I SA/Go 84/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok postanawia: 1. Odrzucić skargę. 2. Zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych. Decyzją z [...] września 2021 r. Wójt Gminy określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasom Państwowym Nadleśnictwu [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Od decyzji Wójta odwołanie złożył pełnomocnik Nadleśnictwa, przedkładając jednocześnie pełnomocnictwo na druku PPS -1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę doręczono bezpośrednio Nadleśnictwu w dniu 13 grudnia 2021 r. Decyzja ta nie została natomiast doręczona działającemu w sprawie pełnomocnikowi – radcy prawnemu P. K-K. Od decyzji SKO pełnomocnik złożył skargę do sądu administracyjnego w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w tym m.in. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i niedoręczenie decyzji podatkowej na adres pełnomocnika podatnika, a w konsekwencji niedokonanie skutecznego doręczenia decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił w uzasadnieniu, że skargę wnosi pomimo, że zaskarżona decyzja nie została (według stanu na dzień podpisania skargi) skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika. SKO doręczyło 13 grudnia 2021r. decyzję z dnia [...] grudnia 2021r. nr [...] bezpośrednio na adres siedziby podatnika w [...], pomimo że podatnik był w tym postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. W konsekwencji, próba doręczenia decyzji nastąpiła z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości będącej własnością osoby prawnej oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podkreślił, że doręczenie stronie, a nie pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego nie wywołało dla strony żadnych negatywnych skutków procesowych. W ustawowym bowiem terminie pełnomocnik strony wniósł skargę i ewentualne wadliwe doręczenie decyzji ani nie pozbawiało strony możliwości obrony jej praw ani nie wywołało żadnych skutków w zakresie prowadzonego postępowania albowiem była to decyzja organu drugiej instancji czyli ostateczna i nie toczyło się dalej żadne dalsze postępowanie dowodowe czy administracyjne w przedmiocie istoty sprawy. Czym innym jest brak doręczenia decyzji a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 28.06.2018 roku , sygn. akt I FSK 1522/16). W skardze strona nie przedstawia negatywnych skutków procesowych związanych z doręczeniem stronie a nie pełnomocnikowi decyzji. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, SKO w piśmie z [...] maja 2022 r. poinformowało, że w posiadanych przez nią aktach brak jest potwierdzenia doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji z [...].12.2021 r. o nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieodpuszczalna podlega odrzuceniu. Zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej zwana P.p.s.a.). Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144 - 154 Ordynacji podatkowej. Jak natomiast stanowi art. 145 § 2 cyt. ustawy, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z art. 212 cyt. ustawy wynika zaś, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Poza sporem w niniejszej sprawie jest okoliczność, że wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji, do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo szczególne sporządzone na formularzu PPS-1, udzielone przez Nadleśnictwo dla radcy prawnego P. K-K. w sprawie z odwołania od decyzji Wójta Gminy z dnia [...].09.2021 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok. Tym samym nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to właśnie temu pełnomocnikowi organ odwoławczy zobowiązany był doręczyć wydaną wobec Nadleśnictwa decyzję ostateczną z [...] grudnia 2021 r. Tymczasem z akt sprawy wynika bezspornie, że decyzja organu II instancji została doręczona stronie skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Potwierdza to także udzielona przez SKO na etapie postępowania sądowego informacja zawarta w piśmie z [...] maja 2022 r. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Na tle powyższego zarysował się jednak spór co do tego, jakie konsekwencje prawne wiążą się z wadliwym doręczeniem decyzji w sytuacji, gdy strona zapoznała się z jej treścią i wniosła na nią skargę do Sądu. Zdaniem skarżącej strony, takie doręczenie jest bezskuteczne co oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych. Z kolei organ odwoławczy jest zdania, że ewentualne wadliwe doręczenie nie wywołało dla strony żadnych negatywnych skutków procesowych, w ustawowym bowiem terminie pełnomocnik wniósł skargę do Sądu. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższa kwestia została rozstrzygniętą uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 gdzie stwierdzono: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Co prawda przywołana uchwała z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 odnosi się do kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże zdaniem Sądu, jej treść należy odnieść także do kwestii wejścia do obrotu prawnego decyzji doręczonej z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA z 17.03.2022 r., sygn. akt I FSK 2184/19). Dokonana bowiem przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 145 § 2 cyt. ustawy ma niewątpliwie uniwersalne znaczenie dla oceny skutków doręczeń wszelkich pism organów podatkowych w toku postępowania. Co więcej wydana na skutek wskazanego powyżej postanowienia uchwała poszerzonego składu NSA będzie miała wiążący charakter, bowiem z postanowień art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA (por. postanowienie WSA w Poznaniu z 1.07.2020 r., sygn. akt I SA/Po 149/20 oraz powołane w nim orzecznictwo). Należy zatem wskazać, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Skład 7 sędziów przypomniał również, że charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Dalej sąd kasacyjny stwierdził, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników (...). Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112). NSA w składzie 7 sędziów wywiódł zatem, że za bezskuteczne należy uznać doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. W istocie więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego. W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc związany treścią ww. uchwały zobligowany jest przyjąć, że doręczenie Nadleśnictwu decyzji SKO z [...] grudnia 2021 r. o nr [...], z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, było prawnie bezskuteczne, a co się z tym wiąże, przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 Ordynacji podatkowej, czyli ma ona status decyzji nieistniejącej. W takiej zaś sytuacji nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, to nie rozpoczął swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia (skargi). Nie można też podzielić stanowiska organu, że terminowe wniesienie skargi na decyzję konwalidowało naruszenia w zakresie doręczenia. Należy podkreślić, że NSA w cytowanej uchwale zauważył, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. (...). W przypadku wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia. Według składu poszerzonego NSA nie można też zaakceptować stanowiska, wedle którego terminowe złożenie środka zaskarżenia od wadliwie doręczonego aktu sanuje czynność doręczenia, świadczy bowiem o jego dotarciu do osoby, która złożyła odwołanie/zażalenie, co oznacza że akt ten wszedł do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r.: sygn. akt I GSK 258/17 i I GSK 188/17). Jak wynika z uchwały, takiemu rozumowaniu sprzeciwiają się dwa zasadnicze powody. Po pierwsze: według tego poglądu ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Po drugie, jak stwierdzono w uchwale, w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Z uwagi więc na bezpieczeństwo obrotu adresat postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, powinien mieć pewność co do bezskuteczności doręczenia. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie weszła do obrotu prawnego, trzeba było stwierdzić, że skarga była niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Na organie odwoławczym spoczywa zatem obowiązek wprowadzenia decyzji do obiegu prawnego tj. doręczenia decyzji ustanowionemu przez stronę na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnikowi. Prawidłowe doręczenie decyzji otworzy z kolei dla strony termin do wniesienia skargi do sądu.