I SA/Go 784/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.600,00 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 sierpnia 2012 r. E.N. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym wobec męża skarżącej – R.N.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 53.734 zł. Wydatki poniesione przez małżonków N. w 2008 r. zostały ustalone na kwotę 157.066,62 zł, w tym: - 125.195 zł - dokonane przez R.N. wpłaty środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G., - 17.047,50 zł - kwota wydatkowana na zakup samochodu osobowego [...], - 160 zł - uiszczona opłata skarbowa, - 545 zł – uiszczony podatek akcyzowy, - 342 zł - uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, - 14.044,12 zł -koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Do źródeł pokrycia w/w wydatków organ zaliczył kwotę 14.044,12 zł, na którą składał się dochód małżonków uzyskany w 2008 r. w wysokości 13.777,12 zł (ustalony na podstawie P1T-37 za 2008 r.) oraz kwota 267 zł otrzymana z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. (wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r.). Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jak i świadków, że dokonywał on przelewów środków pieniężnych, które nie należały do niego, wskazując na sprzeczności zarówno między zeznaniami skarżącego i świadków, a zgromadzonym materiałem dowodowym, uznając jednocześnie, że zeznania te są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na tej podstawie organ stwierdził, że skarżąca i jej mąż nie udowodnili, a nawet nie uprawdopodobnili, że przekazywane za pośrednictwem Poczty środki pieniężne nie stanowiły ich własności. E.N. od powyższej decyzji złożyła w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 i art. 51 pkt 2 Konstytucji oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym bowiem część materiału dowodowego nie została udostępniona skarżącej, mimo niewydania postanowienia w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za nie uzasadniony uznał zarzut dotyczący niewłaściwego umocowania kontrolujących przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując że na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a jej z art. 143 § 1 stanowi, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (§ 3). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadł uprawnienie do przeniesienia swoich kompetencji na pracownika urzędu kontroli skarbowej i skorzystał z tego uprawnienia, upoważniając wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia pracownikom kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego. Wynika to z upoważnienia z dnia [...] grudnia 2010 r. W sentencji upoważnienia zostały wymienione przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, natomiast podpis wicedyrektora został opatrzony pieczęcią "z upoważnienia" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wywiódł również, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia powyższego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż materiał dowodowy sprawy potwierdza, że małżonkowie N. ponieśli w roku podatkowym wydatki przewyższające zasoby jakimi mogli dysponować. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut błędnego przypisania skarżącemu wydatków w postaci wpłat środków pieniężnych w wysokości 125.195 zł na rachunki bankowe A.G. i S.G. dokonanych w 2008r. za pośrednictwem poczty. Organ stwierdził, że uzyskany w toku postepowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż mąż skarżącej dokonywał w roku podatkowym wpłat, które złożyły się na wymienioną kwotę, co wynika z zestawienia wpłat na rachunki bankowe dokonane w 2008 r. w Urzędzie Pocztowym przez R.N.. Dokumenty te potwierdzają zdaniem organu, że wpłaty były dokonywane przez męża skarżącej. Organ odwoławczy wskazał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż środki pieniężne wpłacane przez męża skarżącej nie były jego własnością, gdyż nie wykazał on, że środki które przekazywał na rzecz A.G. i S.G. otrzymywał od innych osób. Organ przywołał zeznania męża skarżącej złożone [...] maja 2011 r., w których stwierdził on, że możliwe jest, iż przekazywał pieniądze znajomemu za pośrednictwem poczty, a był to kolega, którego poznał na bazarze, mieszkający daleko z drugiej strony Polski, rozprowadzający po Łęknicy ubrania, a później chemię i materiały biurowe. Nie pamiętał jak ten kolega miał na imię i nazwisko, a pamiętał tylko, że był to wysoki szatyn, około 1,90 m wzrostu, w wieku między 40 a 50 lat, jeżdżący granatowym [...]. Osoba ta część pieniędzy inkasowała od razu przy sprzedaży, natomiast w pozostałej części należności były uiszczane w późniejszym terminie. Zeznał, że ten poprosił o przelanie pieniędzy od tych osób, które od razu mu nie zapłaciły, nie podał jednak powodu takiego postępowania. Skarżący natomiast nie kupował towaru od niego. Zeznał również, iż pieniądze przeważnie przynosił L.