I SA/Go 775/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R.P. ( zw. dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z [...] sierpnia 2008r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) nr [...] z [...] sierpnia 2007r. i umarzająca postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2004r. oraz określająca zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2007r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego: Decyzja Dyrektora IS z [...] sierpnia 2008r.została wydane w konsekwencji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008r. sygnatura akt I SA/Go 106/08 wcześniejszej decyzji tego organu z 29 października 2007r. W motywach uzasadnienia obecnie zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podał, iż na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] października 2006r. wydanych przez Dyrektora UKS organ kontrolny przeprowadził postępowanie kontrolne podatnika R.P.. Zakresem swym objął między innymi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. W toku prowadzonych czynności organ ustalił, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność (osiągał przychody) polegającą głównie na sprzedaży usług mechanicznych - samochodowych oraz usług tzw. produkcji "szczeciny", które opodatkował stawką VAT w wysokości 22%. W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT za okres od maja do grudnia 2004r. zaewidencjonował wyszczególnione w treści decyzji faktury zakupu towarów i usług od firmy Towarzystwo "W" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności stwierdzonych fakturami transakcji, to jest okoliczności wykonania usług, sposobu ich wykonania, określenia zakresu tych robót, sposobu dokumentowania sprzedaży towarów i usług, sposobu płatności za wykonanie usług i nabycie towarów, przeprowadzono szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia statusu kontrahenta skarżącego - Towarzystwa "W" sp. z o.o.. Przeprowadzono dowody z przesłuchania strony, dokumentów - pism Naczelnika Urzędu Skarbowego, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, Prokuratury Rejonowej, wyroku Sądu Rejonowego, protokołu z dnia [...] października 2005r. z kontroli sprawdzającej dokonanej w przedsiębiorstwie skarżącego, pisma Sądu Rejonowego, przesłuchania zarządu spółki "W" dokonanego w związku z kontrolą w tej spółce, przesłuchania świadka R.P. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego spółki "W", zabezpieczenia dowodów (faktur VAT) dokonanego w ramach postępowania kontrolnego, kopi faktur VAT (z dokumentami "KP") wystawionych w roku 2004 przez spółkę "W" dla skarżącego. Nadto oględzin obiektów firmy "Z" spółka z o.o.. Na podstawie wskazanych dowodów organ I instancji przyjął, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "W" sp. z o.o. niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W jego ocenie faktury te wystawione zostały przez podmiot formalnie i faktycznie nieistniejący i w związku z tym podatek naliczony w nich ujęty nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u strony. Wskazał, że prezes zarządu W sp. z o.o. za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 do lipca 2005r. nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, że od 1999r. nie prowadził ksiąg rachunkowych. Nie podał nazwisk i adresów zamieszkania pracowników tej spółki, nie posiadał biura oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Nie sporządzał bilansu, sprawozdań finansowych oraz ich nie składał do sądu rejestrowego. Nie stwierdzono również, by w W sp. z o.o. były zawierane umowy o prace, zlecenia, o dzieło i inne. Brak było także dokumentów zapłat np. przelewów bankowych. Spółka "W" nie posiadała jakichkolwiek narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy świadczeniu usług wykazanych w fakturach. Ustalono też, że skarżący nie posiadał pisemnych umów regulujących współpracę z "W" sp. z o.o. oraz na wykonanie przedmiotowych usług. Zdaniem organu linia technologiczna na której, wedle twierdzeń skarżącego, pracownicy "W" sp. z o.o. mieli wykonywać produkcję żyłki i szczeciny w 2004r. należała do firmy "Z" sp. z o.o.. Skarżący był jedynym podwykonawcą tej spółki, to jest firmą wykonująca na urządzeniach "Z" sp. z o.o. i w jej pomieszczeniach - produkcję szczeciny. W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor UKS wydał [...] grudnia 2006r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. Po rozpoznaniu zarzutów wniesionego z zachowaniem terminu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na potrzebę przeprowadzenia przez organ I instancji przewidzianego w art.193 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zw. dalej Ordynacją podatkową) badania ksiąg podatkowych, które wobec stwierdzonych nieprawidłowości było niezbędne. Dyrektor UKS w ponownym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o badanie ksiąg podatkowych uznając je w części dotyczącej transakcji ze spółką "W" za nierzetelne. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2007r. określił zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. W kolejnym odwołaniu, złożonym z zachowaniem terminu, skarżący zarzucił: 1) obrazę art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT), poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki Towarzystwo "W" sp. z o.o.; 2) naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo iż prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. (62/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG); 3) obrazę art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienia dowodu z zeznań strony i świadka M.G., iż transakcje pomiędzy oboma podmiotami rozliczane były gotówkowe; 4) naruszenie art.193 §6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów; 5) naruszenie art.193 §8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu [...] lipca 2007r. m.in. na podstawie art.193 §1, 2, 4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Ostatecznie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IS stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, natomiast niewłaściwa jest w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kończąc postępowanie organ odwoławczy wydał [...] października 2007r. decyzję w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej sprawie, natomiast w pozostałej części przychylił się do ustaleń organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Przedstawiła w niej zarzuty tożsame do tych zawartych w odwołaniu. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008r. , sygn. akt I SA/Go 106/08 WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając, iż zasadniczą podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był przepis §14 ust.2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004r., Nr 97, póz. 970 ze zm.), który to przepis jako wkraczający w materią ustawową nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. Sąd podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji obowiązkiem organu w ramach związania z art.153 P.p.s.a. będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego. Dyrektor IS stosując się do powyższego zalecenia w kolejnej (obecnie zaskarżonej) decyzji z [...] sierpnia 2008r.,ponownie stwierdził, iż rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2007r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego jest - co do zasady - prawidłowe, natomiast niewłaściwe jest w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W motywach uzasadnienia podkreślił, iż zgodnie z art.86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy te wyraźnie mówią o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy faktycznym wykorzystaniu towarów i usług. Rzeczywiste nabycie możliwe jest jedynie od podmiotu faktycznie istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie wskazał, iż "pomocniczo" należy przytoczyć zakwestionowany §14 ust.2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007r. (Dz.U. z 2004r., Nr 97, póz. 970 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w którym stwierdzono, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślił, iż organ I instancji poprzez zebranie i przytoczenie szeregu dowodów wykazał, że "W" nie wykonał usług na rzecz skarżącego oraz że jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu powyższego przepisu. Za uprawnione uznał twierdzenie, że "W" w momencie wystawiania spornych faktur stwarzało pozory istnienia, przy czym to pozorne, jedynie formalne istnienie, nie uprawniało do wniosku, iż podmiot ten działał jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług. Zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wykazały również, iż nieistniejący podmiot "W" nie wykonał potwierdzonych fakturami usług produkcji szczeciny. W pełni podzielił stanowisko organu I instancji, które poparte zostało szeregiem dowodów szczegółowo przytoczonych, omówionych wyliczonych w 16 punktach od strony 4 do strony 7. Zaznaczył, iż fundamentalną zasadą podatku VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt1 lit.a ustawy o VAT). Podkreślił, iż prawo to przysługuje z tytułu nabycia towarów i usług a nie z tytułu posiadania w dokumentacji faktur z wykazanym podatkiem. Postępowanie jednoznacznie wykazało, iż "W" nie wykonało usług opisanych spornymi fakturami.-pogląd ten został potwierdzony również w postępowaniach sądowych: w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 27 listopada 2007r. sygn. akt ISA/Go 722/07 oddalającym skargę strony na decyzję organu z [...] maja 2007r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.; oraz w wyroku z 1 kwietnia 2008r. uchylającym pierwotną decyzję w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r., WSA w Gorzowie Wlkp. – w którym sąd podkreślił, że "stan faktyczny (...) należy uznać za wystarczająco i niewadliwie ustalony." Organ wskazał, iż zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art.21 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem, jak podkreślił, powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego ma nierozerwalny związek z wykonaniem przez usługodawcę usługi, do czego jednak w rozpatrywanej sprawie nigdy nie doszło. Skoro więc nie doszło do faktycznego powstania zobowiązania podatkowego (a jedynie zapisano jego wysokość na spornych fakturach) to nie może tym samym dojść do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę "fikcyjnego" (bo nigdy nie powstałego) podatku naliczonego. Przeczyłoby to treści art.86 ust.2 pkt1 lit.a) ustawy o VAT, albowiem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może dojść jedynie w wypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia usług. Dlatego też, jak stwierdził, zgodnie z art.86 ust.1 i 2 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiste, faktyczne transakcje gospodarcze. Posługiwanie się fakturami "dokumentującymi" czynności niedokonane, fikcyjne nie wypełnia dyspozycji tegoż przepisu i nie uprawnia skarżącego do obniżania podatku należnego o tak naliczony podatek. W kwestii pozostałych zarzutów organ uznał je również za bezpodstawne. Wskazał, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika prezes spółki "Z" A.B. nie potwierdzał w zeznaniach by zleconych czynności nie dokonał