I SA/Go 849/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi F sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2006 r. oddala skargę. W dniu 29 sierpnia 2012 r. F Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2006 r., i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za lata 2005-2007, stwierdzono, że w 2006 r. ww. Spółka na podstawie umów zawartych w 2004 i 2005 r., wynajmowała środki transportowe (ciągniki siodłowe i naczepy) od firmy F B.V., w których czynsz miesięczny w przypadku ciągnika siodłowego ustalono na kwotę 1,842,10 €, a w przypadku naczep: naczepa - skrzynia pod plandekę 900 €, naczepa - plandeka "S" 900 €, naczepa- plandeka skrzynia siodłowa z niecką 900 €, naczepa - plandeka "S" z niecką 900 €, naczepa - chłodnia 1.350 €, Umowy sporządzono wg jednolitego wzoru dla wszystkich ww. środków transportu, zawierając w nich pozostałe szczegółowe ustalenia. W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca Spółka dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów tj., o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu, wskazując w szczególności, że należności otrzymywane przez FN z tytułu wynajmu ciągników i naczep nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych zdefiniowanych w art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, gdyż ciągniki i naczepy wynajmowane przez F nie są urządzeniami przemysłowymi. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że jednak mamy w niniejszej sprawie do czynienia z należnościami licencyjnymi, to i tak zastosowania mieć nie będzie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ do powstania tych należności nie doszło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bowiem, praktycznie przez cały okres objęty kontrolą FN otrzymywała zapłatę za wynajem środków transportowych od F GmbH czyli od niemieckiego, a nie polskiego rezydenta, gdyż zapłata była dokonywana na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności pomiędzy tymi podmiotami. Poza tym pojazdy te praktycznie w całości wykorzystywane były przez F poza granicami Polski. W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy pismem z dnia [...] maja 2010 r. nie podzielił stanowiska strony. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2006 r. Postanowieniem z dnia z [...] stycznia 2011 r. organ podatkowy włączył do akt prowadzonego postępowania materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2005 i 2009 r. dotyczące udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. w kwocie 543.548 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana, jako płatnik, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych potwierdzone certyfikatem rezydencji. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w roku 2006 FN posiadał siedzibę dla celów podatkowych na terenie Holandii. Powyższe oznacza, że pierwszeństwo posiadają przepisy Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. Stosownie do art. 7 ust. 7 tej umowy, postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, np. należności licencyjne, mają pierwszeństwo przed postanowieniem dotyczącym zysków przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 i 2 ww. konwencji polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w jednym Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Holandii), mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem (czyli w Polsce, będącej państwem źródła), jak i w drugim państwie (czyli Holandii, będącym państwem rezydencji podmiotu uzyskującego te dochody). To oznacza, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach - zarówno w Polsce, jak i Holandii, o ile wewnętrzne przepisy tych państw opodatkowanie takie przewidują. Jednakże, w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że firma F Spółka z o. o. dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu ciągników siodłowych i naczep, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako płatnik była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla podmiotu holenderskiego FN, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej. Podkreślił przy tym, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, ciągnik siodłowy i naczepa są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej. Wobec faktu, iż omawiana umowa nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowe" należy zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej - nadać temu pojęciu znaczenie przyjmowane w polskim ustawodawstwie podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia wprost znaczenia terminu "urządzenia przemysłowe", wskazuje jednakże poprzez użycie sformułowania "prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", iż pojęcie "urządzenia przemysłowego" obejmuje dla celów podatkowych, środki