I SA/Go 850/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.401,00 (trzy tysiące czterysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 850/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], którą ustalono skarżącemu M.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok w kwocie 32.208,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. wraz ze zmianami tego upoważnienia z dnia [...] lutego 2004 r., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz źródeł pokrycia podatków poniesionych w latach 1998-2000 przez małżonków Z. i M.S.. Z. i M.S. w roku 1999 r. prowadzili wspólną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 1996 r., w formie spółki cywilnej pod nazwą "IB" s.c. W tym samym roku małżonka skarżącego, na podstawie zezwoleń Prezesa NBP, prowadziła dodatkowo działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych. Działalność tą prowadziła w [...]. Skarżący wraz z małżonką wydzierżawiali także część powierzchni pawilonów położonych w [...] osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą. Organ I instancji ustalił, że skarżący wraz z małżonką ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie 20.846,98 zł tym z tytułu: 1) wpłaty środków pieniężnych w walucie polskiej do kasy kantoru w wysokości 20.304.384,37 zł, 2) pozostałe koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej oraz dzierżawy w wysokości 275.020,96 zł, 3) zakup środka trwałego (komputer wraz z drukarką) za 3.059,49 zł, 4) zakup środka trwałego za 3.057,00 zł, 5) nabycie samochodu [...] w kwocie 125.500,00 zł, 6) wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 22.080,20 zł, 7) wpłacony podatek od towarów i usług w kwocie 6.340,10 zł, 8) wydatki na cele mieszkaniowe 82.700,00 zł, 9) na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 18.559,34 zł, 10) zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.579,91 zł, 11) zapłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.467,58 zł, 12) środki finansowe zgromadzone na koniec 1999 r. na rachunku bankowym 493,03 zł. W dniu [...] kwietnia 1999 r. w ewidencji kupna i sprzedaży walut małżonka skarżącego zaewidencjonowała wprowadzenie do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł. Po tej operacji stan waluty polskiej w kasie nosił 649.977,30 zł., a następnie zaewidencjonowano wyprowadzenie z kantoru kwoty 584.667,00 zł i po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 53.646,43 zł. Biorąc pod uwagę zapisy w dokumentacji księgowej firmy, a także zeznania małżonki skarżącego oraz osób zatrudnionych w kantorze organ kontroli skarbowej przyjął, iż powyższe wpisy nie są faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych, nastąpiły na skutek pomyłki wprowadzającego dane. W ocenie organu wpis kwoty 635.226,50 zł został dokonany wskutek błędu pisarskiego, przy czym najbardziej prawdopodobne przyjęto dwukrotne naciśnięcie cyfry "2", która znajduje się w dolnym rzędzie klawiatury numerycznej komputera. Organ przyjął, że w dniu tym faktycznie wprowadzono do kasy kantoru kwotę 63.526,50 zł. Wpis "odjęcie" kwoty 584.667,00 zł. stanowi korektę tego nieprawidłowego wpisu, miało to na celu naprawienie błędu. Ze skorygowanego w ten sposób podsumowania poszczególnych wpłat do kasy kantorów wynika, iż w obydwu kantorach zaewidencjonowano w 1999 roku wpłaty środków pieniężnych w łącznej kwocie 20.304.384,37 zł. Wydatki dotyczące utrzymania mieszkania, samochodów oraz opłat za telefon i RTV organ I instancji przyjął według oświadczenia skarżącego i jego żony w wysokości 10.500 zł. Inne wydatki związane z gospodarstwem domowym, nie dając wiary oświadczeniom skarżącego i jego żony, organ oszacował na podstawie danych z rocznika statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej wydanego przez GUS w 2000 r., Warszawa rok LX (tabela 191, str. 178). Obniżył je do poziomu 50%, biorąc pod uwagę nadzwyczaj oszczędny tryb życia skarżącego i jego żony oraz niższe koszty utrzymania w związku z zamieszkiwaniem w małej miejscowości. Ustalona ogółem wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego małżonków w 1999 roku wyniosła 18.559,34 zł i stanowiła 77% wydatków statystycznych. W 1999 roku skarżący i jego żona uzyskali ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychód w wysokości w wysokości 20.759.272,39 zł., w tym z tytułu: 1) odsetek bankowych za 1999 r. dopisanych przez bank do rachunku bieżącego 62,64 zł, 2) diet radnej – żony skarżącego 1.960,00 zł, 3) wypłat z kasy kantoru środków pieniężnych w walucie polskiej 20.402.934,96 zł, 4) przychodów brutto z baru 274.314,79 zł, 5) sprzedaży samochodu 80.000,00 zł. W "zestawieniu chronologicznych zdarzeń" organ I