I SA/Go 830/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.600,00 (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 830 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżący M.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 roku, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2008 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Z akt sprawy wynika, że : W dniu [...].02.2007 roku wszczęto wobec M.B. prowadzącego działalność gospodarczą jako AC M.B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...].03.2008 roku Dyrektor Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 123.813,0 złotych. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkoleń, projektowania i wykonywania stron internetowych, świadczenia usług reklamowych i marketingowych, usług pośrednictwa handlowego, doradczych, opracowania dokumentów i wniosków. Skarżący złożył za 2004 zeznanie PIT 36 w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 465.228,73 złotych, koszty uzyskania przychodów w kwocie 464.243,34 złote i dochód w wysokości 985,39 złotych. Osiągane dochody dotyczyły tylko dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności podmiotu AC. Ustalił nadto, że podatnik niezasadnie wskazał zawyżoną wartość kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało ustalenie innej niż deklarował podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Skarżący posiadał faktury wystawione przez PO, przy czym tylko, co do dwóch faktur wpłaty zostały dokonane w formie przelewu, natomiast pozostałe płatności w kwocie 196.400,0 złotych dokonane zostały na podstawie dokumentów KP. W wyniku kontroli sprawdzającej w firmie PO ustalono, że za okres od listopada 2006 roku firma nie posiada żadnych dokumentów, bowiem jak twierdził prezes tej firmy zostały one skradzione. W tej sprawie postępowanie zostało umorzone wobec niewykrycia sprawców, natomiast prezes firmy A.K. odmówił składania zeznań. Nadto ustalono, że firma te nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń, siedziba tej firmy mieściła się w lokalu, którego posiadacz zajmował go bez tytułu prawnego, natomiast korespondencja z prezesem firmy A.K. jest prowadzona za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Podmiot ten składając deklaracje m.in. za 2004 roku wykazywał kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wykazywał stratę. Organ podatkowy uznał powyższą firmę za firmę nieistniejącą, bowiem firma ta składała deklaracje, lecz nie można było sprawdzić prawidłowości wykazanych w nich danych z uwagi na brak dokumentów i odmowę składania przez prezesa firmy wyjaśnień. To pozwala na uznanie, iż transakcje dokonywane przez tę firmę są niewiarygodne z uwagi na to, iż nie miały miejsca lub zostały wykonane przez innego podatnika. Analiza dokumentów dostarczonych przez skarżącego wykazała, że dokumenty dostarczone przez skarżącego odnoszące się do Ukrainy, nie dotyczą 2004 roku, a więc okresu, którego dotyczy postępowanie. Nie stwierdzono również, aby skarżący otrzymywał zlecenia na wykonanie analiz dotyczących rynku ukraińskiego, tak, więc brak było związku wydatku z osiągniętym przychodem. Co do pozostałych przedstawionych faktur organ podatkowy stwierdził, że znalazły one częściowo odzwierciedlenie w przychodach, bowiem skarżący wystawił faktury sprzedaży m.in. dla DP, MB A.M. i KB K.R.. Jednakże zdaniem organu, jeżeli zakwestionowane wydatki wynikają z faktur od podmiotu nieistniejącego to organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, bo nie mogą stanowić one kosztu. Tak, więc wszystkie faktury zakupu pochodzące z firmy PO nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. W przypadku firmy R skarżący nie przedstawił bliżej okoliczności spotkania w firmie T, co, do którego twierdził, iż było ono skutkiem działań tejże firmy. Wystawione przez tą firmę faktury, dotyczyły natomiast badań marketingowych na terenie Niemiec, opracowania kampanii reklamowej i organizowania imprezy targowej. Nadto ustalono, że firma ta nie prowadzi już działalności poda wskazanym adresem. Zdaniem organu cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Z tego też względu podmiot fikcyjny to podmiot nie tylko faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie składa zgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Z tego też względu nie można uznać faktur wystawionych przez taki podmiot za prawidłowe i nie można uznać wydatków tam zawartych za koszt uzyskania przychodu. Co do innego kontrahenta skarżącego firmy GD, firma ta wystawiła wszystkie faktury w dniu [...].08.2004 roku, a jednocześnie mimo oznaczenia na fakturach, że płatność nastąpi przelewem na konto bankowe, w tym samym dniu, co wystawiono wszystkie faktury, uiszczono na podstawie dokumentów KP, gotówką należność wynikającą z tych faktur. Na podstawie umowy zawartej przez skarżącego z tą firmą, miała ona promować usługi firmy skarżącego, przy czym materiały do emisji promującej usługi miał zapewnić skarżący, który jednakże nie dostarczył żadnych materiałów, które byłyby później wykorzystane do kampanii reklamowej. Skarżący zlecił, jak twierdził, firmie P wykonanie usług public relation, a miały one polegać na