I SA/Go 795/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P GmbH na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5 615,00 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim , po rozpoznaniu skargi wniesionej przez P., zwaną dalej P., skarżąca lub Spółka, na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie należności celnych, wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 561/06) skargę tę oddalił. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w następującym zakresie: 1) podstawy prawnej opartej na art. 11 ust. 1 , art. 22 ust. 1, art. 34 ust.1, art. 37 ust.3 Konwencji z dnia 20 maja 1987r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. Nr 46, poz. 290 , zwanej Konwencja o WPT) - nie obejmującej zmian numeracji wprowadzonych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/ETFA i określił, że podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 tej Konwencji ze zmianami wprowadzonymi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD" zmieniającą załączniki do Konwencji; 2) ustalenia wysokości odsetek od kwot należności celnych nieuiszczonych w terminie w całości i na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od ich naliczenia i poboru; 3) określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności - wobec zaistnienia bezwzględnej przyczyny odwoławczej, polegającej na naruszeniu przepisów o właściwości, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej "pozostawił" decyzję organu l instancji w mocy. Jak wynika z akt sprawy, decyzje organów celnych obu instancji podjęte zostały z uwzględnieniem następującego stanu faktycznego: W dniu [...] marca 2002 r. przez przejście graniczne wprowadzono na polski obszar celny towar w postaci bielizny, przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej, którą należało zakończyć w Oddziale Celnym w terminie do dnia [...] kwietnia 2002 r. Przedmiotowy towar i dotyczące go dokumenty nie zostały przedstawione we wskazanym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia. W trakcie prowadzonego postępowania P. przedstawiła dokument alternatywny - kopię karty 5 noty tranzytowej [...] wraz z potwierdzeniem Urzędu Celnego - Oddział Celny dokonania w dniu [...] marca 2002 r. odprawy celnej [...]. Naczelnik Urzędu Celnego - Oddział Celny nie potwierdził jednak zakończenia procedury tranzytu i poinformował, iż pod wskazanym numerem ewidencji odbiorczej został zarejestrowany inny towar i dla innego odbiorcy. Z tego powodu uznano, iż procedura tranzytowa nie została zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] określił Spółce P., która w ramach wspólnej procedury tranzytowej była głównym zobowiązanym - cło, podatek od towarów i usług oraz odsetki od powyższych należności nieuiszczonych w terminie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji P. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów prawa przez wydanie decyzji w oparciu o uchylone przepisy Załącznika l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej; 2) naruszenie art. 38 Załącznika l do Konwencji o WPT przez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za należności celne w przywozie, pomimo iż odpowiedzialność wygasła z chwilą zamknięcia procedury tranzytu; 3) naruszenie art. 11 i 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług ; 4) naruszenie przepisów postępowania celnego tj. art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122 tej ustawy w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wbrew ustaleniom organu celnego procedura tranzytu została zakończona w dniu [...] marca 2002 r. , na co został przedłożony dokument alternatywny - kserokopia karty 5 noty tranzytowej [...]. Odnośnie naliczonego podatku od towarów i usług skarżąca wskazała w odwołaniu, iż organ celny nie był w dniu orzekania właściwy do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem nowelizacja art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym weszła w życie od dnia 1 września 2003 r. i mogła mieć zastosowanie do zobowiązań podatkowych związanych z importem towarów dopiero po tym dniu. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania Spółki P., wydał w dniu [...] marca 2006 r. opisaną na wstępie decyzję odwoławczą nr [...]. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż nie można uznać, aby ustalony przez organ celny I instancji stan faktyczny nie był stanem rzeczywistym. Przyznając, że istniały pewne nieprawidłowości na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz nieścisłości w zaskarżonej decyzji, uznał jednakże, że nie wywarły one ostatecznie wpływu na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego najistotniejszym i niewątpliwym był natomiast fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego w procedurze tranzytowej. W myśl art. 114 ust. 2a Konwencji o WPT, z chwilą usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej powstaje dług celny. W przedmiotowej sprawie towar powinien być przedstawiony wraz z dokumentami w terminie do dnia [...] kwietnia 2002 r., zatem dnia następnego, to jest z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstał dług celny w przywozie. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie przeprowadzono dodatkowo postępowanie wyjaśniające, włączając do materiału dowodowego wydane przez Prokuraturę Rejonową postanowienie z dnia [...] października 2004 r. (sygn. akt 4 Ds. 838/04A/I) umarzające śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia do odprawy celnej towarów wwiezionych w dniu [...] marca 2002 r. przez firmę QM i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych oraz sfałszowanie dokumentów odprawy celnej towarów, tj. o czyn z art. 86 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. W postanowieniu tym organy ścigania ustaliły, iż pieczęcie celne, którymi stemplowane było m.in. zgłoszenie cele, zostały sfałszowane. P. zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 4, art. 38, art. 39, art. 114 ust. 2 lit.a i art. 115 ust. 1 i ust 3 Załącznika l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej wymierzonego cła, a tym samym orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za należności celne w przywozie, pomimo iż odpowiedzialność wygasła z chwilą zamknięcia procedury tranzytu; 2) wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 133, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie określenia kwoty długu celnego i należnego cła, jak również w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji co do podstawy prawnej tej decyzji i określenia jako jej podstawy prawnej art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit.a i art. 115 ust. 1 Konwencji z dnia 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła dodatkowo, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o przepisy umowy międzynarodowej, która nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw. Według skarżącej w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, gdyż jako nieogłoszone w Dzienniku Ustaw nie mają mocy przepisów powszechnie obowiązujących. Zarzuciła też, iż błędnie przyjęto niezakończenie procedury tranzytu, mimo przedłożenia karty nr 5 noty tranzytowej [...] potwierdzonej osobistą pieczątką funkcjonariusza celnego oraz urzędowymi pieczęciami Oddziału Celnego, a także mimo przedłożenia świadectwa przekroczenia granicy. Fakt, że potwierdzenia na tych dokumentach okazały się nieprawdziwe nie może obciążać Spółki. Okoliczność zaś umorzenia postępowania karnego wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa oznacza, że Spółka nie dopuściła się przestępstwa. Zdaniem skarżącej brzmienie art. 115 Załącznika l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej uzasadniało w pierwszej kolejności odpowiedzialność za dług celny w przywozie przewoźnika i odbiorcy towaru, co powinno zwolnić skarżącą od odpowiedzialności. Wywodziła też, iż odpowiedzialność osób wymienionych w tym przepisie przed głównym zobowiązanym opiera się na zasadzie winy i zobowiązywało to organ celny do wyjaśnienia udziału w sprawie tych osób oraz okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w niepełnym zakresie skarżąca oparła na twierdzeniu, iż organ zobowiązany był przeprowadzić wszelkie dostępne dowody w celu ujawnienia rzeczywistego sprawcy usunięcia towarów spod dozoru celnego. Ponadto zarzuciła, że organ celny nie przeprowadził oględzin miejsca, w którym kierowcy zostały przekazane ostemplowane dokumenty, jak również, że organ nie wskazał dowodów, w oparciu o które prokuratura ustaliła, iż pieczęcie zostały sfałszowane. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca wskazała, iż polegało ono na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prokuratorskiego i w oparciu o wynik postępowania karnego wydana została zaskarżona decyzja, co stanowi naruszenie art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję l instancji wydaną w oparciu o treść nieobowiązujących już, bo zmienionych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD" nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., przepisów Załącznika l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę nie uznał zasadności stanowiska skarżącej, że nie mają w sprawie zastosowania przepisy Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, jako nieogłoszone w Dzienniku Ustaw i niemające mocy przepisów powszechnie obowiązujących. WSA wskazał, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wskazał też , że art. 91 Konstytucji określa , iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Przepis ten określa też, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Konwencja z dnia 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 1998 r. Nr 46, poz. 290. Zgodnie z art. 15 ust. 3 tej Konwencji Komisja Mieszana uchwala w drodze decyzji zmiany załączników i inne zmiany samej Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników. Zgodnie zaś z art. 19 Konwencji załączniki do Konwencji są jej częścią składową. Zmiany Załącznika l do Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty, w tym m.in. w języku niemieckim. W sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji. WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu swojego wyroku wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji, decyzje Komisji Mieszanej, dotyczące zmiany załączników są realizowane przez umawiające się Strony według ich własnych przepisów prawnych, a więc po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków. Na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz.439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Ponieważ Konwencja o WPT normuje inaczej procedurę tranzytu oraz obowiązki i uprawnienia głównego zobowiązanego, ma ona zastosowanie w niniejszej sprawie jako przepis lex specialis. Następnie WSA stwierdził, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika z samego faktu korzystania ze wspólnej procedury tranzytu. Przyjęcie na siebie obowiązków wynikających z art. 4 ust. 1 Załącznika I do Konwencji skarżąca potwierdziła w polu 50 noty tranzytowej . Sąd I instancji podał, że odpowiedzialność za dług w przywozie, który powstaje m.in. w przypadku bezprawnego usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej została unormowana w art. 115 Załącznika I do Konwencji o WPT. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie, przy czym pojęcie zobowiązania solidarnego należy rozumieć w takim sensie, jaki nadają mu przepisy kodeksu cywilnego. W związku z powyższym ustalenie wszystkich osób solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego nie jest konieczne. Warunkiem odpowiedzialności głównego zobowiązanego jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż towar objęty wspólną procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, co -wbrew twierdzeniu skarżącej- zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie. Procedura tranzytu nie została zakończona, wobec czego odpowiedzialność głównego zobowiązanego nie wygasła. WSA wskazał, że w związku z powyższym nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące żądania umorzenia postępowania celnego w związku z umorzeniem postępowania karnego, czy też rzekomego zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że z treści art. 273 kodeksu celnego wynika niezależność postępowania celnego od postępowania karnego. Co zaś do zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru, to twierdzenie to nie znalazło żadnego potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. Za chybione zostały uznane też zarzuty naruszenia art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prokuratorskiego. Art. 229 Ordynacji podatkowej upoważnił organ odwoławczy do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z czego organ odwoławczy skorzystał uzupełniając materiał dowodowy przez dołączenie do sprawy m. in. postanowienia o umorzeniu śledztwa. Dokument ten nosi cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i potwierdza okoliczność najistotniejszą dla sprawy i odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny, a mianowicie usunięcie towaru spod dozoru celnego. Według WSA także rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające orzeczenie organu l instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekające w tym zakresie znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznając bowiem, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo oraz że w sprawie zastosowanie mają przepisy Konwencji o WPT, w brzmieniu nadanym Załącznikowi l późniejszymi decyzjami Komisji Mieszanej, dokonał korekty w zakresie podstawy prawnej zastosowanej przez organ l instancji i mieści się to w obowiązku i jednocześnie uprawnieniu organu II instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w granicach określonych przez art. 233 Ordynacji podatkowej. Spółka P. składając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2005 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. , zwanej P.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. polegającą na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 4, art. 38, art. 39, art.114 ust. 2 lit.a, art. 115 ust. 1 i ust. 3 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, art. 7, 9 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 127, 133 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Sąd I instancji wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 2395/05 wyraził pogląd, że Polska, skoro zawarła umowę międzynarodową lecz zaniechała jej publikacji w dzienniku urzędowym, to nie może wobec innych państw (innej strony umowy międzynarodowej) podnosić braku tej publikacji. W sprawie niniejszej stroną nie jest natomiast inne państwo, ale prywatna Spółka, a nadto strona skarżąca nie była stroną tej umowy międzynarodowej. Stan faktyczny tej sprawy od strony podmiotowej jest zatem całkowicie odmienny. Natomiast pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w tym wyroku nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu stanowiska skarżącej, która nie powinna ponosić konsekwencji nieprawidłowości w działaniu organów państwowych. Skoro bowiem Skarb Państwa zaniedbał publikacji zmiany Załącznika I do Konwencji o WPT, to ponosi tego konsekwencje wynikające z przepisów Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że organ państwowy jako podstawę decyzji wskazał przepis prawa, który nie ma mocy wiążącej w obrocie prawnym, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, czego nie uczynił Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w niniejszej sprawie dopuszczono się przestępstwa, jednakże brak jest jakichkolwiek przesłanek, iż przestępstwo zostało dokonane z inicjatywy skarżącej Spółki albo że skarżąca wskutek tego przestępstwa odniosła korzyść. Wobec tego, że sprawcy nie wykryto, Dyrektor Izby Celnej skoncentrował swoje żądanie na skarżącej (jako tzw. głównym dłużniku w rozumieniu art. 115 lit.d Konwencji o WPT). W ocenie skarżącej nie może ona ponosić konsekwencji tego, że osoba trzecia wykradła wzór pieczęci urzędowej nr 556, że zorganizowała fałszywe biuro Oddziału Celnego, gdzie dostarczono towar, że dokonała fałszywego potwierdzenia dostarczenia towaru (zakończenia procedury tranzytu) oraz że nie wykryto sprawców tych czynów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, podzielonym następnie przez WSA w Gorzowie Wlkp., że w myśl art. 115 Załącznika I do Konwencji jej odpowiedzialność oparta jest na zasadzie