Ś. (który w styczniu 2011 r. popełnił samobójstwo), a także osoba o nazwisku S.R.A.. Skarżący twierdził również, że nie były to jego pieniądze i nie uzyskiwał z tego tytułu zysków. Pamiętał, że za dokonywanie przelewów mógł dostać flaszkę wódki. Organ podkreślając, że mąż skarżącej nie potrafił podać jak nazywała się osoba, która poprosiła o przelewanie pieniędzy i dla której docelowo je przekazywał, stwierdził że opisany system przekazywania pieniędzy wymagał wzajemnego zaufania osób, które były jego uczestnikami, a tym samym niewiarygodne jest to aby mąż skarżącej nie znał personaliów osób, o których wspomniał. Kwoty, które wpłacał w wysokości od 6.110 zł do 17.730 zł, były porównywalne, a nawet przekraczały jego roczny przychód wykazany w składanych deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że okoliczności przedstawione w zeznaniach męża skarżącej, nie zostały poparte wiarygodnymi zeznaniami świadków. Wskazał, że zeznająca w sprawie A.G. (obecnie Z.) podała, że nie zna R.N., a jego nazwisko jest jej znane z konta bankowego. Pieniądze które otrzymywała oddawała bratu, S.G.. Nie współpracowała również z mężem skarżącej, nie znała osób, które z nim współpracowały i nie wiedziała na czym ta współpraca miałaby polegać. Podała numer konta bankowego na prośbę brata, nie pamiętała z jakiego tytułu były przelewane pieniądze. Świadek S.G. zeznał natomiast, iż nie zna R.N., nie współpracował z nim, a pieniądze, które otrzymywał tylko przeszły przez niego. Siostra wypłacała pieniądze ze swojego konta i przekazała mu je w gotówce, a on przekazał je znajomej z Białorusi, L.C.. Sytuacja ta związana była z tym, że L.C. nie miała w Polsce konta i chyba miała problem z jego założeniem. Handlowała towarem, a nie sprzedany pozostawiała u innych osób. Po sprzedaniu towaru pieniądze były jej przekazywane, w tym za pośrednictwem świadka, przechodząc przez konto siostry. Organ zwrócił uwagą na sprzeczność pomiędzy zeznaniami S.G. i męża skarżącego, co do kwestii własności środków pieniężnych. R.N. zeznał, że pieniądze ostatecznie były własnością jego znajomego, natomiast świadek podał, że pieniądze należały do L.C.. Wobec odmiennych zeznań uznał, że nie sposób na ich podstawie stwierdzić kogo własnością były środki pieniężne. Wskazał również na sprzeczność zeznań dotyczących roli męża skarżącej w systemie sprzedaży towaru i pośrednictwa pieniędzy. R.N. wskazał, że został poproszony jedynie o przelew środków pieniężnych należących do jego znajomego, natomiast świadek S.G. zeznał, że R.N. zostawiano towar, po sprzedaniu którego pieniądze były przekazywane L.C.. Organ ustalił również na podstawie niepełnych danych, bowiem Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP, że L.C. nie dokonywała odprawy celnej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Organ podatkowy przesłuchał również świadków M.Z. i S.R.A., co do wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich i na podstawie m.in. tych zeznań stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż pieniądze, które wpłacał mąż skarżącej nie były jej własnością. Organ wskazał również, że wydając postanowienie z [...] grudnia 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej na okoliczność wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca uznała, że kwestie dotyczące wpłat wyjaśni w innym terminie, tak więc stwierdzenie, że odmówiła ona zeznań jest zgodne z prawdą. Wywiódł, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a on dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wpłacanych środków pieniężnych. Odebrał bowiem wyjaśnienia od męża skarżącej, który wpłat dokonywał, przesłuchał w charakterze świadków osoby, którym pieniądze były przekazywane oraz osoby, które miały przekazywać lub były świadkami przekazywania pieniędzy. Natomiast R.N. składając wniosek w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej o przeprowadzenie ww. dowodu zaprzeczył swoim zeznaniom z [...] maja 2011 r., w których stwierdził, że jego małżonka nic nie wiedziała o przelewach. Organ zauważył również, że skarżaca w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień na okoliczności dotyczące wpłat dokonywanych przez męża. Skoro odmawiając złożenia wyjaśnień uznała, że kwestie te wyjaśni w innym terminie, nic nie stało na przeszkodzie aby złożyła je do momentu wydania decyzji organu kontroli skarbowej bądź zawarła je w odwołaniu. Za nie zasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący zebrania przez organ I instancji materiału dowodowego poza postępowaniem. W aktach sprawy organu kontroli skarbowej znajduje bowiem się pismo z dnia [...] grudnia 2011r., w którym organ ten zwrócił się do Komendanta Policji o nadesłanie informacji, czy w ramach przeprowadzonych czynności służbowych przez Komendę Powiatową Policji nie wystąpili E. i R.N.. Jednocześnie skierował prośbę o udzielenie informacji, czy w stosunku do S.R.A. były prowadzone jakiekolwiek czynności służbowe w związku z prowadzeniem przez niego niezgłoszonej działalności gospodarczej. Odpowiedź z Komendy Policji organ otrzymał 12 grudnia 2011 r., w związku z czym dokument został uzyskany w postępowaniu przed organem I instancji, po uprzednim wystąpieniu przez ten organ do Policji. Stwierdził również, iż zasadnie organ kontroli skarbowej nie udostępnił pełnomocnikowi skarżącego odpowiedzi policji podczas zapoznawania się w dniu 16 stycznia 2012 r. z materiałami sprawy. W świetle art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 2 stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Uzyskanej odpowiedzi Policji nadano klauzulę "zastrzeżone", a zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji informacjom niejawnym nadaję się klauzulę "zastrzeżone". Odpowiedź z Policji, której nadano klauzulę "zastrzeżone", jest dokumentem zawierającym informacje niejawne. Wobec powyższego do tego rodzaju dokumentu, w myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się ogólnej zasady udostępniania akt sprawy sformułowanej w art. 178 tej ustawy. Organ uznał więc iż słusznie nie udostępniono pełnomocnikowi skarżącego dokumentu. Za niezasadny uznał również zarzut, że organ I instancji nie wydał postanowienia w sprawie wyłączenia przedmiotowego dokumentu z akt sprawy. Powołując przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że nie przesądza on o tym w jakiej formie organ wyłącza z akt sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, w szczególności zaś nie wskazuje na konieczność wydania w tym zakresie postanowienia. Ponadto stosownie do art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W rozdziale 10 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Udostępnianie akt", jak również w całej ustawie nie ma regulacji, która przewidywałaby złożenie zażalenia na postanowienie o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy. Wobec powyższego w sytuacji gdyby nawet organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy, skarżący nie mógłby zaskarżyć tego postanowienia. Niezależnie od tego wskazał, że to czy zostałoby wydane postanowienie o wyłączeniu dokumentu czy też dokument ten zostałby wyłączony w inny sposób, skarżący nie mógłby się z nim zapoznać. Organ stwierdził również, iż uzyskana odpowiedź Komendy Policji nie jest w sprawie dowodem kluczowym, bowiem całokształt dowodów, które skarżącemu zostały ujawnione pozwala na dokonanie oceny i rozstrzygnięcie sprawy decyzją. Odnosząc się do zarzutu gromadzenia informacji o świadkach i innych uczestnikach postępowania bez uzasadnionej przyczyny, w celu ich dyskredytacji oraz posiadaniu informacji przed ich formalnym uzyskaniem, organ stwierdził, iż organ I instancji nie jest obowiązany bezkrytycznie dawać wiarę oświadczeniom skarżącego i świadków. Powołując się na zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wniosek do Komendy Policji służył sprawdzeniu okoliczności przytoczonych w zeznaniach przesłuchiwanych osób. Organ ma prawo występować o dane do innych instytucji, jeżeli uzna, iż przyczynią się one do ustalenia stanu faktycznego w toczącej się sprawie. Otrzymane informacje mogą być bowiem użyteczne w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji E.N. złożyła w ustawowym terminie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia ich hipotezę oraz uznanie, że wplata środków pieniężnych stanowi mienie podlegające opodatkowaniu, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwalaniu, - naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ l instancji - norm konstytucyjnych, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r., - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony celem ustalenia okoliczności przekazywania środków od osoby trzeciej. Uzasadniając skargę E.N. wskazała, że organ podatkowy odrzucił prawidłowy wniosek dowodowy o przesłuchanie jej, a uzasadniając to wskazał na nieistniejące fakty. Podniosła, że nie odmówiła wyjaśnień a jedynie uznała, że kwestie te wyjaśni w innym terminie. Nadto wskazała, że kontrolujący niewłaściwie zostali umocowani w sprawie, gdyż otrzymali upoważnienie w sprawie od vi-ce dyrektora UKS, który nie jest uprawniony do przekazywania kompetencji organu kontroli skarbowej. Zarzuciła również, że zebrano materiał dowodowy poza postępowaniem, ponieważ organ otrzymał informacje nie żądane od Policji i wykorzystując je, zakwestionował zeznania świadków i skarżącego bez możliwości odniesienia się do nich. Ponadto gromadzono informację o świadkach i innych uczestnikach postępowania bez uzasadnionej przyczyny. Skarżąca zakwestionowała także dowód w postaci informacji z Poczty Polskiej, gdyż brak jest dowodów bezpośrednich, co do tego że R.N. wpłacał te kwoty. Nie ustalono, jej zdaniem, czy podpisy pod zleceniami wpłat pochodzą od jej męża, a organ podatkowy nie brał pod uwagę, że przy wpłacie na poczcie nie są niezbędne dokumenty tożsamości. Zdaniem skarżącej, organ błędnie ustalił, że kwoty wpłacane na konta bankowe innych osób, stanowią mienie będące własnością jej męża, gdyż organy jedynie domniemują to z tego, że mąż skarżącej wpłacał te kwoty. Według skarżącej, obowiązkiem organu jest udowodnienie, że wydatki nastąpiły z jej majątku jak również to, że mienie które zostało zgromadzone jest jej własnością. W przypadku wątpliwości organ powinien uznać korzyść podatnika, a organ podatkowy zrzucił ten obowiązek na podatnika, żądając dowodów na to, że środki wpłacone przez Pocztę Polską nie stanowią jego własności. Skarżąca