I SA/Go 770/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr – [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.311,00 zł (trzy tysiące trzysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca M.O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2001 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. i A.O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 roku w kwocie 30.188,50 złotych od dochodów w wysokości 40.251,37 złotych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ l instancji ustalił, że A.O. w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 30 i M.O. w rocznym obliczeniu podatku od uzyskanych dochodów PIT - 40, pozostający w związku małżeńskim wykazali dochód osiągnięty w 1997 roku w łącznej kwocie 21.567,49 złotych, na który składał się przychód ze stosunku pracy w kwocie 19.163,71 złotych w przypadku męża i 2.403,78 złotych w przypadku żony. W tym samym roku wyżej wymienieni uzyskali także przychody ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] w kwocie 42.000 złotych. W 1997 roku małżonkowie O. dokonali wydatków na zakup samochodów osobowych [...], oraz na budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 113.172,74 złotych. Wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowego gospodarstwa domowego podatników wynosiły 613,97 złotych na osobę tj. 1.841,91 złotych miesięcznie, łącznie za rok 1997 sumę 22.102,92 złotych i ustalone zostały w oparciu o publikację GUS "Budżety Gospodarstw Domowych w 1997 roku" Za podstawę dochodów przyjęto dochody opodatkowane podatkiem dochodowym wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, bądź potwierdzonych przez inne instytucje i dokumenty. Organ podatkowy objął analizą dochody i wydatki małżonków O. w latach 1991-1996, w związku z ich twierdzeniem, iż na pokrycie wydatków w roku 1997 przeznaczyli oszczędności z lat ubiegłych. Ustalono, że wysokość ewentualnych oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 1997 roku wynosiła 31.615,22 złotych. W swojej decyzji Urząd Skarbowy przedstawił zestawienie kolejności zdarzeń w roku podatkowym, umożliwiające wyeliminowanie przychodów i składników majątku, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków, w konsekwencji, czego ustalono, iż przy przychodach w wysokości 63.567,54 złotych, poniesiono wydatki w wysokości 129.648,26 złotych, z czego poniesione wydatki w wysokości 40.251,37 złotych nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Od decyzji organu l instancji podatnicy wnieśli odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 68 § 2 i § 3, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej i nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu, że poniesione przez nich wydatki zostały pokryte przychodami z nieujawnionych źródeł. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] stycznia 2002 roku nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 roku w kwocie 29.954,10 złotych stanowiącej 75% dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 39.938,78 złotych. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w odniesieniu do kwoty 321,50 złotych przychodu uzyskanego w 1997 roku tytułem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 roku, a nadto wskazał, iż pozostałe zarzuty nie są zasadne. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej małżonkowie O. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 2 i § 3, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy ordynacji podatkowej i powołując się na argumentację zawartą w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2004 roku sygn. akt l SA/Po 379/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe błędnie wydały decyzję na imię obojga małżonków. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł powinna zostać wydana odrębnie dla każdego z małżonków. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie nie jest możliwe. Wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe na wniosek złożony w zeznaniu, a wiec obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Ponadto zdaniem Sądu nie w pełni prawidłowo ustalono stan faktyczny, co wiązało się z przyjętym przez organ l instancji na str. 11-15 uzasadnienia decyzji i niezakwestionowanym przez organ odwoławczy, sposobem rozliczenia przychodów i wydatków podatników za poszczególne miesiące roku podatkowego, a nie za rok podatkowy. Sąd dokonał zsumowania kwot osiągniętych przez skarżących dochodów z wynagrodzeń za pracę w wysokości 21.567,49 złotych z kwotą uzyskaną ze sprzedaży samochodu w wysokości 42.000 złotych, oraz z ustalonymi przez organ oszczędnościami wg stanu na dzień 01 stycznia 1997 roku w kwocie 31.615,22 złotych, l otrzymał przychód w kwocie 95.182,71 złotych, a po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty w kwocie 321,50 złotych za 1996 roku, przychód w kwocie 95.504,21 złotych. Sumując poniesione przez skarżących wydatki na zakup samochodów [...] w kwocie 13.840,40 złotych i [...] w kwocie 47.380 złotych z wydatkami na budowę domu w wysokości 51.952,34 złotych, oraz z wydatkami na koszty utrzymania, łączna kwota wydatków wynosi 135.275,66 złotych. Różnica między powyższymi wielkościami wynosi 39.771,45 złotych, czyli o 167,33 złotych mniej niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji, dowolnej oceny wyjaśnień skarżących, co do źródeł pokrycia poniesionych wydatków oraz zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa skarżących, Sąd nie uwzględnił dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi IDz. U. Nr 153, póz. 1270/- dalej zwana p.p.s.a.