instancji ujął wszystkie operacje wypłaty z kasy kantoru środków pieniężnych w gotówce, uznając, iż wypłacone środki mogły stanowić pokrycie dla wydatków i mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego małżonkę z wyjątkiem wydatków ponoszonych przez skarżącego i jego małżonkę na zakup walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna kwota środków wypłaconych z kasy kantoru w 1999r. wynosiła 20.402.934,96 zł. Organ I instancji nie ujął w tym kwoty 584.667,00 zł. Przyjął natomiast, że w wyniku przedmiotowej operacji małżonka skarżącego faktycznie wypłaciła jedynie kwotę 12.967,00 zł, a pozostała kwota stanowi korektę wcześniejszego zapisu wpłaty kwoty 635.226,50 zł. W zakresie przychodów z działalności gospodarczej organ I instancji przyjął do rozliczenia dla potrzeb niniejszego postępowania przychody uzyskiwane przez skarżącego i jego małżonkę z działalności poza kantorem tj. baru oraz poddzierżawy. Przychody według podatkowej księgi przychodów i rozchodów powiększono o należny, podatek od towarów i usług z danego miesiąca, gdyż pozostawał on w dyspozycji podatników co najmniej do momentu dokonania rozliczenia podatkowego za ten miesiąc. Natomiast różnica pomiędzy osiągniętymi w 1999 roku przez małżonków S. przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 20.759.272,39 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami w kwocie 20.846.241,98 zł, stałą się przesłanką do przeprowadzenia postępowania w zakresie oszczędności, jakie skarżący wraz z małżonką mogli zgromadzić na dzień [...] grudnia 1998 r. Organ I instancji nie dał wiary, iż na dzień [...] grudnia 1997 r. skarżący i jego małżonka posiadali 300.000,00 zł w gotówce, które pochodzić miały z długoletniej pracy zawodowej. W postępowaniu nie wskazano innych niż oświadczenia skarżącego i jego małżonki, dowodów istnienia na koniec 1997 r. oszczędności we kwocie 300.000,00 zł. Wskazano, że z analizy wydatków i dochodów skarżącego i jego małżonki ponoszonych i uzyskiwanych do [...] stycznia 1999 roku. W jej wyniku stwierdzono, iż skarżący i jego małżonka na dzień [...] stycznia 1999 roku mogli dysponować zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 1.081,91 zł, posiadanymi na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą w Banku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na względzie dochody skarżących uzyskane w roku 1999 oraz zasoby pochodzące z lat poprzednich w łącznej wysokości 20.760.354,30 zł uznał, że nie stanowią one pokrycia dla całości poniesionych w 1999 r. wydatków w wysokości 20.846.241,98 zł. W dniu [...] maja 2005 r. decyzję nr [...], ustalającą skarżącemu M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 32.308,00 zł od dochodów w wysokości 42.944,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. M.S. w odwołaniu (wniesionym w ustawowym terminie) z dnia [...] czerwca 2005 r. wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego, które wynikają z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), a także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie. Skarżący twierdził, że decyzja I organu wydana została z naruszeniem obowiązujących regulacji prawnych, została wydana po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Zdaniem skarżącego wszelkie zaistniałe wątpliwości zostały zinterpretowane w sposób arbitralny, na niekorzyść strony. Zarzucił także, iż organ dokonując oceny materiału zgromadzonego w postępowaniu wyszedł poza granice swobodnej oceny dowodów i wykazał się rażącą dowolnością w ich interpretacji. Przedkładane przez niego środki dowodowe uwzględniane były w sposób wybiórczy oraz interpretowane w sposób tendencyjny. W dniu [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji podzielając merytoryczne rozstrzygnięcie i argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wskazał, iż skarżący nie uprawdopodobnił, iż wydatki poniesione w 1999 r. zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ustalono kwoty wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o chronologię zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona analiza posłużyła jedynie pomocniczo, dowiodła prawdziwości i słuszności wyliczeń organu I instancji. Przy pomocy urządzeń księgowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej oraz dokumentacji prowadzonej w związku działalnością kantorową, na podstawie ewidencji zakupu i sprzedaży walut, jakie kwoty faktycznie zostały wykorzystane na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, z pominięciem wydatków na zakup walut. Organ wskazał przy tym, że analogicznie postąpił organ I instancji przy obliczaniu dochodu za rok 1998. Organ II instancji podzielił stwierdzenie