zarzuciła, że organ odrzucił dowody z przesłuchania świadków którzy widzieli jej męża i nieżyjącego pana Ś. przekazujących sobie pieniądze (M.Z.). Jej zdaniem dowody te potwierdziły również, że jeden kontrahent (A.) przekazał pieniądze, którymi mąż skarżącej uregulował jego zobowiązanie. Świadek A. potwierdził także, że takie praktyki na bazarze są powszechne (zbieranie pieniędzy a następnie jedna wpłata). Na te argumenty i stwierdzenia organ nie odpowiedział czym naruszył normy prawa dotyczące uzasadnienia decyzji - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona, jednakże większość zarzutów zawartych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Z art. 20 ust. 3 tej ustawy wynika natomiast, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych, po pierwsze - dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności - do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest zatem ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. wyrok NSA z 20 maja 1999 r. III SA 6991/97). Z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nie uprawdopodobnionych. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem – art. 188 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może wniosku tego nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez przeprowadzenie zgłoszonych dowodów, nie były wykazane za pomocą innych środków dowodowych. Podkreślić należy więc, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; ; J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04). Odmienna interpretacja pozbawiłaby stronę prawa do czynnego udziału w sprawie przez zgłaszanie wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przeprowadzenia dowodu zgłaszanego przez stronę, co do okoliczności przez niego przytaczanych, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej, Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca zakwestionowała nie przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchanie, mimo złożenia takiego wniosku. Należy zauważyć, że skarżąca podczas odebrania od niej ustnych wyjaśnień, w dniu [...] listopada 2011 r. oświadczyła, że co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się tego dnia wypowiadać, a R.N. wniósł [...] grudnia 2011 r. o jej przesłuchanie celem ustalenia okoliczności związanych z wpłatą środków finansowych w imieniu osób trzecich. Organ podatkowy postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że R.N. już wcześniej oświadczył, iż żona nie wie nic na temat okoliczności związanych z dokonanymi przelewami. Wskazał również, że skarżąca nie przedłożyła dowodów co do okoliczności dotyczących wpłat, a także odmówiła w tym zakresie złożenia wyjaśnień. Otóż, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była nieuzasadniona. Zauważyć bowiem należy, iż z protokołu przesłuchania z [...] listopada 2011 r. nie wynika, aby skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień. Wskazała jedynie, że nie chce się wypowiadać w dniu przesłuchania co do wpłat dokonywanych przez męża, nie stwierdziła natomiast, że odmawia złożenia wyjaśnień. Organ nie może na podstawie tak złożonego oświadczenia uznać, iż nastąpiła odmowa składania wyjaśnień. Odmowa złożenia wyjaśnień, czy zeznań winna być jasna i jednoznaczna. W przypadku wątpliwości, organ winien uzyskać od strony, czy też świadka jednoznaczne oświadczenie w tej mierze. Zauważyć należy również, że wniosek dotyczył zeznań składanych przez skarżącą w postępowaniu dotyczącym jej męża, natomiast w toku postępowania prowadzonego wobec niej nie składała ona zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, które to zeznania organ mógłby wykorzystać w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża. Podkreślić należy, że zarówno w przypadku przesłuchania w charakterze strony, jak i złożenia przez nią wyjaśnień, strona wypowiada się we własnej sprawie, jednak obie te formy wyjaśniania stanu faktycznego sprawy mają inną moc procesową. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej przesłuchanie strony może odbyć się dopiero po wyrażeniu przez nią zgody i dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o czym organ jest obowiązany pouczyć osobę przesłuchiwaną. W przypadku wyjaśnień (art. 155 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej) procedura z art. 199 nie ma zastosowania i osoba je składająca nie jest pouczana o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a tym samym wyjaśnienia składane w tym trybie nie są środkiem dowodowym. Wyjaśnienia są o tyle istotnym, środkiem, bowiem mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności bądź rozjaśnić stan faktyczny już względnie rozpoznany przez organ podatkowy, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony (por. P. Pietrasz: Wyjaśnienia strony a przesłuchanie w procedurze podatkowej, Mon. Pod. 2005, nr 5, s. 26). Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej uzasadniona była przez organ tym, że jej mąż już uprzednio zeznał, iż żona nie wie nic na temat przelewów, a także tym że nie przedłożyła ona dowodów lub wyjaśnień na okoliczności dotyczące wypłat dokonywanych przez męża. Zdaniem Sądu, uszło uwadze organu to, że złożony wniosek o jej przesłuchanie zmierza właśnie do wykazania okoliczności odnoszących się do dokonywanych wypłat. Nadto, twierdzenie męża skarżącej co do tego, że żona jego nie wie nic o dokonanych przelewach nie może zamykać jej drogi do późniejszego przeprowadzenia tego dowodu i to niezależnie od powodów, dla których R.N. twierdził, że żona jego nie ma wiedzy na ten temat. Natomiast, zadaniem organu jest takie prowadzenia postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie może jednocześnie bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po ich przeprowadzeniu może dokonać oceny ich wartości co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że przeprowadzenie powyższego dowodu ma ważkie znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. Błędnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia powyższego dowodu w sytuacji gdy, zdaniem Sądu, w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotna kwestia dotycząca dokonywanych przez męża skarżącej przelewów. Wobec powyższego należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy przez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Nie znalazł natomiast uznania Sądu pozostałe zarzuty skargi, jak choćby zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który został niezrozumiale uzasadniony w skardze. Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne, jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest warunek uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy. Wskazać również należy, że skarżąca zarzucając naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniła tego zarzutu. Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy przedstawił poniesione wydatki i uzyskane dochody przez skarżącą, akceptując w tej mierze ustalenia organu I instancji. Odniósł się również wyczerpująco do kwestii poruszanych w zarzutach. W przypadku pozostałych elementów decyzji organu I instancji, które nie były przedmiotem zarzutów uznał, że zostały one należycie wyjaśnione przez ten organ, podzielając przy tym ustalenie poczynione w tej mierze. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była jedynie kwestia dokonanych przez skarżącego przelewów. Skarżący podniósł również zarzut niewłaściwego umocowania kontrolujących wobec otrzymania upoważnienia do kontroli od zastępcy dyrektora urzędu, który nie jest uprawniony do przekazywania kompetencji organu kontroli. Zarzut ten, zdaniem Sądu, również nie zasługuje na uwzględnienie i w wyczerpujący sposób został on rozpatrzony w zaskarżonej decyzji, jak i wyjaśniony w odpowiedzi na skargę. Stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii Sąd w pełni podziela. Zgodnie bowiem z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, Upoważnienie zawsze to ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Natomiast wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest pracownikiem urzędu w tym sensie, ponieważ nie łączy go z urzędem umowa o pracę, a stosunek służbowy mianowania. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, jakim m. in. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach nieobecności osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność ta, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu. Zatem, do wydania upoważnienia jest uprawniona także osoba upoważniona służbowo, co wynika z istoty zastępstwa, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zasady umocowania do działania w imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielania upoważnienia. Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych, a zgodnie z § 4 ust. 3 dyrektor tego urzędu może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że dokonanie rozdziału na kategorie osób, przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów, od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to, że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r. I SA/Sz 595/09, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2008r. I FSK 391/08, wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r. III SA 1395/95; E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski: Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe, Warszawa 2001, s. 780 ). Skarżąca podniosła również, że w toku postępowania nie wydano postanowienia co do wyłączenia dokumentów uzyskanych od policji, a uzyskane materiały zebrano poza postępowaniem. Zarzut ten okazał się o tyle niezasadny, że skarżąca nie składała w toku prowadzonego postępowania wniosku o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a tylko w przypadku takiego wniosku, zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje zażalenie na postanowienie o odmowie zapoznania się z danymi dokumentami. Natomiast uzyskane dowody w postaci informacji nadesłanej przez Komendę Rejonową Policji gromadzone były w toku postępowania przed organem I instancji. W związku z omówionym wyżej naruszeniem przepisów postępowania i nie zebraniem kompletnego materiału dowodowego, a co za tym idzie, nie ustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.