transportu, do których niewątpliwie należą ciągniki siodłowe wraz z naczepami (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Rozumienie należności pomiędzy pojęciami "urządzenie przemysłowe" a "środek transportu" na gruncie art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było przedmiotem orzeczenia NSA, który w wyroku z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94 konkludował, iż (...) nowelizacja art. 21, która weszła w życie 1 stycznia 1995r., (...) miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego". Ustalono, że firma F rozliczając najem samochodów ciężarowych z firmą FN stosowała różne rodzaje rozliczeń: -zapłata przelewem bankowym, -zwrot bezpośredni na konto bankowe FN podatku VAT naliczonego firmie F Spółka z o.o., z holenderskiego urzędu skarbowego, -zakup wierzytelności przez firmę F GmbH od FN. Ustalono także, że skarżąca w 2006 r. wypłaciła na rzecz firmy FN należność z tytułu najmu środków transportowych w kwocie 2.528.293,92 €, z czego: 25.000 € za pośrednictwem banku, natomiast należność w kwocie 2.503.293,92 € rozliczyła w formie kompensat (potrącenia), dokonanych między kontrahentami: F Spółka z o.o., a FN i F GmbH. Ww. kompensat dokonano na podstawie złożonego przez F GmbH, oświadczenia z dnia [...] lutego 2007 r., z treści którego wynika, że F GmbH z dniem [...] grudnia 2007 r. zakupiła, między innymi, wierzytelności firmy FN kwocie 2.503.293,92 €. Firma F GmbH zadeklarowała, iż w związku z zakupem wierzytelności Spółka F z dniem [...] grudnia 2007 r. ma przeksięgować zobowiązania na ich konto rozrachunkowe. Powołując się następnie na zbliżoną treść art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. i art. 11 i art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku organ podatkowy uznał za tożsame pojęcia "wypłaty" i "zapłaty" w nich określone. W oparciu o Komentarz do ww. postanowień Modelowej Konwencji (Wydawnictwo KiK Konieczny i Kruszewski str. 143 pkt 5 i str. 155 ust. 2 pkt 8) w konsekwencji wywiódł, że użyty w art. 12 ww. Konwencji wyraz "wypłata" ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje bowiem wykonanie zobowiązania polegającego na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzyciela w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, wypłata obejmuje nie tylko zapłatę w rozumieniu fizycznego przekazania środków pieniężnych, ale także kompensatę, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto, w świetle powyższego organ podatkowy uznał, że również zwrot podatku od wartości dodanej dokonany przez holenderski urząd skarbowy bezpośrednio na rachunek bankowy TT mieści się w pojęciu "wypłat", zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej. Podstawą dokonania takiego zwrotu było Porozumienie o cesji Akte van CESSIE sporządzone w języku holenderskim z dnia 1 grudnia 2004 r. podpisane przez Prezesów Zarządu, na podstawie którego - jak ustalono - w 2006 r. na konto bankowe ww. podmiotu holenderskiego przekazano podatek od wartości dodanej w łącznej kwocie 299.069,53 €. Jak podkreślił organ podatkowy, taka forma rozliczeń była możliwa wskutek akcesji Polski do Unii Europejskiej, w wyniku czego doszło do włączenia naszego kraju do wspólnotowego systemu prawnego, który harmonizuje m. in. przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zastosowanie bowiem mają nie tylko przepisy krajowe (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), ale także wewnątrzwpólnotowe (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), w myśl których podatnikom wykonującym usługi transportowe na terytorium państwa członkowskich i w związku z tym dokonują zakupu towarów i usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, przysługują prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku. W wyniku rozpoznania złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w dniu [...] czerwca 2011 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor uznał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, do czego zobowiązuje art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, dodatkowego wyjaśnienia wymaga: -ustalenie dlaczego i na jakiej podstawie faktura z dnia [...].12.2006 r. wystawiona została przez TT, gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2004 i 2005 r. zawarła szereg umów najmu środków transportu jedynie z FN, -ustalenie podmiotu, któremu zostały wypłacone należności oraz z jakiego tytułu została dokonana wypłata, -ustalenie "osoby uprawnionej do należności licencyjnych", -przeanalizowanie, na rzecz jakich podmiotów dokonano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) oraz dokonanie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyboru odpowiedniej stawki podatkowej, -udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, -ustalenie sposobu powiązania dokonanych w 2006 r. przez F wypłat z fakturami wystawionymi z tytułu najmu środków transportu, -ustalenie z jakiego tytułu zostały dokonane powyższe wypłaty (na poczet jakich zobowiązań Spółki zostały zaksięgowane przez odbiorcę), -ustalenia czy wypłaty dokonane na rzecz podmiotu holenderskiego lub niemieckiego dotyczyły ewentualnie należności licencyjnych za 2005 r. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. w kwocie 472.309 zł. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, na podstawie wyjaśnień skarżącej oraz informacji i materiałów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że z tytułu zawartych umów najmu środków transportowych Spółka F w 2006 r. otrzymała z firm: FN i TT trzy faktury wystawione z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu z dnia [...] marca 2006 r., [...] czerwca 2006 r. i [...] grudnia 2006 r. na łączną kwotę brutto 3.131.785,00 €. Zgodnie z zaleceniami ustalono ponadto, że "Rechnung" Nr [...] z dnia [...].12.2006. za czynsz za wynajem pojazdów wystawiła firma TT, do czego uprawniało, tą firmę obowiązujące w tym roku trójstronne porozumienie Nr [...] z dnia [...].10.2006 r. zawarte pomiędzy FN, TT i F. Na jego podstawie, firma TT występowała jako nowy wynajmujący pomiędzy FN, a F Spółka z o.o. w ramach obecnie obowiązujących warunków najmu. Zatem w chwili gdy firma TT wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego, firma FN wystąpiła z tych umów. Jak organ podkreślił, ww. należności skarżąca uregulowała w następujący sposób: -w drodze kompensaty przeprowadzonej w dniu [...].12.2006r., na wartość 2. 164.815,386 oraz -zwrotu podatku od wartości dodanej - zaliczonego w poczet zaległości podatkowych Spółki FN w kwocie 290.804,91 €. Organ podatkowy odstąpił od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłaconych na rzecz FN w kwocie 25.000€, potwierdzonej przelewem, dokonanym za pośrednictwem banku w dniu 13.01.2006r. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że kwota 25.000 € to kwota wniesionej kaucji, której wypłata nie mieści się w pocięciu przychodów określonych art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego organ stwierdził, że F Spółka z o. o. jako płatnik zobowiązana była do pobrania w dniu dokonywania wypłat, tj. potrącenia (kompensaty) wierzytelności i zwrotu podatku od wartości dodanej otrzymanego z holenderskiego urzędu skarbowego, za należności licencyjne, tj. z tytułu najmu środków transportu, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5% kwot wypłacanych dla firmy holenderskiej FN. Uznał bowiem, że firma FN, rezydent holenderski, jest uprawnionym podmiotem, to znaczy "osobą uprawnioną" do skorzystania z preferencyjnej stawki na gruncie konwencji polsko-holenderskiej i wobec tej firmy powstał obowiązek podatkowy o czym rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób. W świetle przepisów powołanej ustawy za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, w tym przypadku z tytułu należności licencyjnych, co wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Według Organu podatkowego, w świetle powołanych przepisów, firma FN to "osoba uprawniona", ponieważ należności wypłacone tej firmie stanowią dla tej firmy przychód podatkowy, zarachowany "Rechnung" wstawionymi na rzecz Spółki F Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. i w zw. z Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. poprzez brak umorzenia postępowania pomimo przedawnienia przynajmniej części należności objętych postępowaniem. 2. art. 122, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezałatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka p. E.S. na okoliczność księgowania operacji stanowiących podstawę prowadzonego postępowania i przyczyn nieprzygotowania i niezłożenia deklaracji na zryczałtowany podatek od należności licencyjnych, do czego firma świadka była zobowiązana w myśl umowy na prowadzenie obsługi księgowej F Sp. z o.o., 3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania pomimo toczącego się równolegle postępowania zabezpieczającego, od którego prawomocnego wyniku będzie zależało, czy zobowiązanie podatkowe objęte mniejszym postępowanie ulegnie przedawnieniu bądź nie; 4. przepisów prawa materialnego: a) art. 7 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) poprzez przyjęcie, że dochód osiągany z tytułu korzystania z pojazdów samochodowych nie podlega wyłącznemu opodatkowaniu w państwie siedziby podatnika b) art. 12 ww. Konwencji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie za podstawę opodatkowania z tytułu należności licencyjnych za 2006 r. kwoty 9.446.190 zł, c) art. 12 ust. 4 ww. Konwencji poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że środek transportowy jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu Konwencji, d) art. 12 ust. 4 Konwencji poprzez jego nieprawidłową interpretację, tj. przyjęcie, że kwota brutto należności licencyjnych obejmuje również podatek od towarów i usług. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a to z kolei uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego. Podkreślił, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie "osoby uprawnionej" do należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia [...] lutego 2002 r., gdyż prawo do skorzystania na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z obniżonej stawki podatku u źródła przysługuje wyłącznie podmiotowi, który można uznać właśnie za "osobę uprawnioną". Wtedy dopiero będzie możliwe wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej". Jak bowiem ustalono, w 2006r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych były holenderska spółka FN. Jednak wypłata należności z tytułu należności licencyjnych tylko częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana na rzecz FN, w pozostałej zaś części zapłaty dokonano przez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Firma holenderska zapłatę otrzymała bowiem od firmy F GmbH, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej Spółki, a następnie - zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej. Wskazał także, że ponownego zbadania wymaga również na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) i w jakiej wysokości oraz nakazał dokonać, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Ponadto, z uwagi na to, że w 2006 r. zostały uregulowane przez skarżącą należności wynikające w przeważającej części z faktur wystawionych w 2005 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia wymaga zatem, które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Dodał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien w decyzji podatkowej w wyczerpujący sposób przedstawić ustalenia w ww. zakresie i wyjaśnić, którym dowodom czy wyjaśnieniom strony dał wiarę, a którym i z jakiego powodu takiej wiarygodności odmówił, stosownie do regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pomimo powyższej regulacji, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył wyliczenia sporządzone przez pełnomocnika Spółki a następnie swoje, ale mimo różnic w tym zakresie nie podał przyczyny rozbieżności. Z informacji pełnomocnika Strony wynika, że Spółka w 2006 r. uiściła należności wynikające z faktur z 2005 r. oraz z faktury z [...].03.2006 r., natomiast wg organu zostały uregulowane należności tylko wynikające z faktur z 2005 r. Jak podkreślił organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika także, że w sprawie nie został dochowany 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie w tym trybie doręczone zostało w dniu 29 lutego 2012 r. Z zachowaniem terminu, w dniu 7 marca 2012 r. nadane zostało za pośrednictwem poczty (wpływ pism do urzędu 12 marca 2012 r.) pismo skarżącej Spółki będące wypowiedzeniem się w sprawie, zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] marca 2012 r. Powyższe pismo zawiera wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – E.S. na okoliczność księgowania operacji stanowiących podstawę prowadzonego postępowania i przyczyn nieprzygotowania i niezłożenia deklaracji na zryczałtowany podatek od należności licencyjnych, do czego firma świadka była zobowiązana w myśl umowy na prowadzenie obsługi księgowej F Sp. z o.o., który nie został rozpatrzony przez organ. Zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ww. wniosek pełnomocnika Spółki również rozpatrzyć. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga także kwestia kwoty z faktury [...] z [...].03.2005 r. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że była to kwota 225.658,25 € (str. 30), zaś z tabel przekazanych przez pełnomocnika wynika, że było to 262.794,19 € lub 217.721,31 €. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że w załączniku nr l do odwołania z dnia [...].02.2011 r. dowody w nim zawarte dotyczą okresu od [...].12.2006 r. do [...].12.2009 r. (str. 15 i 18 decyzji). Dodał także, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przeanalizować i ustosunkować się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły następujące terminy płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności licencyjnych: [...].04.2006 r. (za marzec 2006 r.), [...].10.2006 r. (za wrzesień 2006 r.) i [...].01.2007 r. (za grudzień 2006 r.). Jak podkreślił, w niniejszej sprawie, w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ,od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z takim wnioskiem do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji, stosownie