organu I instancji, iż zasilenie kasy kantoru stanowi wydatek skarżącego, natomiast wypłata środków pieniężnych stanowi dochód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż interpretacja, dokonana przez organ I instancji, zapisu z księgowego z dnia [...] kwietnia 1999 r. jest zdecydowanie niekorzystna dla skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość oszczędności posiadanych przez podatników na dzień [...] stycznia 1999 r. Skarżący w odwołaniu nie przedstawił dowodów mogących świadczyć o odmiennym stanie faktycznym. Za bezpodstawny uznał zarzut zawarty w odwołaniu, iż organ I instancji błędnie rozliczył dochód uzyskany z działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję skarżący M.S. złożył, w ustawowym terminie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca naruszenie: art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone było w sposób wadliwy, i nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uchybiono też zasadzie prawdy materialnej, gdyż nie wyjaśniono wszelkich zaistniałych wątpliwości, a te które były rozstrzygane były na niekorzyść skarżącego. Błędny był sposób zakwalifikowania poszczególnych operacji zasilenia kasy kantoru oraz odjęcia z niego poszczególnych kwot. Zasilenie kasy kantoru nie mieści się bowiem w kategorii wydatków ani wartości zgromadzonego mienia, na koniec roku podatkowego. Teza ta jest w oczywisty sposób sprzeczna z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, iż obliczenia organów podatkowych są jedynie odzwierciedleniem wielokrotnego obracania tymi samymi sumami. Jeżeli jednak uznać, iż przedmiotowe obliczenia są prawidłowe to ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami stanowi jedynie 0,004% przychodów osiągniętych przez małżonków w 1999 roku. Jest to wartość oscylująca w granicach błędu statystycznego stąd uzasadniony jest wniosek, iż wszelkie poniesione przez skarżącego i jego małżonkę wydatki znajdują pokrycie w legalnych dochodach. Za całkowicie nieuzasadnioną skarżący uznał interpretację zdarzenia księgowego mającego miejsce w dniu [...] kwietnia 1999 r., dokonana przez organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach. Podtrzymał przy tym stanowisko zawarte w odwołaniu w zakresie "innej" możliwej interpretacji zaistniałego zdarzenia i wskazał, że nie zostało ono wzięte pod uwagę, bowiem była dla skarżącego i jego małżonki bardziej korzystne. Za wadliwe uznał nieuwzględnienie stanu posiadanych środków finansowych na dzień [...] stycznia 1999 r. Okoliczności sprawy uprawdopodobniają, bowiem fakt posiadania przez skarżącego znacznych środków finansowych, ponieważ forma prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i jego małżonkę nie pozwala na wyodrębnienie mas majątkowych związanych z firmą oraz środków prywatnych uznać należy, iż dokonane wpłaty do kantoru stanowiły formę wykorzystania posiadanych oszczędności. Z oświadczeń składanych przez małżonkę skarżącego jako radnej oraz dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 1997 r. i [...] grudnia 1999 r. wynika, iż była w posiadaniu wnioskowanych przez nią w toku postępowania środków finansowych. Dla powyższego nie stanowi przeciwdowodu fakt, iż małżonka skarżącego wnosiła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok oraz to, że kupiła samochód w systemie sprzedaży ratalnej. Decyzje takie należą do autonomicznych decyzji finansowych w zakresie nabywania określonych dóbr bądź spłaty podatku i nie świadczą o braku bądź posiadaniu gotówki. Za błąd uznał również to, że w rozliczeniu 1998 roku w celu ustalenia wielkości mienia zgromadzonego na dzień [...] stycznia 1999 r. organy podatkowe ujęły przychody brutto z działalności gospodarczej i koszty uzyskania przychodów brutto. Nie ujęto jednocześnie remanentu początkowego. W wyniku kontroli działalności gospodarczej przeprowadzonej za 1998 rok stwierdzono, iż skarżący i jego małżonka uzyskali dochód rzędu 54.281,94 zł. Należało zatem przyjąć tą wielkość zamiast powoływać wielkości przychodów i kosztów brutto. Z jednej bowiem strony przypisuje się znaczny dochód, z drugiej natomiast stwierdza, iż wydatki przekroczyły uzyskane przychody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 725/06) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach uzasadnienia wskazano, że słusznie skarżący podnosił, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Zdaniem WSA, takie rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uprawniało jednak organów prowadzących w stosunku do skarżącej i jej męża postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do "zweryfikowania", w ramach tego właśnie postępowania, zeznanych wcześniej