osobiście skarżący, lecz podwykonawca, tj. "W". Potwierdzał jedynie, iż zlecił skarżącemu produkcję tzw. szczeciny oraz udostępnił do tego celu pomieszczenie wraz z linią technologiczną. Natomiast faktu wyprodukowania szczeciny i sprzedania jej spółce "Z" organy nie kwestionowały. Za nietrafne uznał wywody skarżącego co do swojej niewiedzy o ewentualnej nielegalnej i oszukańczej działalności "W". Podkreślił, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania pomiędzy transakcjami legalnymi, a nielegalnymi co skutkuje tym, że nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wykonaniem usługi - pod warunkiem jednak, że nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonanym przez usługodawcę nie wiedział i nie mógł wiedzieć. W sprawie natomiast faktycznie wykazano nieistnienie "W". Z zebranych dowodów w niezbity sposób wynika, iż faktycznie nieistniejąca spółka "W" nie miała możliwości wykonania spornych usług (brak pracowników, cała firma to de facto sam prezes). Jedynym dowodem przemawiającym za tym, iż to pracownicy "W" świadczyli sporne usługi są zeznania skarżącego oraz M.G.. Niemniej jednak wobec całego materiału dowodowego zeznania te uznano za niewiarygodne. Podkreślił, iż skoro "W" jako rzeczywiście nieistniejący podmiot nie miało faktycznej możliwości wykonania usług, w efekcie usług tych nie wykonało, to znaczenia mieć nie może zasada neutralności podatkowej, gdyż odnosi się ona jedynie do faktycznie dokonanych czynności opodatkowanych. Organ uznał, że nie nastąpiło naruszenie art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienia dowodu z zeznań strony i świadka. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zaufania do organów kontroli i "wartościowania przez organ kontroli skarbowej poszczególnych środków dowodowych". Za niezasadny uznano zarzut orzeczenia o pozorności złożonych oświadczeń woli, gdyż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie został ujęty żaden przepis, który dotyczyłby pozorności oświadczeń woli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.193 §8 Ordynacji podatkowej wskazał, że mimo braku pouczenia pozostało to bez wpływu na gwarancje strony reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika. Jedynie zarzut zastosowania sankcji w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" zasłużył zdaniem organu na uwzględnię, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji wydanego przez niego rozstrzygnięcia. W skardze, wniesionej z zachowaniem terminu, strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS jednocześnie zarzuciła: 1) obrazę art.86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki "W"; 2) obrazę art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 3) naruszenie art.193 §6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów; 4) naruszenie art.193 §8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu 20 lipca 2007r. m.in. na podstawie art.193 §1,2,4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W uzasadnieniu skargi przywołała argumentację zawartą w odwołaniu (z wyłączeniem dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego). Podkreśliła, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania pomiędzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi, w przypadku w którym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko odwołując się do uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zaskarżona obecnie decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Go 106/08 uchylającego decyzję Dyrektora IS z [...] października 2007r. Orzeczono w nim, iż zasadniczą podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był przepis §14 ust.2 pkt l lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 97, poz.970 ze zm.), który to przepis jako wkraczający w materię ustawową nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. Sąd podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji obowiązkiem organu w ramach związania z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zw. dalej "p.p.s.a.") będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny. Tym samym, Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z 1 kwietnia 2008r. W związku z powyższym, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również, ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo pomniejszył podatek należny VAT o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez "W" Sp. z o. o. Oddział dokumentujących usługi produkcji szczeciny. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o których mowa powyżej. Celem rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii należało w pierwszej kolejności ustalić, czy wystawione przez "W" faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w treści tychże faktur. Zauważyć bowiem należy, że z brzmienia art.86 ustawy o VAT wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy te wyraźnie mówią o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy faktycznym wykorzystaniu towarów i usług. Rzeczywiste nabycie możliwe jest jedynie od podmiotu faktycznie istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Trafnie podkreślił organ, iż fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z treści art.86 ust.2 pkt1 lit.a ustawy o VAT wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Bezsprzecznie - prawo to przysługuje z tytułu nabycia towarów i usług, a nie z tytułu posiadania w dokumentacji faktur z wykazanym podatkiem. Analiza akt dowiodła, iż organy podatkowe zebrały, ustaliły i wyszczególniły szereg dowodów wskazujących, że "W" nie wykonał usług na rzecz skarżącego i że jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu powyższych norm. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają, ani Spółki "W", ani też jej prezesa G.. Prezes w/w spółki posługiwał się pieczątką z adresem Oddziału. W rzeczywistości nie ma takiego adresu, nie ma nawet takiej ulicy. Sam p. G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki "W". Prezes tej spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki w postaci ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, not dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT- 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT -7 były w istocie składane, ale do Urzędu Skarbowego, chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy. Niemniej jednak wypada podkreślić, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do "W" Spółka z o.o., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Dodać do tego wypada, że w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka "W" faktycznie, za wyjątkiem wskazanych powyżej deklaracji VAT- 7, nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Tak więc przeprowadzone postępowanie dowiodło w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, był to podmiot nieistniejący. Potwierdza to również skazujący wyrok Sądu Rejonowego z [...] maja 20034. w sprawie II K4/03 załączony do materiału dowodowego. Nadto należy podkreślić, iż co do prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego wypowiedział się sąd którego wyrokiem jest obecnie związany skład orzekający w niniejszej sprawie wskazując wprost, iż "stan faktyczny (...) należy uznać za wystarczająco i niewadliwie ustalony."(k-9 orzeczenia) Oceniając więc zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystawione dla skarżącego przez "W" faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane, organy te w sposób prawidłowy bazowały na ustawie VAT, tj. unormowaniach art.86. Wymienione przepisy, statuując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymagają w tym celu spełnienia przesłanki faktycznego nabycia towarów i usług, co w sprawie nie wystąpiło. Powyższe wskazuje, iż zarzuty skargi w zakresie naruszenia w/w regulacji są pozbawione podstaw. Jednocześnie za trafną Sąd uznaje obszerną argumentację Dyrektora IS przedstawioną w zakresie problematyki podmiotów nieistniejących i fikcyjności istnienia i działania "W" . Skład orzekający pragnie podkreślić, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument - fakturę - potwierdzającą faktycznie dokonaną dostawę towaru (wyświadczoną usługę). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej zdarzenia, nie stanowi dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, jakkolwiek - w świetle art.86 ustawy VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku VAT wynika, że prawo to uzależnione jest od tego, czy sprzedający we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej fikcyjne zdarzenie nie narusza oczywiście zasady neutralności podatku VAT, skoro podatek wynikający z faktur nie został zapłacony. Odnosząc się z kolei do twierdzenia skarżącego jakoby wykonywał zlecenia firmy "Z" posługując się spółką W" to zdaniem Sądu nie znalazły one żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie zawarto z tą spółką żadnych umów, brak jest dowodów płatności, nie wskazano żadnych pracowników "W". Okoliczności zaś produkcji szczeciny na sprzęcie firmy "Z" i w jej pomieszczeniach nie potwierdził, wbrew twierdzeniu skarżącego, również prezes spółki "Z" – B.. Potwierdził on bowiem tylko wykonanie zlecenia przez skarżącego co jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie przesądza, iż wykonał je skarżący posługując się do tego firmą "W". Faktu wyprodukowania szczeciny i sprzedania jej spółce "Z" organy podatkowe nie kwestionowały i nie jest to sprzeczne z ustaleniem że spółka "W" była podmiotem nieistniejącym. Odnosząc się do uwag skarżącego, iż nie składał oświadczeń woli dla pozoru bowiem czynności produkcji szczeciny zostały na rzecz spółki "Z" wykonane, należy podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraźnie podkreślał, iż chodzi o fikcyjność wystawionych przez "W" faktur w związku z nieistnieniem tej firmy w celu obniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie o pozorność umowy zlecenia z kontrahentem zlecającym produkcję szczeciny, to jest spółką "Z". Samego faktu wykonania zlecenia na rzecz spółki "Z" organy podatkowe nie kwestionowały. W stanie faktycznym sprawy nie można też zgodzić się z wywodami strony skarżącej w kwestii dotyczącej nie możności ograniczania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, w sytuacji gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku. Przytoczone przez pełnomocnika orzeczenia ETS, między innymi w sprawie C-355/03 i C-484/03, prezentują sytuację podatnika, który stał się uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe. ETS słusznie podkreślił w nich potrzebę ochrony praw podatnika działającego w dobrej wierze oraz realizacji zasady pewności prawa. Zgodnie z opinią ETS prawo podmiotu działającego w dobrej wierze do odliczenia VAT naliczonego powinno być determinowane w kontekście transakcji, w której ten podmiot uczestniczy. Prawo to nie może być ocenianie na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz intencji innych podatników uczestniczących w łańcuch transakcji, które istnieją poza świadomością podatnika i których skutek nie jest mu znany. W istocie w przywołanych wyrokach zwraca się uwagę, iż podatnikowi, który znalazł się w takiej sytuacji nie odbiera się prawa do odliczenia podatku