I SA/Go 852/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi F sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2009 r. oddala skargę. W dniu 31 sierpnia 2012 r. F Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportu za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. w wysokości 123.101 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że: W 2009 r. Spółka F Sp. z o.o., na podstawie 71 umów wynajmowała środki transportowe (ciągniki siodłowe i naczepy) od FN z siedzibą w Holandii. Większość umów została zawarta w 2004 r. (69 umów), natomiast dwie w 2005 r. We wszystkich umowach wysokość czynszu miesięcznego ustalono w sposób następujący: -ciągnik siodłowy 1.842,10 €, -naczepa - skrzynia pod plandekę 900 €, -naczepa - plandeka "S" 900 €, -naczepa - plandeka skrzynia siodłowa z niecką 900 €, -naczepa - plandeka "S" z niecką 900 €, -naczepa - chłodnia l .350 €. Umowy sporządzono wg jednolitego wzoru dla wszystkich ww. środków transportu, zawierając w nich pozostałe szczegółowe ustalenia. Ponadto w 2007 r. skarżąca, zawarła z firmą TT z siedzibą w Holandii 31 umów najmu środków transportu (ciągników siodłowych i naczep). We wszystkich umowach z TT kwotę czynszu miesięcznego dla ciągników siodłowych ustalono w wysokości 1.940 €, natomiast pozostałe ogólne warunki są takie same jak w umowach zawartych z FN Skarżąca otrzymała w 2009 r. z tytułu opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP z firmy T GmbH dwie faktury z dnia [...].01.2009 r. na łączną kwotę 10.685,76 €. Powyższe należności zapłaciła poprzez kompensatę przeprowadzoną na dzień [...].12.2009 r. na kwotę 10.685,76 €, potwierdzoną przez F GmbH dokumentem wystawionym [...].02.2010 r. W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca, dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów i opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP tj., o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy. W konsekwencji decyzją nr [...] z [...] stycznia 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej spółki z tytułu najmu środków transportu oraz Spółki niemieckiej T GmbH z tytułu opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP za okres od [...].01.2009 r. do [...].12. 2009 r. w łącznej kwocie 125.641 zł. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego M.Ł., złożyła odwołanie od wskazanej decyzji. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zwrócił się z wnioskiem do Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowej o przeprowadzenie czynności kontrolnych w F GmbH w celu ustalenia rozliczeń finansowych z tytułu świadczonych usług transportowych. Na podstawie otrzymanych w dniu 20 lutego 2012 r. informacji od niemieckiej administracji podatkowej oraz w oparciu o nowe wyjaśnienia pełnomocnika Spółki z [...] sierpnia 2011 r., organ I instancji, ustalił, że z tytułu zawartych umów najmu środków transportowych Sp. z o.o. F otrzymała trzymała w 2009 r. z firmy FN faktury z [...].01.2009 r., [...].06.2009 r., [...].08.2009 r., [...].09.2009 r., [...].10.2009 r., [...].11.2009 r. i [...].12.2009 r. na łączną kwotę brutto 1.079.974,40 €. Faktury te zostały wystawione z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu. W 2009 r. Spółka uregulowała tylko należności określone w fakturach z [...].01.2009 r. i [...].06.2009 r. w łącznej wysokości 635.174,40 €. Jednak w 2009 r. nie zostały uregulowane płatności z ww. faktur wystawionych z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu, lecz uregulowane zostały częściowo należności z wcześniejszego okresu, tj. z 2006 r. Oprócz należności z tytułu zapłaty czynszu za najem środków transportu skarżąca posiadała zobowiązania z innych tytułów (np. opłaty drogowe, naprawy). Należności te były regulowane w pierwszej kolejności. Jednocześnie FN B.V., na podstawie zawartego ze skarżącą porozumienia, z dniem [...] grudnia 2009 r. zrezygnowała z roszczeń uregulowania należności za drugie półrocze 2009 r. udokumentowanych pozostałymi ww. fakturami, do czasu poprawy sytuacji finansowej F Sp. z o.o. Skarżąca uregulowała powyższe należności w następujący sposób: -w drodze kompensaty przeprowadzonej na dzień [...] grudnia 2009 r. o wartości 328.893 € potwierdzonej przez F GmbH dokumentem wystawionym [...] lutego 2010 r., -poprzez zwrot podatku od wartości dodanej ([...].01.2009 r., [...].04.2009 r., [...].05.2009 r. i [...].12.2009 r.) w łącznej kwocie 257.453,31 €, który to podatek