ryzyka, czyli nawet jeżeli dług celny powstał wskutek przestępstwa popełnionego przez inną osobę, to odpowiedzialność skarżącej jest uzasadniona. Jak wskazała strona skarżąca, instytucja odpowiedzialności na podstawie ryzyka oparta jest na takiej zasadzie, że odpowiedzialność ta jest wyłączona, jeżeli szkoda powstanie z wyłącznej winy osoby trzeciej albo wskutek działania siły wyższej i taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Twierdziła stanowczo , iż odpowiedzialnym za powstanie długu celnego wskutek bezprawnego wyłączenia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej jest sprawca. Istotne znaczenie ma też fakt, że skarżąca nie odniosła korzyści z tego przestępstwa. W konsekwencji nie można przypisać skarżącej odpowiedzialności z art. 115 Załącznika I do Konwencji, gdyż szkoda powstała z wyłącznej winy osoby trzeciej. Niezależnie od tego, nie jest pozbawiony racji pogląd, że przestępstwo popełnione przez osobę trzecią jest zdarzeniem zewnętrznym, nadzwyczajnym, którego nie można było przewidzieć ani mu zapobiec, a zatem zostałyby spełnione przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że szkoda powstała na skutek siły wyższej. W konkluzji Spółka podniosła, iż w tym stanie rzeczy, wobec obrazy art. 114 ust. 2 lit.a i art. 115 Załącznika I do Konwencji, decyzja podlegała uchyleniu. Skarżąca podkreślała , że otrzymała dokumenty, z których w sposób oczywisty wynikało, że towar został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Karta nr 5 noty tranzytowej [...] była potwierdzona osobistą pieczątką funkcjonariusza celnego, urzędową pieczęcią okrągłą o nr [...] oraz pieczęcią Oddziału Celnego. Świadectwo przekroczenia granicy [...] również było potwierdzone tymi pieczęciami. W związku z tym skarżąca miała podstawy, aby przyjąć, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, a jej obowiązki, jako głównego zobowiązanego, wygasły. Fakt nieotrzymania przez urząd celny wyjścia i tranzytu dokumentów potwierdzających zamknięcie procedury tranzytu z urzędu celnego przeznaczenia i w konsekwencji wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową nie może stanowić podstawy do obciążania wyliczonymi należnościami celnymi skarżącej, gdyż nie była ona fizycznie zaangażowana w transport towarów do odbiorcy wskazanego na fakturze i w dokumentach przewozowych. Zgodnie z art. 39 Załącznika I do Konwencji wspólną procedurę tranzytową uważa się za zakończoną, gdy główny zobowiązany przedstawi dokument celny dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym. Takie dokumenty zostały przedstawione Urzędowi Celnemu . Fakt, że potwierdzenia dokonane na tych dokumentach okazały się nieprawdziwe, nie może skutkować obciążeniem skarżącej należnościami z tytułu cła, naliczonego według stawki 120 % wartości celnej towaru. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego oparta została o treść nieobowiązujących przepisów Konwencji. Jako podstawę prawną wydania decyzji organ celny wskazał m.in. przepisy art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 37 ust. 3 Załącznika I do tej Konwencji. Jednak przepisy, które posłużyły organowi celnemu I instancji do wydania tej decyzji, tj. art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 37 ust. 3 Załącznika I do Konwencji w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym miał miejsce przedmiotowy przywóz, miały zupełnie inną treść, niż wskazana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . W efekcie decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, co powinno skutkować jej uchyleniem w całości jako naruszającej rażąco zasadę praworządności (art. 9 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej). Zdaniem kasatora Dyrektor Izby Celnej niesłusznie uchylił decyzję organu I instancji tylko w części dotyczącej podstawy prawnej określając, "iż podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 Konwencji z dnia 20 maja 1987r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej opublikowanej w Dz. U. Nr 46, poz. 290 ze zmianami wprowadzonymi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000r. oraz Decyzją nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 Komisji Mieszanej WE/EFTA". Organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej. Powołanie przez Naczelnika Urzędu Celnego nieprawidłowych przepisów Konwencji oznacza, że decyzja ta wydana została w oparciu o nieobowiązujące przepisy Konwencji, co w świetle art. 9 Konstytucji RP stanowi o rażącym naruszeniu zasady praworządności. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organ drugiej instancji uchyla decyzję w zakresie powołania podstawy prawnej decyzji, utrzymując jednocześnie w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła, iż w przedmiotowym postępowaniu organy celne nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego pomijając dostępne możliwości i środki dowodowe mające na celu ujawnienie rzeczywistego sprawcy usunięcia towarów spod dozoru celnego w procedurze tranzytowej. Przedłożony dokument TC 10 wraz z pieczęciami urzędu celnego jest dowodem potwierdzającym fakt zakończenia procedury tranzytowej. Dodatkowym argumentem wskazującym na niekonsekwencję organów celnych jest brak przesłuchania w charakterze świadka organów skarżącej Spółki, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co było uzasadnione treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji umorzenia postępowania karnego i zaniechania dalszego badania okoliczności sprawy. Kasator wskazał przy tym na niekonsekwencję Dyrektora Izby Celnej odnośnie wyjaśnień składanych przez odbiorcę towaru, występującą w treści uzasadnienia jego decyzji. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej prowadząc postępowanie naruszył wynikające z treści art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej prawo strony do dwukrotnego zbadania całości materiału dowodowego w trakcie postępowania celnego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania przygotowawczego (prokuratorskiego) i w oparciu o wynik tego postępowania wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Postępowanie takie nie znajduje jednak uzasadnienia w treści art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skoro tak, to w ocenie skarżącej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozstrzygnięcie organu II instancji spowodowało, iż skarżąca została pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P., w wyroku z dnia 22 lipca 2007 r. (sygn. I GSK 813/07),uwzględniającym tę skargę, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. W punkcie wyjścia swoich zważeń NSA wskazał , iż podstawowym problemem, jaki rozważał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a zarazem głównym zarzutem skargi kasacyjnej, była możliwość (bądź nie) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290), z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I, wynikających z decyzji Komisji Mieszanej (organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji m.in. do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników), które to zmiany w Polsce nie zostały ogłoszone w przewidziany prawem sposób. NSA wskazał , że Sąd I instancji oddalając skargę stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit.a i art. 115 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o WPT, w brzmieniu nadanym temu Załącznikowi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD", mimo że nie zostały one ogłoszone w Dzienniku Ustaw. WSA w Gorzowie Wlkp. powołał się na fakt, że Konwencja ta została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290), a ponadto, przywołując treść przepisów art. 15 ust. 3 i art. 19 tej Konwencji stwierdził, że zmiany Załącznika l do Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L, w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty, w tym m.in. w języku niemieckim. W powołaniu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn.I GSK 2395/05, Sąd I instancji stwierdził dodatkowo, że w sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższy pogląd wskazując , iż nie ulega wątpliwości, że na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym wyżej wymienionymi decyzjami Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda , wynikającą z art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na nieopublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji). Równocześnie Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w omawianym wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. na wstępie rozważań zostało wskazane, że "zagadnienie obowiązywania w Polsce zmienionych przepisów Konwencji może być oceniane w płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz w wewnętrznym porządku prawnym" - jednak swoje wywody i konkluzje w tym zakresie Sąd ograniczył wyłącznie do sfery prawa międzynarodowego, w ogóle nie wypowiadając się w kwestii stosowania (obowiązywania) tych przepisów w ramach wewnętrznego porządku prawnego. Według Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka nie bez racji więc podnosiła w uzasadnieniu tej skargi, że "motywy, intencje powołanego wyżej poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoją na przeszkodzie" uwzględnieniu jej stanowiska, że "organ państwowy (Państwo) nie może stosować prawa, które nie zostało wprowadzone do porządku prawnego, w sposób przewidziany normą konstytucyjną". Wskazując na system źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej według art. 87 ust. 1 Konstytucji RP , do których zalicza się także ratyfikowane umowy międzynarodowe , jak i na to , że umowa taka, zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana...", Sąd II instancji w swoich rozważaniach w tym przedmiocie podniósł też , iż kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa - obecnie jest to ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443). Reasumując tę część wywodów NSA stwierdził , że z powołanych wyżej przepisów Konstytucji wynika, że Konwencja o WPT, która została przyjęta przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 11 kwietnia 1998 r. Nr 46, poz. 290 (tekst w języku polskim wraz z Załącznikami I -IV został opublikowany w załączniku do tego numeru), stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlega bezpośredniemu stosowaniu (art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1). Ustanowiona na mocy tej Konwencji Komisja Mieszana, w której reprezentowana jest każda Umawiająca się Strona (art. 14 ust. 1), wyposażona została w znaczące kompetencje, w tym m.in. do uchwalania w drodze decyzji (art. 15 ust. 3) zmiany załączników (lit. a) oraz innych zmian Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników (lit. c). Zgodnie z art. 15 ust. 3 in fine decyzje dotyczące kwestii, o których mowa w lit. od a) do e) realizowane będą przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi. A zatem decyzje Komisji Mieszanej dotyczące zmiany załączników oraz innych zmian Konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników, powinny być realizowane przez państwa - Strony Konwencji według ich własnych (wewnętrznych) przepisów prawnych, czyli m.in. po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących ogłoszenia w urzędowym publikatorze. Jak następnie wskazał Sąd II instancji, powyższego wymogu Polska nie dopełniła (nota bene nigdy) wobec uchwalonych przez Komisję Mieszaną decyzji nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., mimo że w istotny sposób zmieniały one (zwłaszcza pierwsza z nich) treść załączników, stanowiących - zgodnie z art. 19 Konwencji - integralną część tego aktu. W związku z tym NSA dodatkowo też zauważył, że w myśl obowiązującej już wówczas ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443) tylko "w uzasadnionych przypadkach", odpowiednio Prezydent RP lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, "jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli" (art. 18 ust. 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe decyzje Komisji Mieszanej zmieniające załączniki do Konwencji z pewnością nie mieściły się w owych "uzasadnionych przypadkach", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, choćby dlatego, że dotyczyły znacznej liczby podmiotów (wszystkich korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej) i niewątpliwie odnosiły się do "praw obywateli" w rozumieniu tego przepisu, a zważywszy na treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP można nawet twierdzić, że zawierały one przepisy zastrzeżone "do regulacji ustawowej" (chodzi o tzw. przepisy daninowe), bowiem określały - odmiennie, szerzej niż opublikowany wcześniej załącznik - m.in. podmioty odpowiedzialne za dług celny. Następnie Sąd II instancji wyjaśnił , iż co prawda, wyżej wymieniona ustawa o umowach międzynarodowych nie reguluje wprost takiej sytuacji, jaka występuje w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiany załącznika do Konwencji (umowy międzynarodowej) dokonywane są przez ciało ustanowione na mocy tejże Konwencji (Komisję Mieszaną), jednakże biorąc pod uwagę zawartą w tej ustawie szeroką definicję pojęcia umowy międzynarodowej (art. 2 pkt 1) oraz to, że związanie Rzeczypospolitej Polskiej umową międzynarodową może nastąpić również "w drodze podpisania, wymiany not lub w inny sposób dopuszczony przez prawo międzynarodowe" (art. 13 ust. 1), a zatem również w sposób przewidziany w art. 15 Konwencji o WPT (w drodze uchwalonej przez Komisję decyzji), należy przyjąć, że zamieszczone w rozdziale 5 cyt. ustawy o umowach międzynarodowych zasady dotyczące ogłaszania umowy międzynarodowej, w równym stopniu odnoszą się do dokonanej w sposób przewidziany przez prawo międzynarodowe zmiany załącznika do umowy międzynarodowej (Konwencji), stanowiącego jej integralną część. Wynika z tego, że w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwie była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., zmieniającymi załączniki (Załącznik I a także inne) do Konwencji o WPT. Sąd II instancji stwierdził następnie, że natomiast w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych tymi decyzjami zmian załączników do Konwencji, należy przyjąć, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających i z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), i z ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom - Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych). W tym kontekście NSA zwrócił także uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 1 grudnia 2007 r. w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23 lutego 2008 r., C 51/21), w którym Trybunał rozważając podobną kwestię - z tym, że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE - orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja pkt 1). W wyroku tym Trybunał jednocześnie wyraźnie stwierdził, że "nowe państwa członkowskie są związane aktami przyjętymi przez instytucje przed dniem przystąpienia. Jednakże możliwość powołania się na nie wobec osób fizycznych i prawnych w tych państwach jest podporządkowana ogólnym warunkom wykonania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich.." (pkt 32). Zwrócił przy tym uwagę, że z pkt 15 wyroku z dnia 25 stycznia 1979 r. w sprawie 98/78 Racke, Rec. str. 69, wynika , że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową taki jak rozporządzenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zanim osoby te nie będą mogły zapoznać się z nim poprzez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 37). Pewność prawa wymaga, aby dane przepisy wspólnotowe umożliwiały zainteresowanym osobom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nie nakładają, co jest zagwarantowane wyłącznie poprzez prawidłową publikację rzeczonych przepisów w języku urzędowym adresata (pkt 38). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - zmienione przepisy złączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów. Powołując wyrok ETS z dnia 1 grudnia 2007 r. w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc Sąd II instancji jednak wyraźnie podkreślił, iż w wyroku tym Trybunał dobitnie stwierdził, że "zainteresowane państwa nie mają(..) obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy przepisów krajowych" (pkt 72), poza przypadkami wyjątkowymi, gdy na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73). W związku z wyrażoną powyżej oceną prawną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał , iż przy ponownym rozpoznaniu skargi P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. powinien dokonać oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd II instancji uwag odnoszących się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, Załącznika I do Konwencji o WPT, uwzględniając przy tym, jako wskazówki interpretacyjne, również tezy wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS. Według wskazania NSA w pierwszym rzędzie Sąd I instancji powinien rozważyć i ocenić, czy skarżona decyzja organu odnosiła się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w wyżej wymienionym wyroku oraz czy skarżąca Spółka (mająca swą siedzibę w Hamburgu), zważywszy na przewidziany w art. 15 ust. 4 Konwencji mechanizm przyjmowania decyzji przez przedstawicieli Umawiających się Stron, mogła - działając w dobrej wierze - zakładać (przyjmować), że opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE (w ówczesnych językach urzędowych, w tym w języku niemieckim) zmiany załączników do tej Konwencji, nie dotyczą podmiotów gospodarczych korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej na terenie Polski. Kolejnym wskazaniem NSA było to, aby Sąd I instancji w tym kontekście i w zależności od oceny dokonanej w powyższym zakresie, przeanalizował i ocenił (z uwzględnieniem przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy), czy dokonana przez organ II instancji zmiana podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej (tj. uchylenie tej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i określenie, że podstawą są przepisy Konwencji zmienione wymienionymi powyżej decyzjami Komisji Mieszanej oraz utrzymanie tej decyzji w pozostałej części, czyli co do rozstrzygnięcia) mieści się w ramach prawnie dopuszczalnej "korekty" decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ II instancji, czy też wykracza poza te ramy, zważywszy, że wbrew wynikającej z redakcji pkt 1 decyzji sugestii wprowadzone zmiany nie obejmowały jedynie "zmian numeracji", lecz w istotny sposób zmieniały treść załączników (Załącznika I) do Konwencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowiły natomiast usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w ramach tych zarzutów przepisami Ordynacji podatkowej, których naruszenia miał dopuścić się organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by zarzucane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał , że zarzuty dotyczące naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej rozważał Sąd I instancji w związku z wniesioną skargą i uznał je za niezasadne, a argumentacji Sądu w tym zakresie skarga kasacyjna nie podważała lecz gołosłownie z nią polemizowała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, iż stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. o sygn. akt I GSK 813/07 , którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 561/06), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można , że istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie , należy dojść do przekonania, że nie można zatem, powtórnie składając skargę kasacyjną, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 170 cyt. ustawy orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. I GSK 813/07) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny kierowaniem się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn.IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć, zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznający ponownie sprawę otrzymał szczegółowe dyrektywy, zawarte w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r. W pierwszej kolejności należało zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd II instancji uwag odnoszących się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, Załącznika I do Konwencji o WPT, uwzględniając przy tym, jako wskazówki interpretacyjne, również tezy wynikające z powołanego w wyroku NSA orzeczenia ETS w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc . W odniesieniu do wskazanego orzeczenia ETS w pierwszym rzędzie należało przy tym rozważyć i ocenić, czy zaskarżona decyzja organu celnego odnosiła się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w wyżej wymienionym wyroku oraz czy skarżąca Spółka (mająca swą siedzibę w Hamburgu), zważywszy na przewidziany w art. 15 ust. 4 Konwencji mechanizm przyjmowania decyzji przez przedstawicieli Umawiających się Stron, mogła - działając w dobrej wierze - zakładać (przyjmować), że opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE (w ówczesnych językach urzędowych, w tym w języku niemieckim) zmiany załączników do tej Konwencji, nie dotyczą podmiotów gospodarczych korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej na terenie Polski. W ocenie Sądu obecnie orzekającego w sprawie należy przyjąć, że przepisy zmienionego, a niewprowadzonego do polskiego porządku prawnego , Załącznika I do Konwencji o WPT nie mogły być zastosowane jako podstawa prawna decyzji podjętych w niniejszej sprawie. Przedmiotem orzeczeń organów celnych były należności celne , a więc były to decyzje o charakterze daniowym, które w świetle tez wyroku ETS w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux (...) nie mogą być traktowane inaczej , jak odnoszące się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w wyżej wymienionym wyroku . Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy bowiem przyjąć, że w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych wymienionymi decyzjami nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zmian załączników do Konwencji - z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających zarówno z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), jak i z ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji o WPT, nakazującej państwom (Stronom) realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17) - wprowadzone wymienionymi decyzjami Komisji Mieszanej zmiany załączników do Konwencji nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych). W tym stanie rzeczy , zdaniem Sądu, tylko z tego powodu, że siedziba skarżącej Spółki znajduje się w (Niemcy) , a przepisy , o których mowa, były opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE , również w wersji urzędowej w języku niemieckim - skarżąca nie powinna być traktowana inaczej niż podmiot polski. Wskazać bowiem trzeba, iż postępowanie prowadziły polskie organy celne i stwierdzenie niemożliwości zastosowania przez te organy określonych przepisów prawnych z uwagi na to , że nie weszły one do krajowego systemu źródeł powszechnie obowiązującego prawa, musi odnosić skutek do wszystkich uczestników tego postępowania administracyjnego. W innym przypadku oznaczałoby to dyskryminację podmiotową ze względu "na pochodzenie" , czy siedzibę podmiotu (jak w niniejszej sprawie) , a to z kolei oznaczałoby także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, a po części także zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Zgodnie z przywołanym art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Dalej zaś przepis ten stanowi , że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust.2). Jasno z tego wynika , iż każdy ma prawo oczekiwać równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Należy przyjąć , że wobec tak sformułowanego zakazu dyskryminacji , nie będą jej usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Można jeszcze wskazać, iż od zasady równości Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Według zachowującego aktualność i pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. orzecznictwa TK "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z dnia 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14 ). Wielokrotnie wskazywano też, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał również związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając "zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione" (orzeczenie z dnia 28 listopada 1995 r., K. 1/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 183). Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. W konkluzji można więc stwierdzić, że takie ujęcie art. 32 Konstytucji wskazuje , że zasadzie równości nadano wymiar uniwersalny, odnosząc go do wszelkich zróżnicowań, jakie zostaną dokonane w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym, niezależnie od cechy (kryterium), według którego zróżnicowanie to zostanie dokonane. Wyrażając pogląd, że organy celne i w odniesieniu do P. jako podmiotu mającego siedzibę w Niemczech nie mogły zastosować przepisów Konwencji o WPT (Załącznika I , w brzmieniu wynikającym ze zmian wprowadzonych wymienionymi decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA) oraz wydać na ich podstawie decyzji w przedmiocie należności celnych , Sąd przyjął także , iż wydanie tych decyzji należy traktować jako przypadek wyjątkowy , wskazany w pkt 73 orzeczenia C-161/06. Za takim traktowaniem zaskarżonej decyzji przemawia to, że cło zostało w niej określone według stawki 120 % i z tego względu takiej decyzji wymiarowej można przypisać represyjny charakter. Wobec dokonanej powyżej oceny dotyczącej możliwości (jej braku) zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, Załącznika I do Konwencji o WPT i zgodnie ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. Sąd przyjmuje , że nie ma potrzeby szczegółowej analizy oraz oceny (z uwzględnieniem przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy), czy dokonana przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji zmiana podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (tj. uchylenie tej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i określenie, że podstawą są przepisy Konwencji zmienione decyzjami Komisji Mieszanej oraz utrzymanie tej decyzji w pozostałej części, czyli co do rozstrzygnięcia) mieści się w ramach prawnie dopuszczalnej "korekty" decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Niemniej z uwagi na to, że skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy będzie obowiązany wydać orzeczenie kończące postępowanie (art. 207 Ordynacji podatkowej) , Sąd wskazuje dodatkowo, iż w jego ocenie uchylona decyzja nie mieściła się jednak w ramach dopuszczalnej "korekty", jakiej organ odwoławczy mógł dokonać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej ( w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano zresztą nieistniejący w ustawie Ordynacja podatkowa art. 233 § 2a). W pkt 1 zaskarżonej decyzji wprowadzone zostały bowiem zmiany, "które nie obejmowały jedynie "zmian numeracji", lecz w istotny sposób zmieniały treść załączników (Załącznika I) do Konwencji". Wobec powyższego należałoby przyjąć , iż zaskarżona decyzja w tym zakresie została podjęta z naruszeniem innych przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a,c P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji, zasądzając zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).