opracowaniu teczek prasowych i rozesłaniu ich do przedstawicieli mediów. Organ podatkowy nie stwierdził, aby dzięki tym usługom skarżący znalazł nowych kontrahentów, z którymi nawiązałby współpracę. Zdaniem Sądu tylko prawidłowo udokumentowane wydatki pozwalają na wykazanie związku z istniejącym przychodem, a ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na skarżącym. Nie wystarcza również wykazanie faktu zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, bowiem wydatek ten należy udokumentować. Musi również wykazać rodzaj podjętych działań, jak również związanie wydatków z wymiernymi przychodami. Tym samym organ podatkowy nie dał wiary dokumentom wystawionym przez firmy PO, R E.B.M., P M.P.R., M.G., GD G.G. i nie uznał kwoty 338.567,0 złotych za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości, przy czym ciężar dowodu w tej mierze spoczywa na skarżącym. Analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok potwierdziła, że księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2004 roku jest nierzetelna. Nierzetelność ta polega na zaewidencjonowaniu zdarzeń fikcyjnych / faktury wystawione przez podmiot nieistniejący /, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przy czym organ ustalił, iż kwoty niewpisanego lub błędnie wpisanego przychodu przekraczają 0,5% kwoty przychodu wykazanego za dany rok podatkowy. Tym samym organ ustalił przychody na kwotę 465.228,73 złote, koszty uzyskania przychodów na kwotę 125.676,34 złote, a dochód na kwotę 339.552,29 złotych i należny podatek dochodowym po odliczeniu w kwocie 123.813,0 złotych. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji w odwołaniu naruszenie art. 120,121,122,123, 180,187, 190, 191 ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja opiera się na nieudowodnionych domniemaniach wysnutych w protokole kontroli, zignorowano, bowiem dowody przedstawione przez skarżącego i oparto się o dokumenty niemające waloru dowodu, których prawdziwość budzi wątpliwości. Skarżący zakwestionował przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w uzasadnieniu decyzji pojęcia podmiotu nieistniejącego, bowiem taka wykładnia rozszerza krąg tych podmiotów na licznie funkcjonujące firmy. Zdaniem skarżącego przyjęcie, iż firma PO S.A. nie istnieje oparto na podstawie nieczytelnego protokołu, z którego wynika, iż spółka ta nie posiada żadnych dokumentów księgowych za 2004 rok, co jest nieuzasadnione. Dokumenty te natomiast zostały skradzione, a w tym zakresie, na skutek zawiadomienia organów ścigania toczyło się postępowanie, które zostało umorzone na skutek nie wykrycia sprawców przestępstwa. Powyższe przyjęto również na podstawie informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której wynika, iż firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń, a siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu osoby fizycznej zajmującej go bez tytułu prawnego. W spółce jedyną osobą jest prezes, który jest osobą bezdomną, bowiem został wymeldowany z ostatniego miejsca zamieszkania. Zdaniem skarżącego podmiotem takim nie może być podmiot wystawiający prawidłowe faktury, z siedzibą ujawnioną w aktach rejestrowych w KRS, składający deklaracje miesięczne, w sytuacji, gdy prezes jest przesłuchiwany w siedzibie spółki. Nadto zdaniem skarżącego przesłuchanie A.K., prezesa spółki PO nigdy nie miało miejsca, bowiem strona nie była powiadomiona o terminie jego przesłuchania. Nadto jak wynika z oświadczenia tegoż świadka, załączonego do odwołania, osoba ta nie była nigdy przesłuchiwana w charakterze świadka na okoliczność przeprowadzania transakcji z M.B., co stanowi o naruszeniu art. 121 ordynacji podatkowej. Organ posłużył się w tym wypadku dowodem, który w sprawie nie był przeprowadzony. Natomiast do akt dołączono protokół z nieprzeprowadzonego przesłuchania świadka. Tym samym organ nie przeprowadził wszystkich działań niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, czym naruszył art. 122 ordynacji podatkowej. W przypadku gdyby natomiast ten dowód został przeprowadzony to naruszono by art. 123 ordynacji podatkowej, bowiem nie poinformowano skarżącego o planowanym terminie przesłuchania. Wobec tego, iż skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie przeprowadzonego dowodu naruszono również art. 192 ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącego świadek ten nie kwestionował, że dokonywał transakcji z skarżącym. Protokół przesłuchania prezesa PO nie może być również dowodem w tej sprawie, bowiem osobę tę przesłuchano w charakterze strony, a w tym postępowaniu nie jest stroną, co godzi w zasadę wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej. Z tego też powodu skarżący złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A.K., jednak ten wniosek nie był rozpatrzony przez organ podatkowy, co narusza art. 180 § 1 i art. 187, 188 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przeczy sobie ustalając, że spółka PO jest podmiotem nieistniejącym, bowiem jednocześnie wskazuje, iż jest to podatnik czynny. O tym, iż jest to podmiot istniejący świadczy wpis do rejestru, składane deklaracje podatkowe CIT, PIT i VAT, w których wykazywane są przychody, nadanie numeru REGON,, kapitał akcyjny spółki w kwocie 250.000 złotych. Fakt natomiast bezdomności prezesa nie może wpływać na ocenę, iż jest to podmiot nieistniejący. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe, aby spółka zajmowała lokal bez tytułu prawnego, bowiem tego tytułu może zażądać Sąd rejestrowy, a w przypadku braku może odmówić rejestracji spółki. Skarżący podkreśla również, iż za prace wykonane przez podmiot PO zapłacił, o czym świadczą dowody przelewów jak i dokumenty KP wystawione przez ten podmiot, przedstawione są również protokoły wykonanych prac, o charakterze materialnym, na ich wykonanie podpisano umowy, które potwierdzone są odrębnymi zleceniami. Nie można zdaniem skarżącego wyciągać negatywnych wniosków dla skarżącego z faktu, iż sprzedawca prowadził nierzetelnie dokumentację księgową, bowiem znaczenie ma fakt, czy należycie udokumentowano zakup. W tej sprawie natomiast nie wykazano, iż taki fakt miał miejsce, bowiem dokumentacja została skradziona. Skarżący na etapie po wydanie decyzji przez organ I instancji a przed jej doręczeniem, doręczył część dowodów organowi podatkowemu. Skarżący miał prawo przedstawiać te dowody, a organ podatkowy winien je rozważyć. Co do transakcji z podmiotem R, skarżący zlecił a podmiot ten wykonał badania marketingowe, czego dowodem są dowody przelewów, i dowody KP. Opracowania te odebrano, co potwierdzają protokoły odbioru. Dowody te przedstawione przez skarżącego zostały odrzucone przez organy podatkowe. Natomiast zdaniem skarżącego to, że usługi wykonano nie może budzić wątpliwości. Jego zdaniem nie można wyciągać negatywnych wniosków dla skarżącego z faktu, iż firmę tę zlikwidowano i nie można jej odnaleźć, bowiem to organ winien wykazać, iż usług tych nie wykonano. Ustalenie, iż podatnik nie wykonał tych usług nie wynika z faktu, iż w 2004 roku podmiot ten nie wykazał obrotu ani dochodu, bowiem to może tylko oznaczać, że podmiot ten nie wykazał do opodatkowania kwoty wynikających z wystawionych faktur. Co do zarzutów, co transakcji z firmą P M.P.R. M.G.. Firma ta wykonywała tzw. teczki prasowe. Usługi te trudno powiązać z konkretnymi przychodami, ponieważ efekty są trudno zauważalne. Natomiast nie można wyciągać negatywnych wniosków z faktu, iż M.G. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem wiele firm zmienia adresy prowadzonej działalności. Organowi podatkowemu przedstawiono efekt końcowy zamówienia, co świadczy o tym, iż usług została wykonana, natomiast organ nie odniósł się do tych faktów. Zdaniem skarżącego niezasadnie odmówiono również zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę GD G.G., bowiem nie może być podstawą odmowy zliczenia do kosztów fakt, iż zapłacono za usługę gotówką, a nie przelewem, jak to miało mieć miejsce. Nadto organowi podatkowemu przedstawiono materiały przeznaczone do emisji świadczące o wykonaniu usługi. Skarżący podkreśla ze w związku z powyższym nie jest zasadna odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z powyższych tytułów. Jego zdaniem to organ winien, o ile twierdzi, iż prawidłowo wystawiona faktura nie dokumentuje faktu poniesienia wydatku winien wykazać zajście takiej okoliczności. Tym samym organ podatkowy nie miał podstaw do odrzucenia księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej i szacowania poniesionych przychodów Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2008 roku utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w całości. W uzasadnieniu organ II instancji powtarzając ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazał, iż prezes PO przesłuchany był w charakterze strony, a nie jako świadek, celem ustalenia okoliczności, co do stwierdzonych nieprawidłowości w firmie skarżącego. Tym samym zdaniem organu miał on możliwość ustosunkowania się do transakcji przeprowadzonych z skarżącym i wyjaśnienia wątpliwości organu w tym zakresie. Z tego też względu organ uznał, iż nie zmieni on zdania na ten temat, zeznając jako świadek. Tak, więc wobec tych argumentów zarzut, iż organ posłużył się dowodem, który nigdy nie został przeprowadzony jest nieprawdziwy. Organ II instancji, wobec tego, że firma PO przez cały okres 2004 roku wykazywała kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, w podatku dochodowym od osób prawnych wykazywała stratę, nie składała deklaracji, PIT – 4 co oznaczałoby, iż nie zatrudniała pracowników, nie była możliwa kontrola w tej firmie, a przesłuchanie prezesa nie było możliwe, uznał za uzasadnione, uznanie przez organ I instancji, że transakcje z tą firmą nie miały miejsca lub zostały wykonane przez innego podatnika niż wystawca faktur. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza pozorność działania PO. Organ również za organem I instancji powtórzył, iż faktury odnoszące się do Ukrainy nie dotyczą badanego okresu to jest 2004 roku, ani lat następnych, bowiem firma ta zlikwidowała działalność w 2005 roku. Nie stwierdzono również, aby skarżący otrzymywał zlecenia odnoszące się do rynku ukraińskiego. Nadto skarżący nie wykazał koniecznego związku między poniesionymi udokumentowanym wydatkami i przychodami. W związku z tym, iż kwestionowane wydatki ujawnione w fakturach, pochodzą od podmiotu nieistniejącego, organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem. Nadto pismo prezesa PO z dnia [...].01.2008 roku dołączone do odwołania, a dotyczące odtworzenia zaginionych dokumentów, które zaginęły w 2006 roku, świadczy o nierzetelności tej firmy. Organ również wskazał, iż materiały reklamowe na płycie CD, według skarżącego, konieczne do emisji, organ otrzymał po wydaniu decyzji. Płyta CD zawiera film reklamowy S pl. dostępny powszechnie na stronie internetowej, natomiast nie zawiera materiałów, z których wynikałoby, iż został sporządzony na zamówienie i dla celów skarżącego. Co do zakwestionowanych usług świadczonych przez firmę R, P M.P.R. M.G., jak i firmy GD G.G. organ II instancji powtórzył w tym zakresie argumentację organu I instancji. Organ II instancji tym samym uznał, iż księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie za okres od stycznia do grudnia 2004 roku, a nierzetelność ta polegała na zaewidencjonowaniu w niej zdarzeń uznanych przez organ za fikcyjne. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120,121,122,123, 180,187, 190, 191 ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja opiera się na nieudowodnionych domniemaniach wysnutych w protokole kontroli, zignorowano, bowiem dowody przedstawione przez skarżącego i oparto się o dokumenty niemające waloru dowodu, których prawdziwość budzi wątpliwości. Skarżący zakwestionował przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w uzasadnieniu decyzji pojęcia podmiotu nieistniejącego, bowiem taka wykładnia rozszerza krąg tych podmiotów na licznie funkcjonujące firmy. Zdaniem skarżącego przyjęcie, iż firma PO S.A. nie istnieje przyjęto na podstawie nieczytelnego protokołu, z którego wynika, iż spółka ta nie posiada żądnych dokumentów księgowych za 2004 rok, nie jest uzasadnione. Dokumenty te natomiast zostały skradzione, a w tym zakresie, na skutek zawiadomienia organów ścigania toczyło się postępowanie, które zostało umorzone na skutek nie wykrycia sprawców przestępstwa. Powyższe przyjęto również na podstawie informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której wynika, iż firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń, a siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu osoby fizycznej zajmującej go bez tytułu prawnego. W spółce jedyną osobą jest prezes, który jest osobą bezdomną, bowiem został wymeldowany z ostatniego miejsca zamieszkania. Zdaniem skarżącego podmiotem takim nie może być podmiot wystawiający prawidłowe faktury, z siedzibą ujawnioną w aktach rejestrowych w KRS, składający deklaracje miesięczne i w sytuacji, gdy prezes jest przesłuchiwany w siedzibie spółki. Nadto zdaniem skarżącego przesłuchanie A.K., prezesa spółki PO nigdy nie miało miejsca, bowiem strona nie była powiadomiona o terminie jego przesłuchania. Jak wynika z oświadczenia tegoż świadka załączonego do odwołania, osoba ta nie była przesłuchiwana w charakterze świadka na okoliczność przeprowadzania transakcji z M.B., co stanowi o naruszeniu art. 121 ordynacji podatkowej, bowiem organ posłużył się dowodem, który w sprawie nie był przeprowadzony. Natomiast do akt dołączono protokół z nieprzeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka. Tym samym organ nie przeprowadził wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia pełnego sprawy, czym naruszył art. 122 ordynacji podatkowej. W przypadku gdyby natomiast ten dowód został przeprowadzony to naruszono art. 123 ordynacji podatkowej, bowiem nie poinformowano skarżącego o planowanym terminie tego przesłuchania. Wobec tego, iż skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie przeprowadzonego dowodu naruszono również art. 192 ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącego świadek ten nie kwestionował ponadto, że dokonywał transakcji z skarżącym. Protokół przesłuchania prezesa PO nie może być również dowodem w tej sprawie, bowiem osobę tę przesłuchano w charakterze strony, a w tym postępowaniu nie jest stroną, co godzi w zasadę wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej. Z tego też powodu skarżący złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A.K., jednak ten wniosek nie był rozpatrzony przez organ podatkowy, co narusza art. 180 § 1 i art. 187, 188 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przeczy sobie ustalając, że spółka PO jest podmiotem nieistniejącym, bowiem jednocześnie wskazuje, iż jest to podatnik czynny. O tym, iż jest to podmiot istniejący świadczy wpis do rejestru, składane deklaracje podatkowe CIT, PIT i VAT, w których wykazywane są przychody, nadanie numeru REGON,, kapitał akcyjny spółki w kwocie 250.000 złotych. Fakt natomiast bezdomności prezesa nie może wpływać na ocenę, iż jest to podmiot nieistniejący. Zdaniem skarżącego nie jest również możliwe, aby spółka zajmowała lokal bez tytułu prawnego, bowiem brak tego tytułu może skutkować odmową przez Sąd rejestrowy rejestracji spółki. Skarżący podkreśla również, iż za prace wykonane przez podmiot PO zapłacił, o czym świadczą dowody przelewów, jak i dokumenty KP wystawione przez ten podmiot, przedstawione są protokoły wykonanych prac, a prace te mają charakter