holenderski urząd skarbowy zaliczył na poczet zaległości podatkowej FN. Skarżąca w oświadczeniu z dnia [...] marca 2010 r., wskazując na ww. rodzaje rozliczeń finansowych z tytułu najmu samochodów ciężarowych z firmą FN; odnośnie kompensaty poinformowała, że firma F GmbH nabyła wierzytelności od FN. Kontrahent F GmbH jest odbiorcą usług przewozowych świadczonych przez skarżącą. Zapłata przez F GmbH za świadczone usługi przewozowe przez skarżącą polegała na spłacie wierzytelności skarżącej wobec FN. Ponieważ skarżąca poinformowała, że umowa cesji wierzytelności została zawarta w formie ustnej, organ zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem czy takie zdarzenie miało miejsce. Niemiecka administracja podatkowa, pismem które wpłynęło do organu I instancji w dniu 20 lutego 2012 r., potwierdziła fakt dokonania kompensat. Poinformowała, że w dniu [...] lutego 2006 r. kierownictwa firm wchodzących w skład koncernu, do którego należy F Sp. oraz pozostałe firmy będące stronami cesji, zawarły ugodę, zgodnie z którą istniejące konta debetowe i kredytowe w koncernie zostaną zredukowane, tak że istniejące wierzytelności i zobowiązania w całym koncernie zostaną wzajemnie skompensowane. Ugoda nie została zawarta pisemnie, a jedynie w formie adnotacji do prowizorycznego rachunku wyników na dzień [...] grudnia 2004 r. Z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej wynika, że FN na dzień [...].12.2009 r. za zapłatę za wierzytelności z tytułu czynszu za wynajem pojazdów uznała kwotę 214.489,42 €, natomiast kwotę 114.403,82 € wykazała jako rozliczenie zapłaty z tytułu innych wierzytelności. Jednocześnie wyjaśnił, iż w dniu [...] października 2006 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy FN, TT oraz F sp. z o.o., zgodnie z którą TT przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jako wynajmujący, wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy FN i F sp. z o.o. TT wstępuje w ww. umowy jako nowy wynajmujący z dniem [...].07.2006 r. Następnie w dniu [...].06.2008 r. została zawarta umowa nr [...] pomiędzy FN, TT oraz F sp. z o.o., zgodnie z którą firma FN z dniem [...].04.2008 r. wstępuje w miejsce wynajmującego we wszystkich wcześniej zawartych umowach wynajmu pojazdów przez firmę polską. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w 2009 r. Spółka wypłaciła z tytułu należności licencyjnych firmie FN kwotę 586.346,55 € poprzez kompensatę wierzytelności (kwota kompensaty to 328.893,24 €) oraz poprzez zwrot podatku od wartości dodanej dokonany przez holenderski urząd skarbowy (urząd dokonał zwrotu 258.999 €, kwota 257.453,31 € stanowi sumę kwot podatku od wartości dodanej z tych "Rechnung" którymi zarachowano należności licencyjne i o zwrot których Spółka wystąpiła). Jednocześnie organ I instancji uznał, że bezspornym pozostaje, że F GmbH nie jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych. Firmie tej z tytułu zakupu wierzytelności przysługiwało prawo żądania zapłaty określonych kwot z tytułu napraw pojazdów i refakturowanych napraw pojazdów, opłat drogowych i szkód transportowych (FN lub TT) oraz czynszu najmu pojazdów. Następnie zakupiona wierzytelność na podstawie oświadczenia firmy F GmbH była potrącana (kompensowana) z jej zobowiązaniami wobec F, Oświadczenie o zakupie wierzytelności w ocenie organu I instancji nie ma wpływu na byt prawny umów najmu środków transportowych. Na skutek cesji wierzytelności nie nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z tym skutkiem, iż na tego wierzyciela, tj. F GmbH (rezydent niemiecki), przeszły z całą treścią, ze wszystkimi elementami stosunku prawnego, prawa i uprawnienia związane z wierzytelnością z tej umowy najmu środków transportu. W drodze cesji przeszła na cesjonariusza nie cała treść i wszystkie elementy stosunku prawnego, "z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do należności licencyjnych", ale przeszło ściśle określone prawo do żądania przez dłużnika zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Wprawdzie wraz z cesją na cesjonariusza (F GmbH) przeszły także prawa kształtujące związane z wierzytelnością, ale tylko z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, którym jest umowa najmu pojazdów i uprawnienie np. do żądania zapłaty za kolejne okresy korzystania przez skarżącą z pojazdów będących jej przedmiotem. Na cesjonariusza przechodzą tylko te prawa, które związane są z wierzytelnością, natomiast nie