wydatki - w szczególności na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego nabytego przez I.P. przed zawarciem związku małżeńskiego - finansowane były z majątku dorobkowego. Jako podstawę opodatkowania, Dyrektor UKS przyjął połowę uzyskanego w czasie trwania wspólności, łącznego przychodu małżonków z nieujawnionych źródeł – stosownie do reguły wyrażonej w art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego przyjmuje się zasadę równego udziału we wspólnie posiadanym źródle przychodów. Rozgraniczył także przychody i wydatki I.P. z okresu od [...] stycznia 1999 r. do [...] sierpnia 1999 r. oraz przychody i wydatki obojga małżonków z okresu od [...] sierpnia 1999 r. do [...] grudnia 1999 r. , gdy trwała wspólność majątkowa. Organ ustalił, że na pokrycie wydatków dokonanych w czasie trwania wspólności, nie mogła posłużyć żadna kwota z zasobów zgromadzonych przez nich odrębnie przed datą zawarcia związku małżeńskiego, a także że brak było w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia dla wydatków I.P. dokonanych już w okresie wcześniejszym (przed zawarciem związku małżeńskiego). Jednocześnie wskazano, że nie ma dowodów posiadania kiedykolwiek przez A.P. istotnych zasobów majątkowych. Organ I instancji ustalił, że wydatki dokonane w 1999 r. przez małżonków P. po dniu zawarcia związku małżeńskiego ponieśli w ogólnej kwocie 61.601,23 zł i przyjął, iż koszty utrzymania A.P. ponosili jej rodzice nawet po zawarciu związku małżeńskiego. Odnośnie natomiast męża skarżącej organ nie dał wiary wyjaśnieniom o znacznie niższych, niż statystyczne kosztach utrzymania gospodarstwa domowego. Nadto Dyrektor UKS przyjął, iż wspólnie z małżonkiem A.P. uzyskała w 1999 r. dochody w wysokości 47.102,66 zł, w tym z renty przyznanej I.P. (1.594,14 zł), z działalności gospodarczej (10.801,22 zł), z prezentów ślubnych (18.107,30 zł), z kredytu zaciągniętego w Banku (16.600 zł). Nie dał jednak wiary, iż z okazji ślubu skarżąca otrzymała wraz z małżonkiem prezenty w postaci gotówki na łączną kwotę ok. 50.000 zł. Ustalił również, że na dzień [...] stycznia 1999 r. A.P. nie posiadała żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a za lata 1997 i 1998 złożyła zeznania roczne PIT-30, w których wykazała przychody z umów zlecenia w kwotach odpowiednio 180 zł i 160 zł, natomiast za rok 1999 zeznania rocznego nie złożyła. Z tego względu, organ uznał, że drobne dochody z lat poprzedzających 1999 r., w tym również pochodzące ze zwyczajowych upominków od rodziny, były konsumowane w okresie studiów i nie stanowiły środków zgromadzonych na dzień [...] stycznia 1999 r. oraz na dzień [...] sierpnia 1999 r. Badając czy mienie zgromadzone przez I.P. w okresie od [...] stycznia 1999 r. do [...] sierpnia 1999 r., mogło posłużyć pokryciu wspólnych wydatków małżonków organ I instancji ustalił, iż I.P. poniósł w tym okresie wydatki w ogólnej kwocie 186.124,64 zł, a do [...] sierpnia 1999 r. uzyskał dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości ogółem 39.188,28 zł, w tym z renty (3.188,28 zł) i ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (36.000 zł). Organ nie uznał, że mąż skarżącej był beneficjentem kwoty odszkodowania, wypłaconego Z.P. za samochód [...], który został zrabowany używającemu go I.P.. Odszkodowanie to w gotówce odebrał Z.P., nie upoważniając innej osoby. Organ I instancji ustalił stan środków finansowych i zasobów majątkowych I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. w wysokości 4.530,31 zł. Od powyższej decyzji A.P. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w rozstrzygnięciu dowodów z oświadczeń jej małżonka, jej zeznań, a także zeznań świadków powołanych na okoliczność przekazywanych kwot pieniężnych z okazji ślubu oraz zeznań Z.P. na okoliczność związaną z przekazaniem przyszłej synowej środków pochodzących z odszkodowania za zrabowany samochód oraz oświadczenia I.P. w zakresie nie ponoszenia kosztów utrzymania w czasie przebywania na leczeniu psychiatrycznym. Wniesiono również o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż wydatek na zakup domu, który poniesiony został przez I.P. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 1999 r. poprzedzony został zaliczką w wysokości 15.000 zł zapłaconą jeszcze w 1998 r. oraz o powołanie biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych, bowiem opinia ta wyjaśniłaby przyczynę częstej zmiany wyjaśnień przez I.P.. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W dniu 1 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że postępowanie uzupełniające nie potwierdziło tego, że zakup nieruchomości w 1999 r. poprzedzony był zaliczką zapłaconą w 1998 r. Jednocześnie wskazał, że pomimo zwiększenia stanu oszczędności jakie I.P. mógł zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych na dzień [...] stycznia 1999 r. nie stwierdzono istnienia majątku odrębnego I.P., który mógł stanowić pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków. W złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skardze A.P. zarzuciła naruszenie przepisu art.199 w zw. z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem męża skarżącej – I.P. - w okresie kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych z błędnym twierdzeniem, że dowód nie jest dopuszczalny z uwagi na to, że I.P. nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i błędnym powołaniem się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych – naruszono przepis art. 180 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Celem potwierdzenia stanu zdrowia psychicznego załączono kopię opinii sądowej psychiatryczno-psychologicznej z dnia [...] marca 2006 r. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu przedkładanych i przeprowadzanych dowodów, nieuznawaniu za wiarygodnych zeznań świadków, a także samej skarżącej i jej małżonka. W skardze podano również, że bez logicznego uzasadnienia organy dokonały wyliczenia kosztów utrzymania małżonka skarżącej w okresie gdy przebywał on w szpitalu, nie uznaniu okoliczności jaką jest świadczenie przez niego usług i uzyskiwanych dochodów z nierządu. Okoliczność świadczenia usług seksualnych przez I.P. jest o tyle istotną, iż na skutek błędnej interpretacji przepisów, uzasadnienie decyzji zawiera chybiony pogląd, że dochody uwzględnione do ustalenia zobowiązań podatkowych mogą pochodzić jedynie z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – bez uwzględnienia, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu, natomiast zdaniem skarżącej z doświadczenia życiowego wiadomym jest powszechnie, że osoba uprawiająca nierząd nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej, przy czym w przepisach prawa brak jest sankcji z tego tytułu. Tym samym zdaniem skarżącej dla celów dowodowych należało przyjąć okoliczności, które miały istotne znaczenie w sprawie, tj. oświadczenie o świadczonych przez męża skarżącej usługach i przyjęcie za udowodniony fakt uzyskiwanych przez niego z tego tytułu dochodach. Jako bezzasadne zdaniem skarżącej było przyjęcie, iż w związku z zawarciem związku małżeńskiego uzyskała ona prezenty o wartości jedynie w wysokości 18.107,30 zł, mimo, że skarżąca wraz z mężem zeznali, iż wartość tych prezentów wyniosła ok. 50.000 zł. Odmówienie mocy dowodowej zeznaniom teścia skarżącej oraz samej skarżącej w zakresie otrzymania przez małżonków P. środków z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu [...] doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organy obu instancji, że mąż skarżącej nie był rzeczywistym beneficjentem tych środków. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.W. i C.D. na okoliczność tego, że I.P. zajmował się świadczeniem zarobkowej prostytucji oraz działając w biznesie związanym z agencjami towarzyskimi czerpał z tego tytułu korzyści – nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia sprawy. Zarzucono również, iż organ bezzasadnie powołał w decyzjach okoliczność, że skarżąca nie wykazała żadnych dochodów osobistych oraz że takowych nie miała podczas gdy w złożonym zeznaniu oświadczyła, że pracowała sezonowo nad morzem, a zarobki były konsumowane w przeciągu mniej więcej roku. Błędnym zdaniem strony skarżącej było wskazywanie, iż oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych, a nie także przechowywane w domu mimo znanego z przeciętnego doświadczenia życiowego faktu, iż Polacy mają skłonność do przysłowiowego trzymania pieniędzy w "skarpecie". Zarzucono również rażące naruszenie konstytucyjnego i kodeksowego prawa obu stron – podatników do aktywnego w tym osobistego uczestniczenia w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w szczególności nie przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków z zapewnieniem udziału skarżącej oraz bezprawnego nie powiadomienia I.P. i jego ówczesnego pełnomocnika o przeprowadzonych czynnościach przesłuchania w charakterze świadka Z.P., co miało wpływ na treść zeznań; naruszenie przepisów postępowania na skutek jednakowego traktowania pod względem formalnym treści zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka oraz jej zeznań złożonych już w charakterze strony. Zdaniem skarżącej sposób oceny dokonanej przez organ bez dogłębnej i niepełnej analizy materiału dowodowego, dyskryminujący zarówno zeznania świadków i skarżącej doprowadził do wadliwej oceny tego materiału. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez mało wnikliwe działanie organu i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącą i jej męża, odnosząc to do przychodów uzyskanych z likwidacji przez męża skarżącej w dniu [...] sierpnia 1998 r. lokaty bankowej w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego działając przy tym na niekorzyść skarżącej. Nadto A.P. wniosła ona o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych sądowych z dziedziny psychiatrii i psychologii Sądu Okręgowego z dnia [...] marca 2006 r. na okoliczność stanu zdrowia psychicznego I.P. w okresie maj - grudzień 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powielając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 1291/06) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, iż organ prawidłowo dokonał ustaleń jak i ocenił materiał dowodowy w zakresie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 1999 r., jak również prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie zgromadzonych przez skarżącą oszczędności na dzień [...] stycznia 1999 r. oraz na dzień [...] sierpnia 1999 r. Nie naruszył również przepisów postępowania w zakresie ustalenia możliwości zgromadzenia ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania oszczędności przez I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. Natomiast, zdaniem Sądu, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I.P. w 1999 r. W tym względzie Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że mąż skarżącej otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu [...]. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że środki wypłacone z odszkodowania należały do Z.P. – teścia skarżącej, który był właścicielem skradzionego pojazdu, ale nie użytkował tego samochodu. Jako właściciel miał prawo rozporządzać rzeczą, w tym również oddać rzecz do używania innej osobie. Jednak nie oznacza to, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane mężowi skarżącej w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. Dopiero ustalenie, że środki te były przez cały 1999 r. w dyspozycji Z.P. lub ustalenie, że środki te Z.P. rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich I.P. lub przekazał je na rzecz innej osoby – uprawniać będą organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków P. w 1999 r. Sam fakt, że okoliczność otrzymania pieniędzy od Z.P. strona skarżąca podniosła dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może stanowić podstawy do uznania tej okoliczności za niewiarygodną. Okoliczność, że Z.P. otrzymał odszkodowanie nie jest okolicznością sporną. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można jednoznacznie wykluczyć, że pieniądze z odszkodowania Z.P. przekazał swojemu synowi. Sąd także stwierdził, iż z akt administracyjnych wynika, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność – w sierpniu 2001r. - zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego czy w tym Urzędzie – właściwym dla miejsca zamieszkania teściów skarżącej - zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki stroną których był Z.P. lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynika, że żadne takie umowy nie były zgłaszane. Jeżeli mąż skarżącej otrzymał darowiznę to na mocy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlegała ona opodatkowaniu. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona, to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie może być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez Z.P. z tytułu odszkodowania, zostały przekazane mężowi skarżącej, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999 r. (w części w której wysokość darowizny wolna jest od podatku). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1378/07), wydanym wskutek złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, powyższe orzeczenie zostało uchylone w całości a sprawa przekazana tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tut. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącej. Jednakże NSA uznał za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z.P.. Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż mogło dojść do przekazania przedmiotowej kwoty, a przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa kwota nie została zgłoszona do opodatkowania z tytułu darowizny. Zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu. Poza tym organ ten nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Zatem WSA błędnie przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wyrażonym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając jednocześnie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dlaczego uznał stwierdzone naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, że mimo istniejących okoliczności sprawy, stwierdził naruszenie prawa i uchylił zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy powinien był oddalić skargę. Sąd zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty są bezzasadne. W niniejszej sprawie najistotniejsze jest, iż Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej , uchylając zaskarżony wyrok tut. Sadu z dnia 28 marca 2007 r. i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w myśl przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku wydanym w dniu 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącej. Mimo powyższego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne wnioskowanie Sądu I instancji w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z.P.. Przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż mogło dojść do przekazania przedmiotowej kwoty, a przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa kwota nie została zgłoszona do opodatkowania z tytułu darowizny. Zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, a poza tym organ ten nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił WSA, że błędnie przyjął, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wyrażonym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając jednocześnie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dlaczego uznał stwierdzone naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jednakże przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, że mimo istniejących okoliczności sprawy, stwierdził naruszenie prawa i uchylił zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy powinien był oddalić skargę. Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż z uwagi na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, a organ ten nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. W tej sytuacji NSA uznał za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z.P., wskazując jednoznacznie, iż Sąd skargę winien oddalić. Należy nadto podkreślić, iż kwestia otrzymania przez I.P. środków pieniężnych z należnego Z.P. odszkodowania była jedyną kwestią, w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzuty rozpoznawanej skargi uchylając zaskarżoną decyzję. Pozostałe zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając z kolei zaskarżony wyrok WSA, podkreślił iż Sąd ten dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego kontrolowanej sprawy. Zastrzeżenia NSA, dokonującego wykładni art. 20 ust. 3 cyt. wyżej ustawy i, w związku z treścią tego przepisu, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczyły jedynie błędnego wnioskowania Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z.P., a zatem jedynego zarzutu jaki WSA uznał w wydanym dnia 28 marca 2007 r. wyroku za zasadny. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert