I SA/Go 826/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 17.816 (siedemnaście tysięcy osiemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 grudnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1.061.518 zł. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca wskazała, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe nie ujęła całej sprzedaży i podatku należnego. Deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe obejmowały jedynie obrót i podatek należny Gminie (miastu na prawach powiatu), nie obejmowały zaś sprzedaży oraz podatku należnego jej jednostek budżetowych, który to obrót (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn.: I FPS 1/13 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn.: C-276/14) powinien zostać ujęty w rozliczeniach Gminy. Strona wskazała, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") nie powinien mieć zastosowania. Decyzją z [...] lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja, bowiem Strona odliczyła podatek naliczony. Zdaniem organu I instancji zasadne jest uznanie, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Termin do realizacji prawa do odliczenia VAT określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności, proporcjonalności i równoważności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia. Ewentualnymi przeszkodami w odliczeniu podatku naliczonego w niniejszej sprawie była niejasność co do samodzielności jednostek i zakładów budżetowych. Decyzją z [...] czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte. Na powyższą decyzję Miasto wniosło skargę, w której zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust. 13 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, – art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, – art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 84 ust. 1 Konstytucji RP, – art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w zasady prawa, takie jak zasadę proporcjonalności, czy zasadę zaufania do organów państwa, zwłaszcza w sytuacji wystarczająco starannego podatnika, który nie był w stanie wykonać prawa do odliczenia z przyczyn nieleżących po jego stronie, lecz z uwagi na powstałą i stosowaną praktykę działania organów administracji publicznej naruszającą przepisy unijne. Strona wskazała także, iż w swoim wniosku z dnia [...] grudnia 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT Miasto ujęło podatek naliczony związany ze sprzedażą swoich jednostek budżetowych, a brak ujęcia tego podatku we wcześniejszych rozliczeniach spowodowany był przede wszystkim faktem, że wcześniej organy podatkowe uważały, że gminy nie mogą odliczać podatku naliczonego, który związany był ze sprzedażą opodatkowaną ich jednostek organizacyjnych. Zdaniem skarżącego powyższe stanowiło niewłaściwą implementację przepisów unijnych, a w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z ugruntowanym już poglądem, że w przypadku, gdy wykonywanie prawa do odliczenia było niemożliwe z uwagi na sprzeczność z prawem unijnym albo przepisów krajowych albo praktyki stosowania przepisów krajowych, to wówczas termin 5 letni na dokonanie korekty podatku naliczonego - o którym mowa wart. 86 ust. 13 ustawy o VAT - trzeba liczyć od czasu usunięcia przeszkody, o której mowa. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatek naliczony, o dokonanie odliczenia którego Miasto wnosiło, wynika z zakupów służących sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez jednostki budżetowe Miasta. Z uwagi na to, iż skarżący dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, względnie należy uznać, że termin przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług biegł najwcześniej od 01 stycznia 2015 roku - biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 wydany dnia 29 września 2015r. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 278/16 oddalił skargę. Sąd za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 ustawy o VAT pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz zastosowaniem jej z uchybieniem stanowiska zajętego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał" lub TSUE"). Za bezpodstawne uznał także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, narusza art. 32 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. trafny jest pogląd organów podatkowych, że po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie mogły uwzględnić nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty uprzednich rozliczeń, w ramach wszczętego w związku z tą korektą postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 106/17 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał m.in., że prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone takim samym terminem, jak prawo podatnika, który nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na np. swoje niedbalstwo. Zdaniem NSA, jeżeli czynności podatnika nie stanowią nadużycia prawa, lecz są wynikiem błędnej wykładni, czy też omyłki, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta jest bowiem jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego. Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) w pkt 65 Preambuły. Wynika ona też z art. 32 ust. Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 106/17. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że zasługuje ona na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018r. sygn. akt I FSK 1141/16 (wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w tym orzeczeniu, dostępny jest na orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis ten określa termin graniczny dla podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie dokonania tego obniżenia w terminach, o których mowa ust. 10, 11, 12, 16 i 18, a także sposób w jaki to ma być dokonane. Termin ten jest krótszy od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony jest bowiem od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, natomiast 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wyraźnie wynika z treści art. 70 § 1 O.p. liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określając w tym przepisie termin podatnikowi do korekty deklaracji w celu skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca różnicuje sytuację prawną podatnika i organu oraz samego podatnika wprowadzając inny termin dla korekty podatku naliczonego i należnego. Organ bowiem ma możliwość skorygowania rozliczenia podatnika, w tym także podatku naliczonego w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. Podatnik natomiast ma możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., ale jedynie wówczas, gdy przyczyna nadpłaty tkwi w podatku należnym. Jeżeli odnosi się ona do podatku naliczonego wówczas termin ten jest krótszy. Liczy się bowiem nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany również na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., istotna w sprawie jest ocena czy skarżąca była należycie starannym podatnikiem. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do momentu wydania przez TSUE wyroku z 29 września 2015 r. (C-276/14) prawnopodatkowy status gminnych jednostek budżetowych budził liczne wątpliwości i doprowadził do błędnej praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe uznającej samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT. Potwierdzeniem i unaocznieniem tej błędnej praktyki była m.in. treść wydawanych i publikowanych na stronach ministerialnych komunikatów dotyczących samorządowych jednostek organizacyjnych. Strona skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe. Nie kwestionowano poprawności deklaracji VAT-7 składanych odrębnie przez stronę skarżącą i jego jednostki organizacyjne z uwagi na brak samodzielności tych jednostek. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły tych przyczyn opóźnienia złożenia korekty. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone takim samym terminem, jak prawo podatnika, który nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na np. swoje niedbalstwo. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa. Jeżeli czynności podatnika nie stanowią nadużycia prawa lecz są wynikiem błędnej wykładni, czy też omyłki, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta jest bowiem jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego. Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) w pkt 65 Preambuły. Wynika ona też z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (wyroki NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 386/17, z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1141/16, z 28 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 106/17). Tym samym za zasadne należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokona powtórnej analizy skuteczności złożonego przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uznając, że z uwagi na wskazane przez stronę skarżącą przyczyny opóźnienia złożenia korekty, termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.