przechodzi cały stosunek prawny zawiązany na podstawie umowy najmu pojazdów. Generalnie zatem umowa cesji została zawarta między podmiotem holenderskim i niemieckim, ale nie oznacza to, że istotnie w wyniku takiej cesji doszło do sukcesji singularnej i translatywnej. W wyniku cesji doszło do przejścia na cesjonariusza tylko prawa do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy i na skutek oderwania się tego żądania od stosunku podstawowego (tj. umowy najmu) taka zapłata wcale niekoniecznie musi być traktowana jako zapłata z tytułu będącego podstawą stosunku podstawowego (czyli z tytułu najmu pojazdów). W takim przypadku podmiot F GmbH jest traktowany bardziej jako faktyczny odbiorca należności (na podstawie wskazania do zapłaty, którym była cesja wierzytelności), a nie podatnik, którym nadal pozostaje firma FN. W konsekwencji na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się "uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych". F GmbH nie można traktować jako podatnika, bowiem wobec braku przekształcenia stosunku prawnego będącego podstawa wypłaty należności, co jest bezsporne, nie doszło do zmiany stron stosunku prawnego będącego podstawą wypłaty należności, czyli nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów. Podatnikiem z tytułu wypłaty należności jest spółka holenderska bowiem kwota, jaka jest przekazywana nierezydentowi, aby była opodatkowana "u źródła" musi być kwotą z tytułu należności licencyjnych. Zatem na skutek dokonanej cesji związek ten został zerwany i w związku z tym firmie F GmbH przysługuje prawo do żądania zapłaty określonej kwoty wierzytelności, jaka powstała na podstawie umowy licencyjnej, ale nie są to już należności stricte licencyjne, które przysługiwały firmie FN. Mimo dokonanej cesji podatnikiem pozostaje firma holenderska. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że konstrukcja cesji wierzytelności uregulowana w art. 509 Kc sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, że przysługująca holenderskiej firmie FN wierzytelność pozostaje nadal wierzytelnością w związku z zawartymi umowami najmu środków transportowych. Potwierdza to oświadczenie cesjonariusza o nabyciu określonej wierzytelności od firmy FN przysługującej jej wobec polskiej spółki. Ponadto organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia skarżącej i odstąpił od określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności firmie niemieckiej T GmbH z tytułu opłat za licencje tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP za okres od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. wypłacone należności zostały przez organ I instancji przeliczone na złote. Ich wysokość łącznie wyniosła 2.462.024 zł. Kwota ta została przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako wypłacone nierezydentom należności z tytułu najmu środków transportu. Organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia certyfikatu rezydencji firm: TR (FN), TT oraz F GmbH. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że obie firmy holenderskie w latach 2005-2009, zgodnie z art. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Holandią a Rzeczpospolitą Polską, są rezydentami w Holandii. Natomiast F GmbH jest rezydentem w Niemczech w rozumieniu przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Republika Federalna Niemiec i Rzeczpospolitą Polską. Uwzględniając powyższą okoliczność organ stwierdził, że skarżąca, dokonywała wypłat z tytułu umów najmu środków transportu, są to należności wymienione w art. 21 ust. l ustawy i jako płatnik, była obowiązana pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy. Ponieważ Spółka przedstawiła wymagane certyfikaty rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 i 2 ww. konwencji polsko-holenderskiej. Oznacza to, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach, jednak w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3 ww. ustawy skarżąca jako płatnik, miała obowiązek przekazywania kwot podatku w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie dopełniła tego obowiązku. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...].01.2009 r. do [...].12. 2009 r. w łącznej kwocie 123.101 zł. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa sporządzenie niezrozumiałego uzasadnienia, utrudniającego lub wręcz uniemożliwiającego merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 7 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, póz. 2120) poprzez przyjęcie, że dochód osiągany tytułu korzystania z pojazdów samochodowych nie podlega wyłącznemu opodatkowaniu w państwie siedziby podatnika, b) art. 12 ww. Konwencji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie za podstawę opodatkowania z tytułu należności licencyjnych za 2009 r. kwoty 2.462.024 zł, c) art. 12 ust. 4 ww. Konwencji poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że środek transportowy jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu Konwencji, d) art. 12 ust. 4 Konwencji poprzez jego nieprawidłową interpretację, tj. przyjęcie, że kwota brutto należności licencyjnych obejmuje również podatek od towarów i usług. W ocenie skarżącej uzasadnienie decyzji jest niezrozumiałe, co utrudnia, a wręcz uniemożliwia merytoryczną kontrolę poprawności zaskarżonej decyzji. Powyższe naruszenie stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wskazała, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 7 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez przyjęcie, że dochód osiągany przez FN z tytułu korzystania z pojazdów samochodowych nie podlega wyłącznemu opodatkowaniu w państwie siedziby tego podmiotu, a co najmniej organ dokonał zawyżenia podstawy opodatkowania, co było wynikiem nieprawidłowej i niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji wielu pojęć zawartych w Konwencji Polsko-Holenderskiej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do dochodów uzyskanych w Polsce przez nierezydentów ale z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W sprawie winien mieć zastosowanie art. 7 ww. Konwencji, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Holandii podlegają opodatkowaniu tylko w Holandji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przepisy Konwencji są lex specialis w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ogólna reguła zwolnienia dochodu osiąganego w państwie źródła ma pierwszeństwo przed regułą opodatkowania dochodu osiąganego w Polsce wyrażoną w 3 ust. 2 ww. ustawy. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony wszystkie źródła przychodu określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawie podciąga pod wyjątki wskazane w art. 7 i określone w dalszej części ww. Konwencji. Do opodatkowania należności licencyjnych odnosi się przepis art. 12 Konwencji. Rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych jest niedopuszczalna i jeżeli jakieś źródło przychodu nie zostało w sposób wyraźny, na mocy wyjątku, uznane za podlegające opodatkowaniu w państwie źródła, to znaczy, że podlega opodatkowaniu jedynie w państwie siedziby przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Art. 12 ust. 2 stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Pojęcie "należności licencyjne" zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 ww. Konwencji i oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zdaniem skarżącej należności płacone przez F dla FN z tytułu najmu ciągników siodłowych i naczep nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych zdefiniowanych w art. 12 ust. 4 Konwencji. Pojazdy jakimi są ciągniki i naczepy wynajmowane przez F nie są bowiem urządzeniami przemysłowymi. Opodatkowanie dochodów, z tytułu wynajmu środków transportowych osiąganych przez nierezydentów, wynika wyłącznie z celowego i wyraźnego zabiegu polskiego ustawodawcy, który w art. 21 ust. l pkt l ww. ustawy zakwalifikował pojazdy do urządzeń przemysłowych, ale będzie to dotyczyło, co do zasady wyłącznie podatników z krajów, z którymi Polska nie ma zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast w żadnym wypadku nie można tej polskiej ustawowej "definicji" urządzenia przemysłowego przekładać automatycznie do zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy ustawy jak i Konwencji są elementami polskiego systemu prawa podatkowego. Systemowe reguły wykładni nakazują rozumieć takie same wyrażenia w taki sam sposób w obrębie całego systemu danej gałęzi prawa. Skoro w ustawie o podatku dochodowym środki transportu są uznawane za urządzenia przemysłowe tylko dlatego, że ustawodawca tak postanowił, to należy uznać, że, co do zasady, za takowe ich nie uznaje. Ponadto skarżąca podniosła, że organ I instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji pojęcia "kwota należności brutto" i uwzględnił w podstawie opodatkowania również podatek od towarów i usług wykazany na rachunkach wystawianych