dochodów według deklaracji PIT-33. W tamtym zeznaniu podatnicy rozliczyli także swoją pozarolniczą działalność gospodarczą, zatem w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można było skutków takiego nowego rozliczenia, dokonanego przez organ kontroli skarbowej, "przerzucić" do postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku, ze stawką 75%, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie tego sądu postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie również w postępowaniu I instancji, zebranie materiału dowodowego było wadliwe, co zarzucał skarżący, a odbyło się z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest dotyczących poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro organy podatkowe nie dokonały rozliczenia roku podatkowego 1999 oraz lat wcześniejszych, wydając wiążące rozstrzygnięcia co do zobowiązań podatkowych skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogły twierdzić, że są to dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec stwierdzenia, w ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., że naruszenie przepisów postępowania administracyjnego uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pozostawało w związku z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem także prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) zaskarżona decyzja została uchylona. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008r. (II FSK 799/07), w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej , wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny został uchylony w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania niniejszemu sądowi. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że jest zasadny wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a, zarówno błędnego przyjęcia w zakresie granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, jak również przez zastosowanie przez WSA dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w części od strony 11 do strony 13, nie odpowiadało wymaganiom określonym przez ustawodawcę w omawianym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, aby zawierał on jakiekolwiek ograniczenia, co do środków dowodowych, którymi można się posługiwać, udowadniając wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia. WSA stwierdzając fakt "rozszerzenia granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie", poza zacytowaniem fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r., w ogóle nie odniósł się do istoty sprawy, czyli do tak istotnych elementów podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak przychód, dochód, czy koszty uzyskania przychodów małżonków S.. Ponadto WSA analizując "protokół kontroli nr 3 małżonków Z.S. i M.S." oraz "wynik kontroli" zakończył konkluzją, którą uznano za niezrozumiałą. Mianowicie WSA stwierdził, że "...jak wynika z zamieszczonego pouczenia (C.) Wynik kontroli jest dokumentem urzędowym mogącym stanowić dowód dla właściwego organu, nie oznacza to jednak, że na użytek postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych można na podstawie tego dokumentu ustalić odmiennie od danych ujętych w zeznaniu podatkowym PIT-33." Zdaniem NSA powyższe stwierdzenie wymaga zajęcia przez WSA jednoznacznie czytelnego stanowiska, czy dane ujęte w omawianym zeznaniu podatkowym PIT-33 małżonków Z.S. i M.S., mają charakter dokumentu nie podlegającego kwestionowaniu. Nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera również w sposób jednoznacznie wyartykułowanych wskazań, co do dalszego postępowania, a przecież w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Skoro WSA postawił zarzut "naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, że "zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.", to jednocześnie miał obowiązek szczegółowo podać, do wykonania jakich czynności zobowiązany jest organ podatkowy, aby można było w przedmiotowej sprawie wydać decyzję odpowiadającą prawu. NSA uznał, że z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, czyli naruszenia treści art. 141 § 4 P.p.s.a., przedwczesne na tym etapie sprawy, było odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej . W dalszym przebiegu sprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż niniejsze orzeczenie zostało wydane w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. W powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wskazane wady uzasadnienia wyroku WSA z dnia 23 stycznia 2007r. w szczególności brak odniesienia do istoty sprawy, czyli istotnych elementów zobowiązania podatkowego, ocena charakteru dokumentu – zeznania podatkowego PIT -33 oraz brak wskazówek, co