do regulacji art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, po uwzględnieniu okresu zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania za marzec i wrzesień upłynąłby w dniu 1 maja 2012 r., a za grudzień 2006 r. w dniu 2 maja 2013 r. Tymczasem, dnia [...] kwietnia 2012 r. organ podatkowy zarachował zabezpieczoną kwotę z tytułu nadpłaty, wskutek czego nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. To z kolei powoduje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie może nastąpić po raz drugi, tym razem na skutek przedawnienia w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest F GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. naruszenie art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez przyjęcie, że TT nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez przyjęcie, że F nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności. Jak podkreśliła w uzasadnieniu skargi, mimo, że sentencja decyzji odpowiada wnioskowi zawartemu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to skarga okazała się konieczna, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, które w konsekwencji mogą doprowadzić w sposób nieuzasadniony - jej zdaniem - do dwukrotnie lub nawet czterokrotnie wyższego opodatkowania uregulowanych przez nią należności. Organ odwoławczy wskazując, że firma holenderska otrzymała fizycznie zapłatę od firmy niemieckiej (F GmbH), która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do firmy polskiej, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej, niesłusznie uznał, że zapłata przez kompensatę wzajemnych wierzytelności nie została dokonana bezpośrednio na rzecz firmy holenderskiej, pozbawiając tym samym skarżącą możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania należności licencyjnych w tej części. Tymczasem, w ocenie skarżącej, doszło w niniejszej sprawie do wypłaty należności licencyjnych przez firmę polską, a odbiorcą należności i jednocześnie "osobą uprawnioną", w jej ocenie, jest firma holenderska. Powyższy mechanizm rozliczeń jest niczym innym jak "cesją" o charakterze wyłącznie formalnym, która miała na celu jedynie skrócenie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń w obrębie koncernu. Gdyby jednak, w ślad za organem podatkowym, przyjąć, że w wyniku uzgodnień wewnątrz koncernu podmiotem, któremu rzeczywiście wypłacane są należności licencyjne jest podmiot niemiecki, to w ocenie skarżącej, uznać również należałoby, że podmiot ten stał się automatycznie uprawnionym do należności licencyjnych i, w wyniku cesji (zakupu wierzytelności), odbiorcą należności z tego tytułu. W opinii skarżącej, niezależnie od przyjętego rozwiązania, odbiorca należności licencyjnych od polskiej firmy jest jednocześnie "osobą uprawnioną", zatem zastosowanie w sprawie będzie miał albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej z dnia 13 lutego 2002 r. albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że badając legalność tej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak bowiem zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przede wszystkim w jakiej wysokości wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że oznacza to nie tylko ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej", ale także wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej", sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych). Na podstawie przedłożonych w toku postępowania przez stronę dokumentów uprawnione jest stanowisko organu, że spółka niemiecka nie posiada statusu "uprawnionej do należności licencyjnej". Skarżąca wynajmowała od FN i T.T. – środki transportu. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz F GmbH. Firma F za świadczone przez skarżącą spółkę usługi przewozowe "rozliczyła się" poprzez spłatę wierzytelności wobec FN. Z przedłożonych przez skarżąca w toku postępowania dokumentów wynika, że F zakupiła wierzytelność m.in. od firmy FN w wysokości 328.893,24 euro (karta -516 akt administracyjnych). Oznacza to, że na F przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej spółki) zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Z żadnych dokumentów nie wynika, że na F przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane z umowami najmu środków transportowych. Z dokumentu wskazanego powyżej wynika, że na F przeszły prawa związane z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, z którego wierzytelność ta powstała. W wyniku zakupu wierzytelności na F przeszło tylko prawo do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy. F skompensowała należności przysługujące skarżącej (z tytułu wykonanych usług transportowych) z jej długami, które skarżąca miała w firmie holenderskiej. Słuszne jest stanowisko