przez FN. Przez "należność brutto" należy rozumieć przychód (wartość netto z faktury/rachunku) bez możliwości uwzględnienia kosztów jego uzyskania, dlatego też wpłaty zarachowane przez podatnika wyłącznie na poczet podatku od towarów i usług nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania. Wynika to z konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, którego dotyczy Konwencja Polsko-Holenderska i pomijania przy ustalaniu tej podstawy podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska powołała się na interpretację Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. znak: [...] oraz artykuł Agnieszki Jasica-Skalbmierskiej i Szymona Lubinia "Czy należności licencyjne od wynajmowanego środka transportu - podatek od brutta czy netta" (Rachunkowość, podatki, finanse, prawo, ZUS - bezpłatne artykuły - biuletyn e-rachunkowość z dnia 23 stycznia 2007 r.). Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu, wykazującą, że powyższa interpretacja nie jest adekwatna do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, że istotna jest rejestracja uprawnionego z tytułu należności licencyjnych jako czynnego podatnika VAT wyłącznie w Polsce. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżacej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało odebrane w dniu 10 lipca 2012 r. Pełnomocnik skarżącej, w piśmie z [...] lipca 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w zakresie niepodlegania środków transportowych wynajmowanych od kontrahenta holenderskiego zryczałtowanemu podatkowi od należności licencyjnych, Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/09. Decyzją z [...] lipca 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, do czego zobowiązuje art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zaniechanie tych czynności stanowi uchybienie zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego podstawową kwestią jest wyjaśnienie, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Organ odwoławczy nie podziela ustaleń w kwestii skutków dokonanej w sprawie cesji-wierzytelności, wskazując, że z materiału dowodowego wynika, iż w 2009 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych była holenderska spółka FN, albowiem uzyskiwała ona od polskiej firmy przychód w postaci należnego jej między innymi czynszu z oddania do korzystania środków transportu. Wypłata należności z tytułu należności licencyjnych częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana bezpośrednio na rzecz FN. Natomiast w pozostałej części, zapłata poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, nie została dokonana bezposrednio na rzecz firmy holenderskiej FN. Firma holenderska (podatnik w rozumieniu art. 3 ust. 2) otrzymała zapłatę od firmy F GmbH, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej spółki, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej. Z powyższego wynika, że firma FN uzyskała przychód z tytułu oddanych w najem polskiej firmie środków, transportu, natomiast spółka zapłaciła należności licencyjne z tytułu korzystania ze środków transportu. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 2 ww. ustawy. Skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania należności licencyjnych jest możliwe pod warunkiem, że odbiorcą należności jest jednocześnie "osoba uprawniona". Odbiorcą należności od polskiej firmy była firma niemiecka a nie holenderską. Spółka niemiecka nie posiada statutu "uprawniony do należności licencyjnej", gdyż nabyła jedynie w drodze cesji kwotę powstałą z tytułu czynszu za korzystanie ze środków transportowych; ale nie weszła w prawa związane z "należnością licencyjną". Nabycie w drodze cesji należności stanowi jej tytuł prawny, zatem odbiorcy należności przysługiwał tytuł jej żądania? Ponadto firmy FN nie żądała zapłaty od polskiej firmy. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zweryfikować, na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku), w jakiej wysokości oraz dokonać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Uwzględnienia przy tym wymaga fakt, że część należności z tytułu najmu środków transportu została wypłacona (w formie kompensat) podmiotowi będącemu rezydentem Niemiec, tj. F GmbH. Ponadto organ wskazał, że w 2009 r. zostały uregulowane przez skarżącą należności wynikające z faktur wystawionych we wcześniejszych latach. Wyjaśnienia wymaga więc które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Ustalenia te winny znaleźć wyraz w decyzji. Organ drugiej instancji wskazał również, że zaskarżonej decyzji organ przytoczył wyliczenia sporządzone przez pełnomocnika skarżacej, a następnie swoje, ale mimo różnic w tym zakresie nie podał przyczyny rozbieżności. Pełnomocnik poinformował, że skarżąca w 2009 r. uiściła należności z faktury z [...].12.2006 r. (częściowo uregulowanej w 2008 r.) wystawionej przez TT, natomiast wg organu zostały uregulowane należności z faktur z [...].03.2006 r., wystawionych przez FN. Powyższe należy zbadać, zwłaszcza, że wg pełnomocnika, należności były regulowane od najstarszych do najświeższych. Organ odwoławczy stwierdził także, że na okoliczność odstąpienia od określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności firmie niemieckiej T GmbH z tytułu opłat za licencje tachografu oraz udostępnienia programu księgowego SAP za okres od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. organ jedynie lakonicznie podał, że uznał argumenty przedstawione przez skarżącą. Wskazano również, że organ pierwszej instancji winien przeanalizować i ustosunkować się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję skarżaca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej pprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest F GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. naruszenie art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez przyjęcie, że FN nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez przyjęcie, że F nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności. Jak podkreśliła w uzasadnieniu skargi, mimo, że sentencja decyzji odpowiada wnioskowi zawartemu w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to skarga okazała się konieczna, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, które w konsekwencji mogą doprowadzić w sposób nieuzasadniony - jej zdaniem - do dwukrotnie lub nawet czterokrotnie wyższego opodatkowania uregulowanych przez nią należności. Organ odwoławczy wskazując, że firma holenderska otrzymała fizycznie zapłatę od firmy niemieckiej (F GmbH), która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do firmy polskiej, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej, niesłusznie uznał, że zapłata przez kompensatę wzajemnych wierzytelności nie została dokonana bezpośrednio na rzecz firmy holenderskiej, pozbawiając tym samym skarżącą możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania należności licencyjnych w tej części. Tymczasem, w ocenie skarżącej, doszło w niniejszej sprawie do wypłaty należności licencyjnych przez firmę polską, a odbiorcą należności i jednocześnie "osobą uprawnioną", w jej ocenie, jest firma holenderska. Powyższy mechanizm rozliczeń jest niczym innym jak "cesją" o charakterze wyłącznie formalnym, która miała na celu jedynie skrócenie i uproszczenie wzajemnych rozliczeń w obrębie koncernu. Gdyby jednak, w ślad za organem podatkowym, przyjąć, że w wyniku uzgodnień wewnątrz koncernu podmiotem, któremu rzeczywiście wypłacane są należności licencyjne jest podmiot niemiecki, to w ocenie skarżącej, uznać również należałoby, że podmiot ten stał się automatycznie uprawnionym do należności licencyjnych i, w wyniku cesji (zakupu wierzytelności), odbiorcą należności z tego tytułu. W opinii skarżącej, niezależnie od przyjętego rozwiązania, odbiorca należności licencyjnych od polskiej firmy jest jednocześnie "osobą uprawnioną", zatem zastosowanie w sprawie będzie miał albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej z dnia 13 lutego 2002 r. albo art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że badając legalność tej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak bowiem zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przede wszystkim w jakiej wysokości wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że oznacza to nie tylko ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej", ale także wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej", sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych). Na podstawie przedłożonych w toku postępowania przez stronę dokumentów uprawnione jest stanowisko organu, że spółka niemiecka nie posiada statusu "uprawnionej do należności licencyjnej". Skarżąca wynajmowała od FN i T.T. – środki transportu. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz F GmbH. Firma F za świadczone przez skarżącą spółkę usługi przewozowe "rozliczyła się" poprzez spłatę wierzytelności wobec FN. Z przedłożonych przez skarżąca w toku postępowania dokumentów wynika, że F zakupiła wierzytelność m.in. od firmy FN w wysokości 328.893,24 euro (karta -516 akt administracyjnych). Oznacza to, że na F przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej spółki) zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Z żadnych dokumentów nie wynika, że na F przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane z umowami najmu środków transportowych. Z dokumentu wskazanego powyżej wynika, że na F przeszły prawa związane z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, z którego wierzytelność ta powstała. W wyniku zakupu wierzytelności na F przeszło tylko prawo do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy. F skompensowała należności przysługujące skarżącej (z tytułu wykonanych usług transportowych) z jej długami, które skarżąca miała w firmie holenderskiej. Słuszne jest stanowisko organów, że na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych, a więc "uprawnionym do należności licencyjnych". Na skutek cesji wierzytelności nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów, zmienił się tylko podmiot uprawniony do żądania ściśle określonej kwoty pieniędzy. W ustalonym stanie faktycznym – F był odbiorcą należności wynikającej z nabytej wierzytelności, jednak przez nabycie wierzytelności nie stał się "uprawnionym do należności licencyjnych". Nie sposób również uznać, że poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności (pomiędzy F a skarżącą spółką) nastąpiła bezpośrednia zapłata należności licencyjnych przez skarżącą spółkę na rzecz firmy holenderskiej. Zasadnie więc organy uznały, że w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnione było również wskazanie organu odwoławczego że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zweryfikować, na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku), w jakiej wysokości oraz dokonać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Uwzględnienia przy tym wymaga fakt, że część należności z tytułu najmu środków transportu została wypłacona (w formie kompensat) podmiotowi będącemu rezydentem Niemiec, tj. F GmbH. Ponadto organ odwoławczy zasadnie wytknął organowi pierwszej instancji, że w 2009 r. zostały uregulowane przez skarżącą należności wynikające z faktur wystawionych we wcześniejszych latach. Wyjaśnienia wymaga więc które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Ustalenia te winny znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Organ drugiej instancji zasadnie wskazał również, że w zaskarżonej decyzji organ przytoczył wyliczenia sporządzone przez pełnomocnika skarżącej, a następnie swoje, ale mimo różnic w tym zakresie nie podał przyczyny rozbieżności. Pełnomocnik poinformował, że skarżąca w 2009 r. uiściła należności z faktury z [...].12.2006 r. (częściowo uregulowanej w 2008 r.) wystawionej przez TT, natomiast wg organu zostały uregulowane należności z faktur z [...].03.2006 r., wystawionych przez FN. Powyższe okoliczność zasadnie uznana została za wymagającą wyjaśnienia, zwłaszcza, że wg pełnomocnika, należności były regulowane od najstarszych do najświeższych. Za istotne dla ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., z treścią którego organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wcześniej zapoznać. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia ustaleń uzyskanych w wyniku ponownego postępowania, zobowiązał organ do ich szczegółowej analizy i oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślając przy tym, aby wypływająca z tej oceny konkluzja znalazła oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej i była przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Trudno zatem uznać ww. wytyczne organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, za merytoryczne, czy przesądzające sposób załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie uznania F GmbH za podatnika podatku dochodowego od należności licencyjnych i pozbawienia go z tego tytułu prawa do preferencyjnej stawki opodatkowania. Co więcej, dodać przy tym należy, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera, nie tylko dla organu podatkowego pierwszej instancji, ale przede wszystkim dla strony, nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. Zważywszy powyższe, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Grzęda /-/ J. Wierchowicz