materialny. Co do tych prac podpisano między stronami umowy, które potwierdzone są odrębnymi zleceniami. Nie można zdaniem skarżącego wyciągać negatywnych wniosków dla skarżącego z faktu, iż sprzedawca prowadził nierzetelnie dokumentację księgową. Znaczenie dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma fakt, czy zakup został należycie udokumentowany. W tej sprawie natomiast nie wykazano, iż taki fakt miał miejsce, bowiem dokumentacja została ukradziona. Skarżący na etapie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed jej doręczeniem, doręczył część dowodów organowi podatkowemu, do czego miał prawo, a organ podatkowy miał obowiązek ich rozważenia. Co do transakcji z podmiotem R, skarżący zlecił, a podmiot ten wykonał badania marketingowe, czego dowodem są dowody przelewów i dowody KP. Opracowania te odebrano, co potwierdzają protokoły odbioru. Dowody te zostały odrzucone przez organy podatkowe. Tak, więc zdaniem skarżącego to, że usługi wykonano nie może budzić wątpliwości. Jego zdaniem, nie można wyciągać negatywnych wniosków dla skarżącego z faktu, iż firmę tę zlikwidowano i nie można jej odnaleźć, bowiem to organ winien wykazać, iż usług tych nie wykonano. Ustalenie faktu nie wykonania tych usług, nie wynika również z tego, że w 2004 roku podmiot ten nie wykazał obrotu ani dochodu. Okoliczność ta może jednie oznaczać, że podmiot ten nie wykazał do opodatkowania kwoty wynikających z wystawionych faktur. Co do zarzutów, odnoszących się do transakcji z firmą P M.P.R. M.G., skarżący wskazał, iż firma ta wykonywała na zlecenie skarżącego tzw. teczki prasowe. Usługi te trudno powiązać z konkretnymi przychodami, ponieważ efekty są trudno zauważalne. Natomiast nie można wyciągać negatywnych wniosków z faktu, iż M.G. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem wiele firm zmienia adresy prowadzonej działalności. Organowi podatkowemu przedstawiono efekt końcowy zamówienia, co świadczy o tym, iż usługa została wykonana, natomiast organ nie odniósł się do tych faktów. Zdaniem skarżącego niezasadnie odmówiono również zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę GD G.G., bowiem nie może być podstawą odmowy zliczenia do kosztów fakt, iż zapłacono za usługę gotówką, a nie przelewem jak to miało mieć miejsce. Nadto organowi podatkowemu przedstawiono materiały przeznaczone do emisji świadczące o wykonaniu usługi. Skarżący podkreśla ze w związku z powyższym nie jest zasadna odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z powyższych tytułów. Jego zdaniem to organ winien, o ile twierdzi, iż prawidłowo wystawiona faktura nie dokumentuje faktu poniesienia przychodu, wykazać zajście takiej okoliczności. Tym samym organ podatkowy nie miał podstaw do odrzucenia księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej i szacowania poniesionych przychodów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, iż skarżący dostarczył organowi materiały będące wynikiem zawartej umowy z PO, jednak w wyniku analizy dostarczonych materiałów ustalono, iż faktury zakupu wystawione przez tą firmę dotyczące Ukrainy nie odnoszą się do 2004 roku i lat następnych, a więc okresu objętego postępowaniem. Brak jest również dowodów na to, iż, skarżący otrzymywał zlecenia na wykonanie analiz rynku ukraińskiego, natomiast przedstawione na etapie odwołania faktury odnoszące się do 2005 roku niepotwierdzone są przez zlecenia od firmy DP spółka z o.o. i nie zawierają potwierdzenia wykonania tych usług. Zdaniem organu nawet gdyby skarżący sprzedał powyższe usługi, to organ nie musi badać związku tych wydatków z przychodem, bowiem wynikają one z faktur od podmiotu nieistniejącego i nie mogą być kosztem. Z tego też względu wszystkie faktury pochodzące od tego podmiotu zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Nadto organ wskazał, iż bierność w odtwarzaniu zaginionej dokumentacji w wyniku kradzieży świadczy o nierzetelności podmiotu PO i rodzi podejrzenie, że dopiero wyniki kontroli sprowokowały te czynności. Jak bowiem wynika z pisma tej firmy dokumenty skradziono w dniu [...].11.2006 roku, a pismo w tej sprawie spółka O skierowała do skarżącego w dniu [...].01.2008 roku. Zdaniem organu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu PO skarżący winien złożyć przed wydaniem decyzji o ile wiedział, iż osoba ta nie była przesłuchiwana, natomiast złożenie wniosku po jej wydaniu oznacza, iż skarżący działa na przedłużenie sprawy. Nieprawdziwy jest zarzut, iż skarżący mimo okazania w toku postępowania kontrolnego materiałów do emisji, organ podatkowy nie zainteresował się nimi. Materiał na płycie przedłożony przez skarżącego dotyczy filmu reklamowego S pl. i został przedłożony po wydaniu decyzji, natomiast z zawartej na płycie treści nie wynika, że sporządzona była ona na zamówienie skarżącego. Nadto treść zawartej na płycie reklam jest ogólnie dostępna w Internecie, w związku, z czym nieuzasadnione są koszty poniesione na jej nabycie. Co do transakcji z firmą R organ wskazał, iż z akt sprawy nie wynika by skarżący przedstawił bliżej okoliczności spotkania z przedstawicielami firmy T, będącego efektem działania tej firmy, a faktury wystawione przez tą firmę