- który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia -uchylił zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia [...].09.2004r. nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 roku. M.O. wniosła na wyżej wskazaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła w niej naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie podatku dochodowego za 1997 roku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo upływu okresu przedawnienia do ustalenia tego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany został do wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania odrębnie na każdego z małżonków, oraz do zmiany wyliczeń w zakresie podatku. Tym samym organ odwoławczy musiał ponownie rozpatrzyć sprawę, przy czym według skarżącego na skutek upływu terminu przedawnienia, organ ten mógł jedynie wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu l instancji nie zaś jej modyfikować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Ignorują one, bowiem orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Materialne prawo podatkowe zna dwa rodzaje przedawnienia: przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego /art. 68 ordynacji podatkowej/ i przedawnienie zobowiązania podatkowego /art. 70 ordynacji podatkowej/, przy czym jedynie w tym ostatnim przypadku ustawa posługuje się expressis lewis terminem przedawnienie. Przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie tych podatków, które powstają w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art.21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej/. Taki sposób powstania zobowiązania podatkowego został przewidziany dla opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych / art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm./ -dalej zwana ustawa o podatku dochodowym od os art. Fizycznych. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w tym podatku, zgodnie z art. 68 § 3, wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego może wpływać na tok i wynik postępowania odwoławczego. Sytuacja taka będzie miała najczęściej miejsce w przypadku, gdy wprawdzie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w ciągu okresu 5-letniego, jednakże rozpoznanie odwołania od tej decyzji przez podatkowy organ odwoławczy następuje po upływie tego okresu. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd wyrażony po raz pierwszy w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983r. sygn. III ARN 8/83 / OSPiKA 1984/4/86; OSN 1984/1/16, POP 1992/1181, że nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez organ podatkowy odwoławczy, decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpatrzona po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych / obecnie art. 68 § 1 ordynacji podatkowej /. Sąd Najwyższy w kolejnym orzeczeniu / uchwała z dnia 23 września 1986 roku sygn. III AZP 11/86 OSNCP 1987/ 11/167, POP 1992 /1/9/ zajął stanowisko dalej idące i stwierdził ,że "upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. Nr 108, póz. 486 / nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy całości lub części zaskarżonej decyzji, gdy decyzja organu l instancji została wydana przed upływem tego terminu. W uzasadnieniu tej uchwały czytamy, że zobowiązanie to może być ustalone jedynie w niższej wysokości. Stanowisko to całkowicie zaaprobowało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwała z dnia 10.06.2003r. sygn. FPS 8 / 03 /, zaś w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. III SA 917 / 99, ONSA 2001/3/119 / NSA stwierdził cyt. ,,Na tle art. 7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 68 §1 ordynacji podatkowej/ trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania podatkowego wystarczające było zachowanie terminu przez organ l instancji. Już, bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję pierwszej instancji. W świetle zaprezentowanych wyżej orzeczeń, zdaniem organu, nietrafny jest pogląd skarżącego jakoby po upływie 5-letniego terminu organ odwoławczy mógł wydać wyłącznie decyzję utrzymującą w mocy decyzje organu l instancji. Organ odwoławczy ma prawo do wydania decyzji reformatoryjnej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, ustalając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż wynikało to z decyzji organu l instancji. W lew. Sprawie Dyrektor Izby Skarbowej niezależnie od tego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 roku ustalił na imię każdego małżonka odrębnie, to kwota podatku dla małż. O. łącznie jest niższa o 359,50 złotych od wysokości podatku ustalonego decyzją Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy, uznał, iż skarga nie jest zasadna W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 roku, określająca zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 roku, została wydana przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym winno zostać złożone zeznanie roczne. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, uchylił decyzję organu l instancji, a następnie wydał dwie nowe decyzje ustalające nowy wymiar podatku. Dokonując takiego rozstrzygnięcia kierował się wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt l SA/Po 379/02 uchylając poprzednią decyzję w tej sprawie organu II instancji, wskazał, iż organy podatkowe błędnie wydały decyzje na oboje małżonków, bowiem zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł powinna zostać wydana odrębnie dla każdego z małżonków. Nadto Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 października 2003 roku w sprawie FPS 8 703 (publ. ONSA 2004 n/7), iż przepis art. 68 ordynacji podatkowej dotyczy terminu w ciągu, którego zobowiązanie może powstać. W tym przypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. Oznacza to, iż organ odwoławczy ma prawo do wydania decyzji pomimo upływu 5 - letniego terminu. Sąd uznał również, iż organ II instancji może także po upływie tego terminu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec, co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, iż w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, a zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2a ordynacji podatkowej korekta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. / Ordynacja podatkowa -komentarz pod redakcją S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze ewis Nexis, wydanie 2 Warszawa 2005, str. 250 /. W rozpoznawanej sprawie wydając ponownie decyzje, organ odwoławczy ustalił istniejące już zobowiązanie podatkowe w niższej niż decyzja organu l instancji wysokości. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: - obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie uznania, iż ustalone przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 rok nie uległo przedawnieniu, czym naruszono przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakładający na sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku, naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym skutkującym wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż błędnie Sąd ustalił, iż nie spełniły się przesłanki do przedawnienia się zobowiązania podatkowego określonego w art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok 1997 upłynął dnia 30.04.1998 roku, a więc prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2003 roku. Nadto wskazał, iż decyzja pierwotna Urzędu Skarbowego określająca zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 roku wydana została w dniu 12.10.2001 roku, a na skutek wyroku WSA w Poznaniu decyzja ta została uchylona wobec naruszenia zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponowna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna dotyczyć zgodnie z wyrokiem odrębnie każdego z małżonków, co też organ uczynił, przy czym nowe decyzje zostały wydane ponownie merytorycznie. Pogląd Sądu zdaniem skarżącego, iż termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie dotyczy tylko decyzji wymiarowej l instancji był błędny, bowiem uzasadniony byłby tylko w przypadku gdyby organ nie dokonałby ponownego merytorycznego orzeczenia o obowiązku podatkowego, lecz jedynie stanowiłby o utrzymani decyzji l instancji w mocy. Zdaniem skarżącego organ II instancji winien umorzyć postępowanie w sprawie na skutek przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, bowiem wydanie decyzji przez organ l instancji nie przerywa biegu przedawnienia. O ile przedawnienie nastąpiło po doręczeniu decyzji przez organ l instancji a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy postępowanie winno ulec umorzeniu. Skarżący wskazał, iż ponownie wydane decyzje są decyzjami ustalającymi, a więc należy uznać, iż zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia skarżącym decyzji wydanych przez organ, nadto różna jest wysokość zobowiązania określonego w tych decyzjach. Skarżący podkreślił, iż decyzje wydane na każdego z małżonków są decyzjami ustalającymi, dlatego też zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstało na skutek doręczenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.04.2007 roku uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie nie zbadał czy dopuszczalne było wydanie w stanie wytworzonych przez wyrok z dnia 11.05.2004 roku w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, decyzji reformatoryjnej w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 a ordynacji podatkowej, uchylającej zaskarżoną decyzję i ustalającej w dwóch odrębnie wydanych przez organ odwoławczy decyzjach podatek dochodowy na imię i nazwisko każdego z małżonków, co stanowiło o zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że badając zaskarżoną decyzję, Sąd jest uprawniony do wydania orzeczenia określonego w art. 145 § 1 p.p.s.a. a także uprawniony jest do objęcia zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ l instancji o ile jest ona obarczona wadami tam przewidzianymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wlkp. opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a. z pominięciem kwestii dotyczącej odmiennego określenia strony postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia odwołania, a tym samym ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o inne przesłanki niż te, którymi kierował się organ l instancji stanowi o tym, iż Sąd ten nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu stosownie do art. 3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd wskazał na konieczność rozważenia kwestii - która nie podlegała ocenie w postępowaniu przed Sądem - dopuszczalności prowadzenia postępowania i wydania decyzji ustalającej przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na imię i nazwisko każdego z małżonków z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 w / w ustawy. Zdaniem Sądu w ramach postępowania należało ocenić czy ze względów na upływ terminu, o który mowa w art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tego tytułu wobec każdego z małżonków mogło w ogóle powstać. Brak natomiast stanowiska WSA czy jest dopuszczalne ukształtowanie zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym, czyni przedwczesnym rozważania, co do wykładni przepisu art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak, więc wydany wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny winien odpowiadać przesłankom określonym w art. 190 p.p.s.a. Postępując zgodnie z przywołanym przepisem Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Wskazać należy, iż decyzja organu podatkowego l instancji dotyczyła wspólnie obu małżonków, natomiast decyzje organu II instancji wydane w następstwie uchylenia uprzedniej decyzji tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dotyczyły odrębnie każdego z małżonków osobno. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazał na uchybienie zawarte w decyzji organu podatkowego, polegające na tym, iż, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa w przypadku małżonków winna zostać wydana odrębnie na każdego z małżonków. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu brak było podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji reformatoryjnej w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie jest uprawniony w toku postępowania odwoławczego do wydania decyzji wobec innej strony postępowania, niż dokonał tego organ l instancji. W niniejszej sprawie mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2007r. należy przyjąć, że w postępowaniu odwoławczym nastąpiła zmiana strony. W uzasadnieniu wyroku z 11 maja 2004r. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. Sąd wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać wydana na imię i nazwisko każdego małżonka. Decyzja organu podatkowego wydana na imię obojga małżonków narusza przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe nie oznaczało jednak, że organ odwoławczy był uprawniony do dokonania zmiany strony postępowania, czego dokonał poprzez uchylenie decyzji organu l instancji i orzeczenie w odrębnych decyzjach zobowiązania podatkowego wobec każdego z małżonków. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 233 ordynacji podatkowej uchylenie decyzji organu l instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem, co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania l instancji albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji . W tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu l instancji. Wynika to stąd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy ( wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, póz. 35). Dodać należy, iż jest to wypełnienie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ordynacji podatkowej. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji orzeczenia, co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu l instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ II instancji nie ma wątpliwości, co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - art. 229 ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ordynacji podatkowej. Dopuszczalne jest, więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w l instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 229 ordynacji podatkowej. Decyzję o treści określonej w art. 233 ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje również, na skutek stwierdzenia wad skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji / wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., l SA/Gd 12/96, Temida - CD , Sopot 2002 /. W niniejszej sprawie, decyzja organu l instancji dotknięta była wadą nieważności, bowiem została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1 w/w ustawy, wobec obojga małżonków wspólnie. W takiej sytuacji organ podatkowy II instancji winien ustalić czy istnieją podstawy do uchylenia decyzji organu l instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia czy też wobec wadliwości decyzji organu l instancji, organ winien rozważyć uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzyć postępowanie. Wskazać, bowiem należy, iż organ podatkowy II instancji rozpatrując odwołanie poprzez uchylenie decyzji organu l instancji i wydanie decyzji wobec każdego z małżonków z osobna naruszył przepis art. 233 ordynacji podatkowej. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy wydał decyzję wobec innej strony postępowania niż uczynił to organ l instancji. Na marginesie wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajdują się postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. wobec M.O. i wobec A.O. (karta 108 i 107 akt administracyjnych). Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję na M.O., wydał ją na inną stronę postępowania niż organ l instancji, tym samym kierował się innymi przesłankami niż ten organ. Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu naruszony został art. 233 § 1 pkt. 2 lit a, a także art. 127 ordynacji podatkowej. Z uwagi, że decyzja organu l instancji wydana była z naruszeniem w szczególności art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przez Sąd również wyeliminowana w obrotu prawnego. Kierując się treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie ustalił M.O. podatku dochodowego za 1997r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r. skierowana była do innej strony. Z tego też względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę treść przepisu art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 p.p.s.a. [pic]