organów, że na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych, a więc "uprawnionym do należności licencyjnych". Na skutek cesji wierzytelności nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów, zmienił się tylko podmiot uprawniony do żądania ściśle określonej kwoty pieniędzy. W ustalonym stanie faktycznym – F był odbiorcą należności wynikającej z nabytej wierzytelności, jednak przez nabycie wierzytelności nie stał się "uprawnionym do należności licencyjnych". Nie sposób również uznać, że poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności (pomiędzy F a skarżącą spółką) nastąpiła bezpośrednia zapłata należności licencyjnych przez skarżącą spółkę na rzecz firmy holenderskiej. Zasadnie więc organy uznały, że w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie wskazał również organ odwoławczy, że ponownego zbadania wymaga również na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) i w jakiej wysokości oraz nakazał dokonać, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Ponadto, z uwagi na to, że w 2006 r. zostały uregulowane przez skarżącą należności wynikające w przeważającej części z faktur wystawionych w 2005 r. wyjaśnienia wymaga, które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Prawidłowo wskazał również organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji winien w decyzji podatkowej w wyczerpujący sposób przedstawić ustalenia w ww. zakresie i wyjaśnić, którym dowodom czy wyjaśnieniom strony dał wiarę, a którym i z jakiego powodu takiej wiarygodności odmówił, stosownie do regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pomimo wskazanej regulacji, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył wyliczenia sporządzone przez pełnomocnika Spółki a następnie swoje, ale mimo różnic w tym zakresie nie podał przyczyny rozbieżności. Z informacji pełnomocnika skarżącej wynika, że spółka w 2006 r. uiściła należności wynikające z faktur z 2005 r. oraz z faktury z [...].03.2006 r., natomiast wg organu zostały uregulowane należności tylko wynikające z faktur z 2005 r. Prawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego, iż nie został dochowany 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie w tym trybie doręczone zostało w dniu 29 lutego 2012 r. Z zachowaniem terminu, w dniu 7 marca 2012 r. nadane zostało za pośrednictwem poczty (wpływ pism do urzędu 12 marca 2012 r.) pismo skarżącej będące wypowiedzeniem się w sprawie, zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] marca 2012 r. Powyższe pismo zawiera wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – E.S. na okoliczność księgowania operacji stanowiących podstawę prowadzonego postępowania i przyczyn nieprzygotowania i niezłożenia deklaracji na zryczałtowany podatek od należności licencyjnych, do czego firma świadka była zobowiązana w myśl umowy na prowadzenie obsługi księgowej F Sp. z o.o., który nie został rozpatrzony przez organ. Zasadnie zatem wskazał organ odwoławczy, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ww. wniosek pełnomocnika skarżącej rozpatrzyć. Prawidłowo wskazał również organ odwoławczy, że, wyjaśnienia wymaga także kwestia kwoty z faktury [...] z [...].03.2005 r. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że była to kwota 225.658,25 € (str. 30), zaś z tabel przekazanych przez pełnomocnika wynika, że było to 262.794,19 € lub 217.721,31 €. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że w załączniku nr 1 do odwołania z dnia [...].02.2011 r. dowody w nim zawarte dotyczą okresu od [...].12.2006 r. do [...].12.2009 r. (str. 15 i 18 decyzji). Za istotne dla ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., z treścią którego organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wcześniej zapoznać. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia ustaleń uzyskanych w wyniku ponownego postępowania, zobowiązał organ do ich szczegółowej analizy i oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślając przy tym, aby wypływająca z tej oceny konkluzja znalazła oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej i była przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Trudno zatem uznać ww. wytyczne organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, za merytoryczne, czy przesądzające sposób załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie uznania F GmbH za podatnika podatku dochodowego od należności licencyjnych i pozbawienia go z tego tytułu prawa do preferencyjnej stawki opodatkowania. Co więcej, dodać przy tym należy, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera, nie tylko dla organu podatkowego pierwszej instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. Zważywszy powyższe, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.