dotyczyły jak to wynika z zeznań strony, badań marketingowych na terenie Niemiec, opracowania kampanii reklamowej oraz organizowania imprezy targowej. Z przeprowadzonego natomiast postępowania wynika, iż podmiot ten pod wskazanym adresem działalności nie prowadzi, tym samym nie było możliwości przeprowadzenia kontroli sprawdzającej. Jedynie ustalono, iż podmiot ten w 2004 roku złożył deklarację podatkowe VAT 7 za okres I – III 2004 roku, w których wykazał zerowy obrót, a dnia [...].03.2004 roku zgłoszone jego likwidację. Podmiot ten złożył również deklarację PIT 37 za 2004 rok, w której wykazał między innymi zerowy dochód. Skarżący nie wyjaśnił i nie złożył dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co do wykonanych działań marketingowych, jak też zapłaty za te usługi oraz wpływu tych usług na przychody skarżącego. Tak, więc nieprawdą jest, iż skarżący przed wydaniem decyzji okazał opracowania wykonane przez firmę R, a organ je zignorował. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, iż firma ta wykonywała na rzecz skarżącego usługi, a ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na skarżącym, bowiem warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Również zdaniem organu działania wykonane przez firmę P polegające na usługach typu public relations nie przyniosły rezultatu w postaci nowych kontrahentów i nawiązania współpracy z innymi kontrahentami. Dokumenty nie potwierdziły, iż skarżący zawarł nowe umowy, a tym samym nie potwierdziły osiągnięcia przychodów. Wydatki z usług marketingowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ustalenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing, a uzyskanym przychodem. Zaliczenie ich w poczet wydatków musi opierać się na konkretnych zdarzeniach np. poprzez wskazanie konkretnych podjętych działań. Podatnik nie powiązał natomiast tych wydatków z wymiernymi przychodami, brak jest efektu w postaci zwiększonych przychodów. W przypadku transakcji z firmą GG, organ podatkowy uznał, iż skarżący nie udostępnił i nie okazał materiałów, które byłyby wykorzystane do kampanii reklamowej i nie udokumentował również efektów prowadzonej kampanii reklamowej. Zdaniem organu, organ dowiódł braku związku przyczynowo-skutkowego wykazanych kosztów z uzyskanym przychodem. Aby wydatek spełniał warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. /.musi być on udokumentowany prawidłowymi, rzetelnym fakturami. To skarżący winien jako podatnik wykazać ciężar dowodu faktu poniesienia wydatku. Z tego też względu organ podatkowy uznał, iż księga podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2004 roku była nierzetelna, a jej nierzetelność polegała na zaewidencjonowaniu zdarzeń uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, bowiem przedstawione faktury nie przestawiały rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia prawa o charakterze proceduralnym, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniony, bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188, 191 ordynacji podatkowej. Zważyć, bowiem należy, iż do materiałów sprawy dołączono protokół przesłuchania prezesa zarządu firmy PO A.K. dokonanego w postępowaniu odnoszącym się do tej firmy. W postępowaniu toczącym się wobec firmy PO prezes zarządu A.K. przesłuchiwany był w charakterze strony i korzystając z swojego prawa odmowy składania zeznań, określonego w art. 199 ordynacji podatkowej, skorzystał z tego prawa. Przedmiotem ewentualnego dowodu przeprowadzonego w niniejszym postępowaniu byłoby przesłuchanie A.K., ale w charakterze świadka. Dowód z przesłuchania świadka A.K. nie był jednak przeprowadzony w toku niniejszego postępowania. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie przesłuchanie prezesa zarządu PO, dotyczyłoby jego osoby jako świadka, a nie strony i w związku z tym nie mógłby on skorzystać z prawa odmowy zeznań stosownie do art. 199 ordynacji podatkowej. Prawo to, bowiem przysługuje tylko stronie. Świadek ewentualnie mógłby odmówić udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania zgodnie z art. 196 § 1 ordynacji podatkowej. Tak, więc prezes firmy PO A.K. wystąpiłby w niniejszym postępowaniu w innej roli procesowej niż w postępowaniu wobec firmy, której był prezesem. Organ podatkowy nie może, więc na podstawie tego, iż prezes PO odmówił składania zeznań w charakterze strony w innym postępowaniu, wnioskować że odmówi zeznań jako świadek w tym postępowaniu. Tym samym niezasadne są twierdzenia organu, co do tego, że nie przesłuchanie tegoż świadka uzasadnione jest przewidywaniem tego samego rezultatu przesłuchania, co w postępowaniu toczącym się wobec jego firmy. Niezasadnym jest również w tym stanie rzeczy nie przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, mimo wniosku skarżącego. Podkreślić należy, iż organy podatkowe uznały, że firma PO jest podmiotem nieistniejącym, bowiem z ustalonych okoliczności wynika, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń, siedziba tej firmy mieściła się w lokalu, którego posiadacz zajmował go bez tytułu prawnego, natomiast korespondencja z prezesem firmy A.K. jest prowadzona za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Podmiot ten składał deklaracje m.in. za 2004 roku i wykazywał kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wykazywał stratę, składał deklaracje, lecz nie można było sprawdzić prawidłowości wykazanych w nich danych z uwagi na brak dokumentów i odmowę składania przez prezesa firmy wyjaśnień. W tym stanie rzeczy zeznania A.K. mogą mieć istotne znaczenia dla postępowania w niniejszej sprawie, a to skutkuje uznaniem, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym ustalenie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił zaliczenia wydatków związanych z zawartą umową z firmą PO do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy nastąpiło naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm./ przed zebraniem i przeprowadzeniem wszystkich dowodów, oraz przed ustaleniem na ich podstawie stanu faktycznego jest przedwczesne. Co do zrzutów odnoszących się do transakcji z firmą R E.B.M.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów / poza kosztami wymienionymi w art. 23 /. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce, a więc m.in. wykaże, iż poniósł dane wydatki i prawidłowo je udokumentuje /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97 - publ. LEX nr 37639 /. Podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia, czy wydatek faktycznie poniesiono i czy związany z nim zakup został dokonany ciąży na skarżącym / wyrok WSA w Gliwicach I SA / Gl 5/08 z dnia 8 kwietnia 2008 roku /. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odnoszący się do firmy R w ocenie Sądu pozwala stwierdzić, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można, bowiem uznać, za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które jako wystawcę podawały podmiot w rzeczywistości nieistniejący, podmiot zarejestrowany jednakże nieskładający zgodnych z stanem faktycznym deklaracji podatkowych i niewykazujący podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur / patrz podobnie wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00 (publ. LEX nr 55572 /. O tym, iż jest to podmiot nieistniejący, fikcyjny, świadczą ustalenia organu podatkowego. Podmiot ten, bowiem nie prowadzi już działalności pod wskazanym adresem, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli sprawdzającej, nadto zgłoszono jego likwidację w dniu [...].03.2004 roku, po wystawieniu faktur w dniu [...].02.2004 roku. Złożył on deklarację VAT - 7 od stycznia do marca 2004 roku z zerowym obrotem, jak również deklarację PIT 37 z wskazanym zerowym dochodem, mimo iż faktury na rzecz skarżącego zostały wystawione w tymże okresie. Nadto mimo deklaracji składanych przez skarżącego zarówno w odwołaniu jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący nie wykazał poniesionych wydatków i faktu wykonanych usług, nie przedłożył m.in. deklarowanych dowodów przelewów i dowodów KP. Przedłożył jedynie faktury jego zdaniem dokumentujące dokonanie wydatków. Podkreślić jednak należy, że fakt przedłożenia faktur odnoszących się do konkretnych transakcji nie jest dowodem na poniesienie wydatków. Faktura, bowiem jest dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, i stanowi dowód tego, iż kontrahent skarżącego oświadczył to, co jest zawarte w fakturze, ale nie oznacza to, iż to co oświadczył kontrahent skarżącego jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W tym stanie rzeczy możliwe jest ustalenie, iż wystawienie faktury miało charakter pozorny, a faktura dokumentuje zdarzenia faktycznie nie zaszłe. Tak, więc wobec nie przedłożenia innych dowodów pozwalających organowi na ustalenie, iż wydatki rzeczywiście zostały poniesione, zasadnie organ dokonał ustaleń na podstawie materiału dowodowego pozostającego w jego dyspozycji. Postępowanie w tej mierze organów podatkowych i ustalenia dokonane przez organy, zdaniem Sądu nie noszą znamion naruszenia prawa. Co do zarzutów odnoszących się do transakcji z firmą P M.P.R. M.G.. Zdaniem Sądu kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z wykonaniem usług marketingowych, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny fakt wykonania tego rodzaju usług. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z przychodem osiągniętym lub przychodem zamierzonym. Podatnik winien, więc przedstawić takie źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały one faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów / patrz podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 9.05.2006 roku II FSK 742 / 05 Lex nr 282683 /. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, iż podatnik nie wskazał dowodów, które umożliwiałyby powiązanie poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodów, Skarżący winien w tej mierzy przedstawić np. dowody na zawarcie umów, ich wykonania w zakresie, którego dotyczyły usługi marketingowe wykonywane przez firmę P. Dowodów takich skarżący nie przedstawił w toku postępowania, a jest to warunkiem uznania w tym zakresie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Co do zarzutów odnoszących się do transakcji z kontrahentem skarżącego GD G.G., zdaniem Sądu zarzuty te okazały się nieuzasadnione. Skarżący, co prawda wskazał gdzie obyła się kampania linkowa i banerowa, jednak nie poparł tych twierdzeń żadnymi innymi dowodami. Nadto jak wynika z treści umowy przedstawionej do akt sprawy między skarżącym a GD to skarżący miał dostarczyć materiały do emisji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, iż materiały zostały dostarczone na poczcie w dniu [...].03.2008 roku, w aktach sprawy zgodnie z twierdzeniem organu brak jest takich materiałów. Natomiast jak wynika z akt sprawy do akt sprawy zostały dołączone dowody /data wpływu do organu 28.03.2008 roku/ w postaci faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy DP, oraz płyta CD. Na płycie CD znajdują się pliki [...]. Jak wynika z umowy zawartej z firmą GG, firma ta miała przeprowadzić kampanię bannerową na portalu G, przy czym w okresie kampanii firma miała emitować 3 rodzaje reklam : TL, B, P, a skarżący miał zapewnić materiały do emisji. Zdaniem Sądu, skarżący nie przedłożył dowodów na to, iż właśnie te materiały zawarte na płycie miały służyć do kampanii, jaka miała być przeprowadzona przez firmę GG. Nadto jak wynika z akt sprawy zlecenie co do wykonania strony internetowej S.pl nastąpiło na rzecz firmy PO / k. 253 akt adm./. Tym samym skarżący nie wykazał, iż umowa została wykonana, a wydatki na powyższą kampanię rzeczywiście miały miejsce. Nadto skarżący nie wykazał, o ile twierdzi, iż wydatki zostały poczynione, powiązania ewentualnie poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodów. Skarżący w skardze wskazuje, iż organy podatkowe odrzuciły księgę przychodów i rozchodów uznając ją za nierzetelną i dokonały szacowania poniesionych przez niego kosztów. Otóż nie polega na prawdzie twierdzenie, iż organy podatkowe dokonały szacunku poniesionych kosztów. Organ podatkowy, bowiem zakwestionował wydatki wskazane w decyzji i ujęcie tychże wydatków w kosztach uzyskania przychodów, natomiast nie wypowiedział się w kwestii zastosowania instytucji określonej w art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, czy też określonej w art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji podstawą nie ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów było zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów / art. 193 § 1 ordynacji podatkowej /. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty / art. 193 § 2 ordynacji podatkowej / Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy / art. 193 § 4 ordynacji podatkowej /. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów / art. 193 § 6 ordynacji podatkowej /. Organ podatkowy dokonał badania ksiąg i uznał je za wadliwe, bowiem w księgach tych rejestrowano zdarzenia fikcyjne. Jak wynika z protokołu kontroli księgi zostały uznane za nierzetelne za okres od stycznia do lipca 2004 roku. Natomiast jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe uznały nierzetelność ksiąg za okres od stycznia do grudnia 2004 roku. Brak jest natomiast uzasadniania, z jakich przyczyn organ podatkowy uznał księgi za nierzetelne za okres od sierpnia do grudnia 2008 roku, mimo iż w protokole kontroli uznano nierzetelność ksiąg za inny okres. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatkowej za miesiąc styczeń - lipiec 2004 roku, to księgi podatkowe za pozostałe miesiące 2004 r. stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. A trzeba podkreślić, iż protokół badania ksiąg jest jedyną dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. Jednocześnie organ podatkowy kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych nie wskazał w sposób jednoznaczny czy je kwestionuje w całości czy też w części. Określenie jest to niezbędne dla ustalenia, w jakiej części księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z jej zapisów. Tym samym Sąd uznał, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 193§6 ordynacji podatkowej. Tak, więc organ podatkowy winien usunąć braki wskazane wyżej, a więc winien określić czy kwestionuje księgi podatkowe i za jaki okres, oraz uzasadnić tak podjętą decyzję w ten sposób usuwając zaistniałą rozbieżność między protokołem kontroli a treścią uzasadnienia decyzji. Nadto winien określić czy i w jakiej części kwestionuje księgi podatkowe tak aby było możliwe ustalenie czy mogą one stanowić i w jakiej części dowód tego co jest w nich zawarte w toczącym się postępowaniu. Usunięcie powyższych naruszeń pozwoli organowi określić, czy podstawę opodatkowania wobec zakwestionowania ksiąg określi na podstawie szacowania, czy też na podstawie danych wynikających z ksiąg i ewentualnie innych dowodów. Jednocześnie należy wskazać że wskazane uchybienia stanowią o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Określenie bowiem w jakiej części i za jaki okres księgi podatkowe są nierzetelne determinuje dalsze postępowanie w niniejszej sprawie. W zależności od dokonanych ustaleń organ podatkowy uzna za dowód księgi podatkowe w całości lub w części, a to z kolei rzutowało będzie na sposób dowodzenia swoich racji przez strony postępowania i w konsekwencji możność ich wykazania. Wobec stwierdzonych uchybień Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c orzekł jak w sentencji, o kosztach orzekając na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk