I SA/Go 76/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. oddala skargę. Skarżący, J.P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2008 r. Z akt sprawy wynika że : W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r, organ kontroli skarbowej ustalił, że J.P. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "P", polegającą na produkcji i sprzedaży płyt stropowych dla budownictwa, betonu towarowego, wydobywaniu i sprzedaży żwiru oraz sprzedaży detalicznej paliw płynnych. Sprzedaż paliw, produkcja i sprzedaż betonu oraz płyt stropowych realizowana była w zakładzie głównym w [...], natomiast wydobycie i sprzedaż żwiru - w żwirowni w [...]. Organ stwierdził, że skarżący w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., wykazał podatek należny w prawidłowej wysokości, natomiast w zakresie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do lipca i od września do listopada 2008 r., wykazał podatek naliczony w kwotach wyższych od prawidłowych. W rejestrach zakupów VAT za w/w okresy zaewidencjonował 18 faktur VAT za materiały budowlane wystawione przez Towarzystwo "N" W.M. na łączną kwotę 439.513,05 zł (w tym VAT 79.256,45 zł) oraz 2 faktury wystawione przez Firmę "P" M.K.-M. na kwotę 61.058,56 zł (w tym VAT 11.010,56 zł). Faktury te zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, J.P., poza fakturami i dowodami KP nie wskazał żadnej sprawdzalnej okoliczności świadczącej o zakupie cementu i prętów żebrowanych od w/w firm, a firmy te nie posiadają żadnego dowodu na to, że dysponowały materiałami w asortymencie i ilości wymienionej w wystawionych fakturach, nie wskazały również z nazwy przedsiębiorcy, który mógł być ich dostawcą. Ustaieni na podstawie ewidencji w firmie W.M. kontrahenci nie potwierdzili transakcji z T. "N", a firma "S" nie istniała pod adresem rejestracyjnym i już w 2005r. nie składała deklaracji. Organ wskazał również, że w wyjaśnieniach podmiotów, stron transakcji, np. skarżącego występują sprzeczności bowiem zeznał on, że cement i pręty żebrowane były dostarczane przez W.M. jego środkami transportu, natomiast W.M. temu zaprzeczył. Nadto skarżący twierdził, że odbiór materiałów potwierdzał na fakturach przekazywanych mu przez W.M., tymczasem W.M. posiada siedem kopii faktur bez podpisu J.P.. Organ kontroli skarbowej nie dał także wiary zeznaniom skarżącego, że za materiały dostarczane przez W.M. płacił gotówką. Nie było bowiem świadków dostaw materiałów przez W.M., czy też przekazywania mu gotówki, mimo że z ilości faktur wynika, że W.M. powinien być w firmie "P" wielokrotnie. Skarżący nie wyjaśnił również w żaden sposób, dlaczego to on osobiście miał odbierać materiały od W.M., a nie pracownik A.B., zobowiązany do zamawiania cementu w ilościach niezbędnych do produkcji i odbioru materiałów od dostawców. Nadto A.B., odpowiedzialny m.in. za zaopatrzenie firmy "P" w cement nigdy nie zamawiał cementu w firmie T. "N" ani w Firmie "P" i nie był świadkiem dostawy materiałów z tych firm, a ich nazw ani nazwiska M. nigdy nie słyszał. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu materiałów budowlanych (RZM) za luty 2008 r., marzec 2008 r., od maja 2008 r. do lipca 2008 r. i od września 2008 r. do listopada 2008 r. oraz rejestr zakupu inwestycji (RZI) za lipiec 2008 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, nie uznał w/w rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie podatku naliczonego za w/w okresy w części wynikającej z opisanych wyżej faktur. W konsekwencji, stosownie do art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zawarte w rejestrach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, z pominięciem zapisów dotyczących podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Poczynione w ramach postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] w której określono: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty 2008 r. w wysokości 105.531 zł, marzec 2008 r. w wysokości 44.773 zł, maj 2008 r. w wysokości 42.529 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 33.182 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 13.057 zł, październik 2008 r. w wysokości 72.412 zł, listopad 2008 r. w wysokości 49.484 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2008 r. w wysokości 112.445 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 73.932 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, gdyż jest ono konsekwencją braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy Towarzystwo "N" W.M. oraz Firmę "P" dokonał błędnej oceny nie w pełni - jego zdaniem -zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań podatnika i świadka A.B., w szczególności w sposób dowolny i oderwany od wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, wykraczając tym samym poza zakres swobodnej oceny dowodów. Do odwołania załączył pismo (faks) z dnia [...] września 2011 r. T. N W.M., informujące firmę skarżącego, m.in. o udostępnieniu w najbliższym czasie dokumentacji zakupów związanych ze sprzedażą dla niego dokonaną. W związku z tym wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu celem ustalenia, że T. N przedłoży wspomnianą dokumentację. Pomimo wezwania, skarżący nie sprecyzował wniesionego w odwołaniu wniosku. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z dołączonego do odwołania pisma. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy w niniejszej sprawie został kompleksowo i wszechstronnie zebrany, i to na jego podstawie bezsprzecznie ustalono, iż faktury wystawione przez T. "N" oraz Firmę "P" nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych. Jak podkreślił Dyrektor izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, dokonał sprawdzenia transakcji udokumentowanych przez spornymi fakturami VAT (materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach), przesłuchał świadków, by następnie go w prawidłowy sposób ocenić, co wyraz znalazło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie J.P. wniósł o uchylenie w/w decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo zarzucił organowi dowolne odmówienie przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia [...] września 2011 r. T. "N" W.M.. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a w szczególności z faktur: [...], celem ustalenia, że M.K.-M. i W.M. dysponowali towarami wymienionymi na wystawionych przez siebie fakturach, a przede wszystkim cementem i prętami żebrowanymi oraz celem ustalenia, że M.K.-M. i W.M. rzeczywiście przeprowadzili transakcje ze skarżącym, które zostały opisane w fakturach wystawionych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z w/w faktur załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisu prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi w/w ustawy. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz wyjaśnienia strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych; z tego ostatniego jednak strona nie skorzystała. Następnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z dokumentów: pisma (faksu) z dnia [...] września 2011 r. T. N W.M. oraz faktur dołączonych do skargi. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych skarżącego, zdaniem Sądu, zostały już wystarczająco i prawidłowo rozstrzygnięte innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami otrzymanymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia [...] marca 2011 r., ale także zeznaniami strony i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, kiedy to żaden z nich nie wskazywał na okoliczność pochodzenia towarów wymienionych w spornych fakturach z Czech. W opinii Sądu, jest to kolejna, również chybiona próba skarżącego "urzeczywistnienia" transakcji, których faktycznie nie dokonano. Zatem, wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Chodzi bowiem o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej ustawą VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oczywistym jest, w świetle powyższego, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę, zaś faktura jest jedynie potwierdzeniem, dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że skarżący wylegitymował się fakturami wystawionymi w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r. przez Towarzystwo "N" W.M. oraz w miesiącu listopad 2008 przez Firmę "P" M.K.-M., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, faktury sprzedaży dla skarżącego wystawione przez Firmę "P" M.K.-M. nie zostały ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach sprzedaży. Ponadto, ani W.M. ani jego żona M.K.-M. - właściciele w/w firm nie posiadają żadnego dowodu na to, że dysponowali towarami wymienionymi w spornych fakturach. Dodatkowo wskazać należy na sprzeczność, ale i zmienność wyjaśnień małżonków M. co do źródła pochodzenia (zakupu) towarów, które następnie zostały sprzedane skarżącemu, ale także to, że żadna z przedstawionych wersji nie została w wiarygodny sposób potwierdzona. Bowiem, z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, S S.A. oraz SP s.j. - firmy wskazane przez W.M. jako dostawcy towarów, albo pod adresem rejestracyjnym nie istniały (ostatnią deklarację VAT SP złożyła za czerwiec 2005 r.), albo, jak w przypadku S S.A. nie potwierdziły transakcji handlowych zakupu-sprzedaży z podmiotem Towarzystwo "N" W.M.. Brak jest też potwierdzenia dla ich wyjaśnień, że sprzedawany dla "P" towar pochodził od firm, które znaleźli w Internecie, a których nazw nie pamiętają, a z którymi kontaktowali się telefonicznie. Powyższych ustaleń organu o nierzetelności spornych faktur w żadnym razie nie mogą zmienić niespójne, wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia samej strony, jak i jego kontrahentów – W.M. i M.K.-M. w zakresie istotnych okoliczności związanych z tą sprzedażą, bo chociażby dotyczących pochodzenia towarów wymienionych na spornych fakturach, sposobu ich dostawy i odbioru, świadków tych dostaw. Także zasady i charakter dokonywanych transakcji przedstawione w uzasadnieniu decyzji, w szczególności sposób nawiązania i prowadzenia współpracy, wyłączna płatność gotówką i to znacznych kwot, sposób dostawy, jako zasadniczo odbiegające od przyjętych i obowiązujących stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego, zasadnie, zdaniem Sądu, wzbudziły w organach uzasadnione wątpliwości. Nie sposób nie wskazać przy tym na rozbieżności i sprzeczności występujące w oryginałach i kopiach faktur wystawionych przez "P" dotyczących sprzedaży do PPH "P" cementu, a także nieudolną próbę ich wyjaśnienia, co także w prawidłowy sposób ocenione zostało przez organy podatkowe. Istotne i kluczowe, w ocenie Sądu, są także wyjaśnienia A.B., które zasadnie ocenione zostały przez organy podatkowe za wiarygodne, gdyż on, z racji pełnionej funkcji w firmie skarżącego, posiada największą wiedzę w sprawie zamówień towarów, ich realizacji czy dostaw towarów dla Przedsiębiorstwa "P". Sama zaś strona, oprócz spornych faktur i dowodów KP nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych przeciwdowodów. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych, spornych faktur za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, października i listopad 2008 roku, bowiem faktury te nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. W konsekwencji czego, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT organy podatkowe były uprawnione do określenia, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art.193 § 4 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, że rejestr zakupu materiałów budowlanych (RZM) za luty 2008 r., marzec 2008 r., maj 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. oraz rejestr zakupu inwestycji (RZI) za lipiec 2008 r. nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. Skoro bowiem, w wyniku prowadzonego postępowania, organ podatkowy zakwestionował rzetelność rejestrów zakupów, to skutkiem tego jest to, że nadal stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, wraz z innymi dokumentami, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów, i tak też zostało dokonane w niniejszej sprawie. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skarga w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlega oddaleniu.