VAT. Orzeczenia te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny nie dowodzi by wystąpiła sytuacja tożsama do wskazanej powyżej - tj. wielość podatników uczestniczących w łańcuch transakcji. Nadto odpowiadając na powołany przez skarżącego argument nieświadomości, stwierdzić należy, iż organy wykazały, że nie ma podstaw do uznania braku świadomości u skarżącego co do tego, że dokumenty wystawione przez spółkę "W" są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Twierdzeniem strony przeczą następujące okoliczności: sprawa dotyczy jedynie i bezpośrednio "W"; według zeznań strony wszelkie kontakty, rozliczenia, planowania odbywały się jedynie na linii prezes – skarżący; faktycznie nieistniejąca spółka "W" nie miała możliwości wykonania spornych usług - brak zaplecza pracowniczego, nie okazano żadnych umów o pracę, zlecenia, o dzieło, nie podano żadnych adresów i danych personalnych pracowników; cała firma to de facto sam jej prezes – M.G.; jedynym dowodem przemawiającym za tym, iż to pracownicy "W" świadczyli sporne usługi są zeznania skarżącego oraz M.G.; brak pisemnych umów, porozumień skarżącego ze spółką "W"; brak też jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących zapłaty - przelewów bankowych, wszystkie transakcje odbywały się gotówkowo; mimo wezwania organu - nie wskazanie, świadków, ani innych dowodów które potwierdzałyby fakt wykonywania usług przez pracowników "W". Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art.121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej ponieważ nie znalazł on potwierdzenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został oceniony w całości, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów. Doprowadziło to do wniosku o niewiarygodności zeznań M.G. i skarżącego o dokonywanych między nimi rozliczeniach gotówką za rzekomo wykonane usługi z zakwestionowanych faktur. Za wiarygodne natomiast uznano tylko te twierdzenia świadka G., które znalazły potwierdzenie również w innych dowodach. Dotyczy to zeznań M.G. w odniesieniu do jego oświadczenia o nie występowaniu z wnioskiem o rejestrację spółki w KRS. Oświadczenie to potwierdzone zostało przez Sąd Rejonowy. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ocenę tę zmienić by mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających ustalenia organów. Takich dowodów skarżący nie wskazał. Nie potwierdził się również zarzut naruszenia art.193 §6 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z ich zapisów. Zgodnie bowiem z tym co podkreślał Dyrektor IS znajduje potwierdzenie w protokole kontroli zapis, iż księgi są nierzetelne w miejscu ujęcia do ewidencji faktur VAT wystawionych w 2004r przez podmiot nieistniejący, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie zaś faktury wystawione przez "W" ujęte przez skarżącego w ewidencjach podatkowych i wynikające z tych faktur zapisy uznane zostały za nierzetelne i wymienione dokładnie z zbiorczej tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu nr sprawy [...]. Tak więc zakres nierzetelności w odniesieniu do ksiąg podatnika wskazany został, wbrew twierdzeniu skarżącego, w protokole kontroli. Do zarzutów tych organ odwoławczy ustosunkował się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Potwierdził się natomiast zarzut strony co do naruszenia art.193 §8 Ordynacji podatkowej przez niepouczenie strony o prawie do złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym w dniu [...] lipca 2007r., co przyznał również w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS. Zgodnie ze wskazanym przepisem strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i uprawnienia tego nie może pozbawić strony fakt reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika, na co wskazywał organ. Jest to uprawnienie istotne dla obrony interesu strony gwarantujące mu pełnię praw w prowadzonym postępowaniu. Zważyć jednak należy, że stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania stosownie do art.145 §1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.-dalej zwanej "ppsa") tylko wówczas powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo bowiem naruszenie przepisów postępowania, bez wykazania, że mogło nieć ono istotny wypływ na wynik sprawy nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Oceniając wskazane wyżej uchybienie organów podatkowych jako nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd miał na uwadze okoliczność, iż uznanie nierzetelności ksiąg nie pociągnęło za sobą skutku w postaci szacowania podstawy opodatkowania skarżącego, lecz dotyczyło nieuznania (wyłączenia) konkretnych faktur VAT wystawionych przez firmę "W" jako firmę nieistniejącą. Fakt ten jest podstawowym elementem stanu faktycznego ustalonego przez organ i uznanego za prawidłowo przyjęty przez Sąd. Stronie został postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w ramach tego uprawnienia mogła również przedstawiać nowe fakty i dowody. Poza tym pełną obronę strona miała zapewnioną przez złożenie od decyzji organu l instancji odwołania i z uprawnienia tego skorzystała. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił pełną ocenę nierzetelności księgi wieczystej. Mimo zatem nieprawidłowości o której mowa wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kontrolowana decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu l instancji nie uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu stąd skarga, jako bezzasadna, nie zasługiwała na uwzględnienie l została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. (-)A. Rzepecka (-)D. Skupień (-)Jacek Jaśkiewicz