do dalszego postępowania. Realizując wskazówki sądu instancji należy wskazać, że kwestię wadliwej oceny przez WSA w Gorzowie Wlkp. granic prowadzonego postępowania należy ocenić w aspekcie norm materialnoprawnych konstruujących dany stosunek podatkowy. Postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, ponieważ ustawa dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym wobec braku odmiennej definicji w u.p.d.o.f. termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 kodeksu cywilnego (por. wyrok z dnia 2 listopada 2004 r. WSA w Warszawie III SA 1310/03). Przychód ze źródeł nieujawnionych ustalany jest jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Natomiast sam przedmiot działalności nie odgrywa znaczenia dla ustalenia wielkości dochodów. Organ wymiarowy, prowadząc postępowanie, zobowiązany jest skoncentrować się na kwestii, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Powyższy schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten ma charakter zbliżony do domniemania prawnego. Obowiązkiem organów podatkowych, ustalających wysokość podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a przez to ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które mienie pochodzi z opodatkowanych przychodów wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Powyższe wielkości muszą zatem być bezsprzecznie ustalone w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Z jednej strony, ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony wymaga ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. W zakresie faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia ciężar dowodzenia spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Natomiast ciężar dowodzenia przechodzi na stronę w momencie stwierdzenia przez organ, że wydatki poniesione w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w dochodach tego roku. NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r. (II FSK 944/07) stwierdził, iż w zakresie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to obowiązek wykazania przez podatnika pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. To właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podatnik powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, gdyż leży to w jego interesie. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Natomiast strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Należy przy tym podkreślić, iż posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04). Odnosząc się do problemu granic postępowania oraz zakresu postępowania dowodowego należy wskazać, że nie jest ani przekroczeniem granic sprawy ani też uchybieniem procesowym poczynienie ustaleń odmiennych od faktów wynikających z zeznania podatkowego PIT -33. Zeznanie to, ani w kontekście treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani też art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, nie prowadzą do jakiegokolwiek ograniczenia katalogu środków dowodowych (szerzej P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 164-187). Dlatego też, przeprowadzenie dowodów na okoliczności odmienne od stwierdzonych w omawianym zeznaniu, jak również ich ocena była dopuszczalna. Treść tego zeznania wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, podlegała swobodnej ocenie organu (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowym postępowaniu należy podkreślić, iż sporną kwestią pomiędzy stronami było przede wszystkim zakwalifikowanie wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru jako wydatku. Organ słusznie zauważył, iż małżonka skarżącego traktowała przechowywanie gotówki w kasie jako alternatywę dla gromadzenia gotówki na rachunku bankowym, gdyż w istota gromadzenia gotówki na rachunku bankowym, podobnie jak wpłata do kasy kantoru, polega na ulokowaniu przez właściciela środków finansowych w określonym miejscu, bez doraźnego wyzbywania się ich. Organ prawidłowo przyjął, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. środki wycofywane z kas kantorów mogą być przychodami stanowiącymi pokrycie dla innych wydatków. Jednakże, co podkreślono, za przychód nie można uznać środków uzyskanych ze sprzedaży walut obcych, przed momentem wycofania ich z kasy kantoru, gdyż moment uzyskania przychodu nie jest tożsamy z momentem, gdy taki przychód może stanowić faktyczne pokrycie dla wydatków podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem trafnie przyjęto, iż zasilenie kasy kantoru stanowi wydatek skarżącego. Wypłata środków pieniężnych stanowi zatem dochód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że nie oznacza to, iż faktyczne wydatki i dochody skarżącego i jego małżonki opiewały na kwoty ponad 20 milionów złotych. Analiza wpłat jako wydatku oraz wypłat jako przychodu pozwala zauważyć przepływ gotówki na koncie, a w konsekwencji ustalić kwoty faktycznie z tego tytułu uzyskanej i spożytkowanej na pokrycie ponoszonych wydatków. Również co do nieposiadania przez małżonków S. na dzień [...] stycznia 1998 r. zgromadzonych środków w wysokości 300.000 zł organ odwoławczy zajął oparte w materiale dowodowym stanowisko uznając, iż informacje uzyskane w tym zakresie przez organ I instancji wskazują, że podatnicy w podanym przez siebie okresie nie osiągali zarobków, z których można było zaoszczędzić wymienioną kwotę. Okolicznością przemawiającą za brakiem takich środków jest złożenie przez Z.S. wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym za 1994 r., jak również zakup pojazdu samochodowego w 1997 r. częściowo za kredyt. Nieuprawdopodobnione przez skarżącego zostały przy tym informacje o nadzwyczajnej zyskowności jego działalności gospodarczej do 1996 r., opodatkowanej w formie karty podatkowej, bowiem podatnicy nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dowodów. Takim dowodem nie może być podniesiona okoliczność, iż część osób fizycznych prowadząc działalność na targowisku w [...] uzyskiwała znaczne dochody. Jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy jedyną podstawą do uznania faktu posiadania przez kontrolowanego zasobów w gotówce w podanej przez niego kwocie nie może być powszechna wiedza o tym, że część osób fizycznych prowadzących działalność na targowisku w [...] uzyskiwała znaczne dochody. Nie przedstawiono przede wszystkim żadnych dowodów na to, iż środki z tego źródła były przechowywane i wykorzystane dopiero w 1999 r. Jako okoliczność świadczącą przeciwko twierdzeniom podatników podniesiono fakt zaprzestania w 1996r. prowadzenia przez M.S. rzekomo tak zyskownej działalności a kontynuowania mniej zyskownej działalności gastronomicznej. W tej mierze organ prawidłowo także dokonał obliczenia dochodu z działalności gospodarczej za rok 1998, wyliczając przychody, jak i wydatki jedynie na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1998 r. oraz ewidencji sprzedaży walut. Z przesłuchania małżonki i z wykazywanych przez nią zeznań podatkowych ustalono, że z działalności gospodarczej (rozpoczętej w roku 1992 r.) uzyskiwała dochód dopiero w roku 1996 r. W prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono także, aby skarżący wraz z małżonką osiągali zarobki w takiej wysokości, aby można było z nich zaoszczędzić kwotę 300.000,00 zł. Natomiast jako uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy ocenić ustalenie dotyczące operacji finansowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. Organ przyjął, że w dniu [...] kwietnia 1999 r. w ewidencji kupna i sprzedaży walut małżonka skarżącego zaewidencjonowała wprowadzenie do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł. Po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 649.977,30 zł., a następnie zaewidencjonowano wyprowadzenie z kantoru kwoty 584.667,00 zł i po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 53.646,43 zł. Biorąc pod uwagę zapisy w dokumentacji księgowej firmy, a także zeznania małżonki skarżącego organ kontroli skarbowej, a za nim organ II instancji przyjęły, iż powyższe wpisy nie są faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych i nastąpiły na skutek pomyłki wprowadzającego dane. Wpis 635.226,50 zł został dokonany wskutek błędu pisarskiego, przy czym najbardziej prawdopodobne przyjęto dwukrotne naciśnięcie cyfry ,,2", która znajduje się w dolnym rzędzie klawiatury numerycznej komputera. W ocenie organów faktycznie wprowadzono do kasy kantoru kwotę 63.526,50 zł, natomiast wpis "odjęcie" kwoty 584.667,00 zł. stanowił korektę nieprawidłowego wpisu. Oceniając prawidłowość tych ustaleń należy, że przedstawiona w decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2005r. (k. 657-657v akt administracyjnych), podzielona w pełni w zaskarżonej decyzji argumentacja kończy się konkluzją, że niewiarygodność zapisów księgowych ewidencji kantoru i sprzeczności w zeznaniach Z.S. złożone w dniu [...] lipca 2004r. (k. 225-227 akt administracyjnych) wykluczają możliwość przyjęcia ustalenia, iż małżonkowie S. posiadali kwotę 635.226,50 zł ujawnioną w ewidencji. Wniosek ten w świetle wskazanych w decyzji dowodów należy uznać za uprawniony. Natomiast nie mają odzwierciedlenia dalsze wnioski i ustalenia organów dotyczące przyczyny i skutku błędu rachunkowego. Wynika to z braku ich oparcia w materiale dowodowym. Uprawdopodobnienie, bo tak należy chyba rozumieć dokonane ustalenie przyjęte przez organy, oznacza przyjęcie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności tegoż faktu z prawdą. Oczywiście nie jest ono tożsame z pewnością lecz stanowi surogat dowodu w sytuacjach, w których nie ma możliwości pozyskania innego źródła dowodowego (szerzej A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 220 i n.). W przedmiotowej sytuacji niewątpliwie organ I instancji, miał określone i zobiektywizowane trudności z ustaleniem prawdy. Jednakże oparcie się w uzasadnieniu jego decyzji, w omawianym zakresie, na doświadczeniu życiowym i logice nie jest wystarczające, gdyż takie ogólnikowe odwołanie, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, nie przesądza tej możliwości, jaka została przyjęta jako najbardziej prawdopodobna. W szczególności treść decyzji nie tłumaczy i nie przekonuje dlaczego taki właśnie błąd rachunkowy był najbardziej prawdopodobny i z jakich faktów zostały wyprowadzone takie wnioski (fakty dotyczące błędu popełnionego na klawiaturze numerycznej nie pochodzą z żadnego z dowodów zebranych sprawie, ani też nie dają z nich wyprowadzić). Treść tej decyzji zaakceptował organ II instancji mimo, że odwołujący akcentował słabości ustaleń w tym zakresie. W ocenie Sądu ani posłużenie się wnioskowaniem redukcyjnym ani też indukcyjnym w oparciu o ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów fakty (w zasadzie tylko niemożliwość posiadania przez małżonków S. kwoty 635.226,50 zł) nie prowadzą do rezultatu w postaci dającego się przekonywująco uzasadnić twierdzenia, iż nastąpił błąd pisarki polegający na dwukrotnym naciśnięciu cyfry 2 w liczbie 635.226,50. Jak słusznie podnosi skarżący ta konstatacja jest co najwyżej tak samo prawdopodobna jak inne podane w jego odwołaniu. Jak wyżej wskazano, w dowodach nie ma bowiem mowy o tym, że był to akurat taki błąd. Równie prawdopodobne, na tym etapie ustaleń mogły być tezy, iż operacje te nie miały miejsca w ogóle lub nastąpiły inne błędy rachunkowe w innych kwotach. Na tle zgromadzonych na dzień wydania decyzji dowodów zatem każda z podawanych wersji zdarzeń była niemożliwa do stanowczego ustalenia, ani też nie mogła być uznana za najbardziej prawdopodobną. Z tych względów ustalenia w tym zakresie należy uznać za niewystarczające podstawy faktyczne dla wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Wynika to bowiem z zasady prawdy. Ustalenia postępowania podatkowego muszą być zgodne zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to zgromadzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 615 i powołane tam orzecznictwo). Dokonując określonych ustaleń organ powinien mieć na uwadze, iż w postępowaniu prowadzonym na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f obowiązkiem organów podatkowych, ustalających wysokość podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a przez to ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które mienie pochodzi z opodatkowanych przychodów wolnych od opodatkowania. Natomiast do podatnika spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to obowiązek wykazania przez podatnika pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Przerzucenie ciężaru na podatnika nie oznacza jednak, że organy podatkowe mogą czuć się zwolnione z obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania, jakim jest mienie uzasadniające wydatki poniesione przez podatnika. Tym samym ustalenie dysproporcji pomiędzy wydatkami a zgromadzonym mieniem nie zwalnia organu z realizacji naczelnej dyrektywy postępowania – zasady prawdy obiektywnej. Ta zaś dyrektywa została naruszona, w odniesieniu do rozważanych zapisów w ewidencji kantoru, przez niedostateczne oparcie przyjętych ustaleń w zgromadzonym materiale dowodowym. W tej mierze uznać należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny, mając na uwadze wyżej przytoczone uwagi, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego i możliwie jednoznacznego ustalenia, jakie zdarzenia dotyczące zapisów ewidencyjnych w dniu [...] kwietnia 1999 r. miały rzeczywiście miejsce. W szczególności ustalenia te powinny odnosić się w ogóle do możliwości dokonywania jakichkolwiek wpłat i wypłat w tym dniu (posiadania przez małżonków S. określonych kwot i źródeł ich pochodzenia) oraz ewentualnych błędów rachunkowych tych zapisów. Organ winien mieć na tu uwadze, że brak możliwości poczynienia jednoznacznych ustaleń nie dozwala na obciążanie ich skutkami podatnika, czy też przyjęcie arbitralnie jednej z kilku możliwych wersji danego zdarzenia. Z tych względów stwierdzając naruszenia art. 122, art. 187 § 1, 191 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzje uchylić. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz