I SA/Go 863/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Skarżąca, Z.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec Przedsiębiorstwa "J" Z.J. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził u skarżącej nieprawidłowości w zakresie zawyżenia odliczonego podatku naliczonego o podatek naliczony związany z stwierdzonymi przez ten organ ponadnormatywnymi ubytkami paliw w 2004 r. w hurtowni paliw. W wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] października 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 213.802,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie pismem z dnia [...] listopada 2007 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., Nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r, .określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 213.802,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca złożyła odwołanie pismem z dnia [...] lutego 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organ pierwszej instancji winien w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem ustalenia ewentualnych niedoborów paliw za 2004 r. oraz ustalić, czy paliwo do własnych środków transportowych skarżąca pobierała z Hurtowni Paliw. W tym celu organ winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka B.C. celem ustalenia, czy niedobory powstały jedynie w grudniu 2004 r. i czy zostały stwierdzone jedynie w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w grudniu 2004 r. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, czy paliwa, które zostały uznane jako ubytki ponadnormatywne nie zostały zbyte, a więc, czy w istocie nie powinien być ustalony obrót z tego tytułu jako uzyskany poza ewidencją. W celu wyjaśnienia powyższych okoliczności, organ kontroli skarbowej wystąpił pismami do 11 poszczególnych Sądów Okręgowych, Dyrektora Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej oraz Zespołu Ośrodków Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego z prośbą o informację, czy na listach biegłych sądowych czy też listach rzeczoznawców znajdują się rzeczoznawcy z zakresu rozliczeń paliw płynnych. Na podstawie udzielonych odpowiedzi organ ustalił, że (poza W.M.) nie ma rzeczoznawców z tego zakresu. Natomiast W.M. na zlecenie skarżącej wydał opinię, którą skarżąca przedstawiła w sprawie oraz przedstawił swoje CV, z którego wynika, że jest on jedynym biegłym sądowym w Polsce o specjalizacji "Ocena prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan-butan". W związku z tym organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu [...] września 2009 r. w charakterze świadka W.M. celem ustalenia okoliczności związanych z opracowaną przez niego opinią. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu [...] września 2009 r. w charakterze świadka B.C. celem ustalenia okoliczności zakupu paliw do środków transportowych skarżącej oraz przeprowadził dowód z oględzin bazy Hurtowni Paliw. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie konkretnej partii paliw, w której powstał niedobór. Z tego też względu dla określenia wartości nadmiernych ubytków paliw zastosował średnioroczne ważone ceny zakupu poszczególnych rodzajów paliw ustalone na podstawie faktur zakupu. Organ ustalił również że paliwa do własnych środków transportowych skarżąca nie pobierała z hurtowni paliw, a nadmierne ubytki paliw zostały ujawnione w wyniku inwentaryzacji zapasów, którą skarżąca przeprowadziła w dniu [...].12.2004 r. Nadto organ podatkowy wskazał że przesłuchani w charakterze świadków : kierownik hurtowni, dyrektor firmy oraz współwłaściciel firmy nie potrafili wyjaśnić, czy wykazane różnice ilościowe są następstwem sprzedaży paliw bez udokumentowania. Tak więc wobec braków dowodów na to, że skarżąca zbywała paliwa bez udokumentowania, poza ewidencją, organ uznał że ujawnione braki stanowią ubytki ponadnormatywne. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w dniu 1 grudnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 176.463 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. przekazał organowi kontroli skarbowej kserokopię w/w korekty deklaracji wraz z protokołem z dnia [...] grudnia 2009 r. sporządzonym na okoliczność sprawdzenia prawidłowości dokonanej korekty w/w deklaracji, z którego wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym z rozliczenia za miesiąc listopad 2004 r. wynosi 176.463 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, na podstawie rejestrów sprzedaży skarżącej, że w grudniu 2004 r. skarżąca sprzedawała towary i świadczyła usługi opodatkowane: a. stawką 0% - wyroby higieniczne i farmaceutyczne z kauczuku wulkanizowanego, symbol PKWiU 25.13.71, b. stawką 7% - towary związane z ochroną zdrowia oraz artykuły spożywcze, c. stawką 22% - paliwa silnikowe, gaz płynny oraz pozostałe towary i usługi. W grudniu 2004 r. podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej był obrót paliwami stałymi i ciekłymi, gazem płynnym oraz środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi. Sprzedaż towarów prowadzona była w hurtowni paliw, oraz 10 stacjach paliw położonych na terenie kraju, rozlewni gazu i stacjach LPG, punktach wymiany butli z gazem oraz w aptekach. Organ pierwszej instancji ustalił nadto, że obrót oraz podatek należny od sprzedaży detalicznej na rzecz firm oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowany był przy zastosowaniu 38 kas fiskalnych. W przypadku udokumentowania sprzedaży detalicznej fakturą VAT, skarżąca do wystawionej faktury dołączała paragon fiskalny. Dane wynikające z miesięcznych raportów fiskalnych oraz wystawionych faktur sprzedaży za grudzień 2004 r. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, a dane zawarte w rejestrach zakupów za grudzień 2004 r. zgodne są z danymi wynikającymi z faktur VAT zakupu. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. podatek naliczony i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej od prawidłowej o 168.684,00 zł. Według organu kontroli skarbowej nie stanowią u skarżącej kosztów uzyskania przychodów nadmierne ubytki paliw w wysokości 779.407,82 zł, tak więc skarżąca zawyżyła podatek naliczony w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. o kwotę 171.469,71 zł. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia rozliczenia ilościowo-wartościowego zapasów paliw płynnych w hurtowni paliw dokonanego przez skarżącą wynika w roku 2004. Organ pierwszej instancji ustalił, że dostawy paliw do hurtowni paliw potwierdzane były dowodami "PZ" sporządzanymi komputerowo, które zawierały m.in. numer kolejny, datę przyjęcia towaru, nazwę przyjętego towaru, ilość przyjętego paliwa w tonach. Natomiast wydawanie paliw z hurtowni potwierdzane było dokumentem "WM" (wydanie na poszczególne stacje paliw należące do skarżącej) lub fakturą i dokumentem "WZ" - sprzedaż kontrahentom. W/w dokumenty wydania zawierały m.in. numer kolejny, datę wydania towaru, nazwę wydanego towaru, ilość wydanego paliwa w tonach i litrach. Ilość przyjętych i wydanych paliw ewidencjonowana i rozliczana była w tonach, natomiast pomiary ilości przyjętych i wydanych paliw były dokonywane w litrach. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że wykazywane stany zapasów paliw na koniec poszczególnych miesięcy nie wynikały z spisów z natury, lecz z prowadzonej przez skarżącą ewidencji magazynowej. Skarżąca przeprowadzała inwentaryzację wg stanu towarów na dzień [...] grudnia danego roku. Inwentaryzacja stanu towarów dokonana przez skarżącą na dzień [...].21.2003 r. oraz na dzień [...].12.2004 r. została załączona do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że z inwentaryzacji przeprowadzonej wg stanu na dzień [...] grudnia 2004 r. przez skarżącą wynikał niedobór: 0,034 tony Pb98 na wartość 114,43 zł 0,577 tony Pb95 na wartość 2.042,74 zł 0,645 tony U95 na wartość 2.154,30 zł 0,231 tony oleju opałowego na wartość 474,31 zł 1,615 tony olej napędowego na wartość 4.778,77 zł. W/w niedobory skarżącą uznała jako niezawinione i zarachowała w koszty uzyskania przychodów. Powyższa inwentaryzacja polegała na przeprowadzeniu spisu z natury i dokonaniu pomiarów ilości paliw w zbiornikach w litrach i przeliczeniu ich na kilogramy. Organ kontroli skarbowej dokonując analizy faktur zakupu i sprzedaży paliw oraz dowodów magazynowych stwierdził, że dostawcy paliw na fakturach, ilość paliw określali w litrach lub w m3. Ustalono, że jedynie P S.A na fakturach zamieszczał informację, że: "Podana ilość produktu w m3 odnosi się do temperatury referencyjnej 15°C". Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów "PZ" sporządzanych przez skarżącą ustalił, że przeliczała ona litry na tony (z wyjątkiem dostaw z P) wg następujących współczynników: 0,834 g/ml dla ON; 0,757 g/ml dla PB 95; 0/758g/ml dla PB98; 0,750 g/ml dla U-95; 0,844 g/ml dla oleju opałowego lekkiego. Ponadto zakupione paliwo sprzedawane było przede wszystkim na stacjach paliw prowadzonych przez skarżącą, a rozchód paliw z hurtowni dokonywany był w cenach zakupu. W przypadku wydania paliw do dalszej odsprzedaży na własnych stacjach paliw sporządzany był przez skarżącą dokument "WM", natomiast wydanie paliw do sprzedaży zewnętrznej dokumentowane było dowodem "WZ" oraz fakturą sprzedaży. Zarówno w dokumentach "WM" jak i "WZ" ilość wydanego paliwa określana była w litrach jak i w tonach. Litry przeliczane były na tony wg współczynników: 0,845 g/ml dla ON; 0,768 g/ml dla PB 95; 0,769g/ml dla PB 98; 0,761 g/ml dla U-95; 0,856 g/ml dla oleju opałowego. Powyższe współczynniki dotyczą 95% wydanego paliwa z hurtowni. Wskazał nadto iż z zeznań pracownika P.W. "J", kierownika hurtowni Z.N. przesłuchanego w charakterze świadka wynika, że: pomiaru paliw przy przyjęciu i wydawaniu dokonywano w litrach. Przy przyjęciu ilość paliw sprawdzano na podstawie pomiarów zbiornika, natomiast przy wydawaniu na podstawie rejestru liczydła przy nalewaku. Przyjęcia i wydawania paliw z hurtowni dokonywano w litrach, a w czasie inwentaryzacji sporządzanych na początek i na koniec każdego roku pomiary stanów paliw w zbiornikach były dokonywane przy pomocy "łat". Sposób przeliczania litrów na tony był dokonywany za pomocą programu komputerowego. Nie potrafił on wyjaśnić różnic ilościowych paliw ustalonych w toku kontroli, a z jego zeznań wynika, że wszystkie przyjęcia paliw, bez względu na ich dostawcę, udokumentowane dowodami magazynowymi "PZ", natomiast wydania były dokumentowane dowodami "WM" i "WZ" na podstawie pomiarów ilościowych w temperaturze rzeczywistej. Z.J. zeznała natomiast, że w 2003 i 2004 roku była formalnie współwłaścicielem firmy PW "J", nie zajmowała się jednak jej działalnością, a za funkcjonowanie firmy odpowiedzialny był K.J. i M.S., którym udzieliła pełnomocnictwa, w związku z powyższym nie potrafiła wyjaśnić okoliczności związanych z działalnością firmy. M.S. (zatrudniony na stanowisku Dyrektora, zeznał, że był odpowiedzialny za ogólne funkcjonowanie firmy. Stany magazynowe w hurtowni paliw w [...] były ewidencjonowane i rozliczane w kilogramach, ponieważ objętość paliw zmieniała się w zależności od temperatury, natomiast waga nie jest od niej uzależniona. Wskazał że kierownik hurtowni wszystkie paliwa przyjmuje i wydaje w litrach, a zgodność przyjętych i wydanych paliw stwierdza za pomocą pomiarów ilościowych; przeliczając itry na kilogramy za pomocą termoareometru sprawdza gęstość i temperaturę paliwa, lecz wyników tych pomiarów nigdzie nie ewidencjonuje. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego gęstość przyjmowanych i wydawanych paliw w ciągu całego roku była stała, z tym, że przy przyjęciu była niższa niż przy wydaniu. K.J. wówczas współwłaściciel firmy, zeznał, że raz w miesiącu osobiście przeprowadzał inwentaryzację w hurtowni paliw w [...] i nigdy nie stwierdził znacznych braków. Występujące ubytki w ilości 100-200 litrów były wyjaśniane na bieżąco. Rozliczenie hurtowni dokonywane było zgodnie z normami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach, ponieważ ewidencja ilościowo - wartościowa zapasów paliw płynnych w hurtowni paliw prowadzona była w tonach, a współczynniki przeliczeniowe z litrów na tony były stałe przez cały rok z tym, że inne były przy przyjęciu, a inne przy wydaniu paliwa. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokonanego przez skarżącą ilościowo-wartościowego rozliczenia hurtowni paliw nie można uznać za prawidłowy. Na podstawie faktur zakupu i dowodów "PZ" oraz faktur sprzedaży i dowodów "WZ" oraz "WM", organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia obrotu paliwami ciekłymi w hurtowni paliw. W fakturach zakupu tylko P S.A. zamieszczał informację, że: "Podana ilość produktu w m3 odnosi się do temperatury referencyjnej 15° C". Z pisemnych informacji otrzymanych od dostawców paliw wynika, że oprócz P, paliwa wykazane były na fakturach w litrach w temperaturze +15° C przez "A" sp. z o.o. , "D" D.D., "DE" Przedsiębiorstwo S.A (od faktur od nr [...] z dnia [...].09.2004 r. do nr [...] z dnia [...].12.2004 r.). Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę, iż objętość paliw jest wielkością względną, zależną od temperatury, dokonał standaryzacji danych dotyczących objętości paliw dla temperatury + 15°C. Skarżąca nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu, nie przedstawiła świadectw jakości zakupionych paliw płynnych ani w inny sposób nie udokumentowała faktycznej gęstości nabywanych i sprzedawanych paliw. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej, dokonując standaryzacji objętości paliw przyjął średnią gęstość paliw w temperaturze + 15°C wynikającą z polskich norm. Biorąc pod uwagę posadowienie zbiorników w hurtowni paliw oraz głębokości na podstawie których Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej Oddział dokonuje pomiaru temperatury gruntu, do skorygowania objętości paliw przyjęto temperatury gruntu na głębokości 1 metra, jako zbliżone do rzeczywistych temperatur przechowywanych paliw. Na podstawie danych otrzymanych z Instytutu "Meteorologii i Gospodarki Wodnej Oddział ustalił średniodobowe temperatury gruntu w dniu [...].12.2003 r., w dniu [...].12.2004 r. oraz średnio miesięczne temperatury powietrza i gruntu w 2004 r. reprezentatywne dla rejonu miasta Żagania. Na podstawie średnich gęstości poszczególnych asortymentów paliw wynikających polskich norm oraz średnio miesięcznych temperatur powietrza i gruntu podanych przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej Oddział, organ dokonał odczytu z "Tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych" właściwych wartości współczynników korekcyjnych objętości. W oparciu o te współczynniki dokonał następnie przeliczenia objętości paliw ustalonych na podstawie dowodów źródłowych skarżącej na objętości w temperaturze + 15°C, co znalazło swoje odzwierciedlenie w tabelach od nr 7 do nr 17 zaskarżonej decyzji. Następnie organ .pierwszej, instancji dokonał rozliczenia obrotu paliwami ciekłymi w 2004 r. po kompensacji objętości do temperatury + 15 0 C w hurtowni paliw: Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z powyższego rozliczenia wynika, że w 2004 r. w hurtowni paliw wystąpiły braki poszczególnych asortymentów paliw, przy czym z zapisów w księgach rachunkowych nie wynika, aby były one następstwem zdarzenia losowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że stwierdzone w/w niedobory przekraczają maksymalne normy dopuszczalnych ubytków określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczególnych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585). Ustalono, że skarżąca nie ustaliła zakładowych norm ubytków naturalnych dla hurtowni paliw. Aneksem do zakładowego planu kont z dnia [...].01.2000 r. zostały ustalone ubytki w granicach norm tylko dla punktów handlowych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z zeznań świadka M.S. wynika, iż w PW "J" stosowano ogólne normy ubytków wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tym samym przyjęto, że w hurtowni paliw mogły powstać ubytki w czasie magazynowania, przy przyjęciu paliw i przy ich wydaniu. Ustalono, że z załącznika Nr 4 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. wynika, że olej napędowy i opałowy zaliczane są do olejów ciężkich i mają te same maksymalne normy ubytków. Na podstawie wskaźników wynikających z w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. obliczono maksymalne dopuszczalne (naturalne) ubytki paliw na poszczególnych etapach obrotu paliwami, a z których wynika, że dla poszczególnych asortymentów w/w ubytki u skarżącej wynoszą: - Pb 98 4.677,04 litrów, - Pb 95 19.496,37 litrów, - U 95 1.523,43 litrów, - olej opałowy 407,42 litrów - olej napędowy 50.737,24 litrów Na podstawie dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia ilościowego paliw (po uwzględnieniu ubytków naturalnych) organ ten stwierdził, że w hurtowni paliw wystąpiły ponadnormatywne ubytki paliw w ilości: 16.558,60 litrów Pb 98, 53.335,65 litrów Pb 95, 5.357,33 litrów U-95,1.803,99 litrów oleju opałowego, 237.023,44 litrów oleju napędowego. Organ pierwszej instancji wskazał również, że przesłuchani w charakterze świadków: Z.N., M.S., K.J. nie potrafili wyjaśnić, czy wykazane różnice ilościowe są następstwem sprzedaży paliw bez udokumentowania, czy też wynikają z niewłaściwego działania skarżącej oraz osób odpowiedzialnych za powierzone mienie. Organ kontroli skarbowej powołał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych. Wskazał że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według organu pierwszej instancji wystąpienie nadmiernych ubytków lub niedoborów zawinionych oznacza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że na podstawie dokumentów i ewidencji prowadzonej przez skarżącą nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od nadmiernych ubytków paliw. W związku z tym ustalił kwotę tego podatku stosownie do przepisu art. 88 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota podatku naliczonego związana z nadmiernymi ubytkami paliw według organu pierwszej instancji wynosi 171.469,71 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca przychody, rozchody i stan zapasów paliw w hurtowni paliw ewidencjonowała w 2004 r. w cenach zakupu (netto). Do określenia wartości nadmiernych ubytków paliw organ kontroli skarbowej zastosował średnie ważone ceny zakupu poszczególnych rodzajów paliw ustalone na podstawie faktur zakupu, ponieważ nie jest możliwe ustalenie konkretnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji przytaczając treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j .Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) stwierdził, że różnice oraz ich skutki ujawnione w trakcie rocznej inwentaryzacji przeprowadzonej na ostatni dzień roku obrotowego, księguje się pod datą 31 grudnia, a ponieważ ubytki paliw w firmie skarżącej zostały ujawnione w wyniku inwentaryzacji zapasów, którą przeprowadziła w dniu [...].12.2004 r., korekta podatku naliczonego winna być dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym stwierdzono ponadnormatywne ubytki. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w grudniu 2004 r. Skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wyższej od prawidłowej o 171.469,71 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła opinię rzeczoznawcy W.M. z dnia [...] sierpnia 2007 r. dotyczącą rozliczenia inwentaryzacji benzyny i oleju napędowego, oraz oleju opałowego lekkiego za okres [...].01.2004 r. do [...].12.2004 r. w Hurtowni Paliw, wnioskując jednocześnie o powołanie biegłego sądowego w przypadku nieuwzględnienia przedstawionej opinii. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia prawidłowości rozliczenia Hurtowni Paliw, stwierdzając min., że istota sporu nie dotyczy wiadomości specjalnych, które pozostawałyby poza wiedzą i doświadczeniem organu, ponieważ metody ustalenia wielkości ubytków pozornych i naturalnych paliw płynnych przyjęte przez skarżącą i organ są tożsame. Jednocześnie według organu pierwszej instancji, skarżąca nie wskazała we wniosku konkretnej okoliczności (tezy; dowodowej) mającej znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia, którą organ z udziałem biegłego powinien rozważyć. Organ pierwszej instancji wskazał, że biegły nie może wyjaśniać okoliczności stanu faktycznego sprawy za skarżącą, skoro on sam nie potrafi wiarygodnie wyjaśnić i udokumentować istotnych faktów koniecznych do prawidłowego rozliczenia braków paliw za 2004 rok. Natomiast ocena tych okoliczności, w szczególności kwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez skarżącą ewidencji należy do zakresu działania organu w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i w żaden sposób nie wiąże się z koniecznością powołania w tym celu biegłego, powołując się w tej mierze na wyrok NSA z 21 marca 2000 r., I SA/Po 2948/98, LexPolonica. Organ kontroli skarbowej ustalił, że metody użyte przez eksperta w opinii są tożsame z metodami przyjętymi przez organ w niniejszej decyzji, a mianowicie: - przy standaryzacji objętości paliw wykorzystano tablice przeliczeniowe dla przetworów naftowych (oparte na temperaturze odniesienia + 15 °C) publikowanych w polskiej normie PN-ISO 91-1 z dnia 12 sierpnia 1999 roku, - przy ustalaniu ubytków naturalnych paliw posiłkowano się przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że mimo użycia tych samych metod wyliczenia ubytków "pozornych" i naturalnych paliw różnią się w sposób istotny. Z analizy danych zawartych w opinii wynika m.in., że nie uwzględniono faktu, iż zbiorniki magazynowe znajdujące się w hurtowni paliw zostały posadowione na głębokości od 2 do 3 metrów pod powierzchnią gruntu i wpływu takiego posadowienia zbiorników na temperaturę magazynowanych paliw. Przyjęto temperaturę magazynowanych paliw na poziomie +4°C (co miało odpowiadać temperaturze gruntu na głębokości 5 cm) bez udokumentowania lub sprawdzalnego uzasadnienia tego faktu, Oszacowano również ubytki "pozorne" paliw w ujęciu rocznym, a nie miesięcznym, a tym samym nie uwzględniono struktury obrotu paliwami i różnic temperatur występujących między poszczególnymi miesiącami, do rozliczenia hurtowni przyjęto ubytki powstające podczas transportu z hurtowni do Stacji Paliw i przyjęcia do zbiorników w Stacji Paliw, podczas gdy ubytki te dotyczą odbiorcy paliw w tym przypadku konkretnej Stacji Paliw. Nadto za podstawę do wyliczenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków: w czasie magazynowania przyjęto ilość przyjętych paliw, a zgodnie z zał. nr 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. podstawą obliczenia są dzienne stany paliw ciekłych wykazywane w ewidencji księgowej. Przy wydawaniu z hurtowni również przyjęto ilość przyjętych paliw, natomiast zgodnie z zał. nr 4 pkt. 4 ww. rozporządzenia podstawą jest ilość wydanych paliw. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że pan W.M. zeznał, że w wydanej opinii nieprawidłowo dokonał wyliczenia normatywnych ubytków naturalnych i stwierdził, że wielkości te należy skorygować tzn. pomniejszyć o ubytki dotyczące transportu paliw do Stacji Paliw i przyjęcia ich do tych stacji. Ponadto pismem z dnia [...] października 2009 r. potwierdził, że prawidłowe będzie przeliczenie objętości paliw w temperaturze +15°C na podstawie średnio miesięcznych temperatur. W dniu 15 października 2009 r. wpłynął wniosek skarżącej o uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 V grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W dniu 30 grudnia 2008 r. Z.J. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa do samochodów, ponieważ trwało postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej. Po analizie przedstawionych przez skarżącą dowodów ustalono, że w grudniu 2004 r. dokonała nabycia paliwa wykorzystanego do napędu samochodów na kwotę netto 3.648,16 zł, VAT 802,60 zł, podlegającą zgodnie z ww. wyrokiem odliczeniu od podatku należnego. Organ pierwszej instancji uwzględnił powyższy podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W związku z powyższym w rozliczeniu za grudzień 2004 r. kwota podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynosi 1.684,389 zł (1.855.056 zł - 171.470 zł + 803 zł). Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] grudnia 2009r. wniósł o włączenie do akt sprawy "opinii uzupełniającej" sporządzonej w dniu [...] grudnia 2009 r. przez W.M., dotyczącej "oceny materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego dodatkowego postępowania w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji nr [...] z dnia [...].01.2009 r.". Jednocześnie Pełnomocnik wniósł o ewentualne ("w razie wątpliwości") zweryfikowanie wyliczeń zawartych w opinii uzupełniającej przez biegłego tej specjalności co W.M.. W "opinii uzupełniającej" rzeczoznawca, polemizując z ustaleniami zawartymi w dokumencie sporządzonym przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] grudnia 2009 r. stwierdził, że: - skarżąca nie przechowywała paliw w zbiornikach podziemnych, lecz w naziemnych i że cyt. "w zbiornikach naziemnych okopcowanych temperatura produktu wynosi od min. 0°C do max 8°C na dowód czego w formie załącznika nr 1 do "opinii", załączył m. in. treść § 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 98, poz.1067), zmienionego następnie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.12.2002r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 1, poz. 8) wraz z rysunkiem zbiornika cylindrycznego pionowego naziemnego, - błędy graniczne dopuszczalne przyrządów pomiarowych nie zerują się w ciągu roku, i że "błędy graniczne dopuszczalne są przez służby celne, np. przy imporcie paliw w cysternach szerokotorowych". Jednocześnie biegły przyznał, że: ubytki pozorne oszacował w ujęciu rocznym zamiast w ujęciu miesięcznym, a podstawę obliczania ubytków naturalnych paliw w czasie magazynowania stanowią dzienne stany magazynowe, a nie jak przyjął do obliczeń ilość przyjętych paliw. Nadto podstawę obliczania ubytków naturalnych paliw stanowi ilość wydanych paliw, a nie jak przyjął do obliczeń ilość przyjętych paliw. Wywiódł również, że braki przy rozliczaniu inwentaryzacji przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2004 r. w zapasach oleju napędowego są niższe od braków dopuszczalnych niezawinionych, natomiast braki benzyn i oleju opałowego wynoszą od 381 dcm3 do 3.299 dcm3. Po zapoznaniu się z treścią "opinii uzupełniającej" organ kontroli skarbowej stwierdził, że zawarte w niej wnioski biegłego sądowego, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie znajdują żadnego uzasadnienia i są skutkiem błędnego i niczym nieuzasadnionego założenia, że skarżąca magazynowała paliwa płynne w zbiornikach naziemnych, w których temperatura produktu wahała się od 0°C do 8°C. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego w hurtowni paliw w dniu [...] października 2009 r. w obecności Kierownika Hurtowni Z.N. i pełnomocnika M.S. zostały przeprowadzone oględziny, w wyniku których stwierdzono, że wszystkie zbiorniki używane przez skarżącą w roku 2004 do przechowywania paliw podlegają zaliczeniu do zbiorników podziemnych, bowiem spełniają kryteria zawarte w § 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. Tym samym błędny jest wniosek zawarty w opinii biegłego, że skarżąca magazynowała paliwa w temperaturze w granicach od 0°C do 8°C. Organ kontroli skarbowej zauważył jednocześnie, że wniosku w zakresie wysokości tak podanych temperatur biegły sądowy w żaden sposób nie uzasadnił, wyprowadził go kierując się być może doświadczeniem życiowym. Tymczasem miarodajne informacje o temperaturach powietrza i gruntu podaje Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej. Wszystkie obliczenia zamieszczone w decyzji zostały przeprowadzone z wykorzystaniem informacji o temperaturach powietrza i gruntu z IMiGW Oddział. Organ kontroli skarbowej nie podzielił też stanowiska biegłego sądowego, że cyt. "błędy graniczne dopuszczalne przyrządów pomiarowych określone w rozporządzeniach Ministra Gospodarki nie zerują się w ciągu roku". Organ kontroli skarbowej mając na uwadze stwierdził, że w grudniu 2004 r. skarżąca mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony w kwocie 1.684.389 zł. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 232.621,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., Przedsiębiorstwo "J" Z.J., złożyła odwołanie z dnia [...] stycznia 2010 r. . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 232.621,00 zł. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "poprzez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, przez co uznano dokonane sprzedaże za fikcyjne, jak również sprzeczność ustaleń w decyzjach z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa", - naruszenie art. 180 ordynacji podatkowej, ponieważ "podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji - str.7/25 uzasadnienia, tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych", - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez "nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji (...). Odmowa w tym zakresie narusza również art. 181 ordynacji podatkowej, albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...)","nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej, dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż skarżąca dokonywała zakupów oleju opałowego, które następnie sprzedawała jako olej napędowy, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej (brak należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego)", - naruszenie art. 181 ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w zakresie gospodarki paliwami, pomimo wcześniejszych zaleceń w tym zakresie oraz odrzucenie opinii biegłego M. bez należytego uzasadnienia. Co stanowi zarazem naruszenie art. 187 ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą w skardze zarzutów stwierdził, że są one bezzasadne. Organ wskazał, iż wszystkie zarzuty wskazane w skardze poza zarzutem naruszenia art. 181 ordynacji podatkowej polegającym na nie powołaniu biegłego z zakresu gospodarki paliwami nie dotyczą sprawy rozstrzyganej zaskarżoną decyzją. Odnosząc się natomiast do przeprowadzonego postępowania powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Co do zarzutu nie powołania biegłego w celu uzyskania opinii w zakresie rozliczenia ilościowego paliw płynnych w hurtowni paliw wskazał, iż przeprowadzenie powyższego dowodu okazało się niemożliwe z uwagi na to że nie ustalono innego biegłego z tej dziedziny, poza W.M., który już wykonywał opinię na rzecz skarżącej. Organ natomiast dokonał ponownego przeliczenia obrotu paliw za 2004 roku w hurtowni przyjmując, iż objętość paliw jest wielkością względną zależną od temperatury. W tym celu uzupełniono materiał dowodowy o informacje uzyskane z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej oddział co do średniodobowych temperatur gruntu na dzień [...].12.2003 roku i [...].1.2.2004 roku, oraz o średnie miesięczne temperatury powietrza i gruntu dla poszczególnych miesięcy 2004 roku, które są reprezentatywne dla rejonu [...]. Dokonując obliczeń organ oparł się na średniej gęstości frakcji poszczególnych paliw w temperaturze + 15 C wynikającej z polskich norm, dokumentach źródłowych skarżącej, tablicach przeliczeniowych dla przetworów naftowych opublikowanych w polskiej normie PN – ISO -91 – 1 z dnia 12.08.1999 roku oraz rozporządzeniu MF z dnia 25.03.2004 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tym samym organ oparł się na polskich normach i wziął pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności w tym asortyment i sposób przechowywania paliw, posiadaną dokumentacje oraz sposób prowadzenia gospodarki magazynowej paliwami. Dokonując obliczenia ubytków naturalnych paliw płynnych organ uwzględnił przepisy dotyczące dopuszczalnych ubytków. Co do opinii dołączonej przez skarżącą organ stwierdził iż błędy tej opinii wynikają z dowolności w doborze parametrów istotnych dla tych obliczeń, które biegły otrzymał od skarżącej. Zdaniem organu w dołączonej opinii błędnie przyjęto, iż skarżąca posiada zbiorniki paliwa naziemne a nie podziemne, jak również, że przyrządy pomiarowe zawsze działały na niekorzyść podatnika nie uzasadniając takiej tezy. Natomiast jak wynika z postępowania wyjaśniającego skarżąca stosowała zbiorniki pomiarowe, instalacje pomiarowe oraz odmierzacze paliw ciekłych posiadające ważne świadectwa legalizacji, a jak wynika z dokonanych oględzin paliwo było przechowywane w zbiornikach podziemnych. Zarzuty strony nie zmieniają zdaniem organu stanu faktycznego ustalonego w sprawie w oparciu o istniejące dowody. Organ wskazał również, że skarżąca przedstawiając zarzuty nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o innym stanie faktycznym sprawy niż ustalono. Ponadto organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzono w sposób kompletny. Wyprowadzone z tak zebranego materiału dowodowego wnioski są spójne i logiczne, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zebrane dowody zostały przez organy ocenione w inny sposób niż tego oczekiwała skarżąca, jednak odmienna od oczekiwanej przez nią ocena materiału dowodowego, nie może skutkować przyjęciem, że doszło do wadliwie przeprowadzonego postępowania. Materiał dowodowy został bowiem zebrany w całości w postępowaniu dowodowym i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenia. W związku z powyższym, organ podatkowy II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić za organem podatkowym że zarzuty : - naruszenia § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, jak również sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa", - naruszenia art. 180 ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się z całością materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji, a więc z aktem oskarżenia przeciwko S.K., - naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez "nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji - naruszenia art. 181 ordynacji podatkowej, i nie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, - naruszenia art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej, dlaczego pomimo posiadania przez organ dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż skarżąca dokonywała zakupów oleju opałowego, które następnie sprzedawała jako olej napędowy, nie dotyczą sprawy rozstrzyganej zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy bowiem nie kwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU S S.K., C, C.K., E M.Z.. Organ nie kwestionował obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności które nie zostały faktycznie dokonane, a wskazane zarzuty dotyczą innych okresów rozliczeniowych co do których wydano odrębne decyzje. Nadto podatnik nie rozliczał za grudzień 2004 rok faktur zakupu otrzymanych od w / w podmiotów. Wskazać należy że organ podatkowy co do miesiąca grudnia 2004 roku uznał że nadmierne ubytki paliw w wysokości 779.407,82 złote nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 171.469,71 złotych. Jak wynika z materiału dowodowego tak wysokie ubytki paliw nie wynikają z udokumentowanego zdarzenia losowego i przekraczają one normy dopuszczalnych ubytków określonych w rozporządzeniu MF z dnia 25.03.2004 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach /dokumenty dostawy i wydawania paliw/ skarżąca przy przyjęciu paliwa ilość przyjętego paliwa wskazywała w tonach, a ilość wydanego paliwa w tonach i litrach. Natomiast dostawcy paliw określali ilość dostarczonego paliwa w litrach i m3, natomiast skarżąca przy przyjęciu paliwa przeliczała litry na tony, a ilość wydanego paliwa określała w litrach jak i w tonach przy czym litry były przeliczane na tony. Do tych przeliczeń stosowała stałe współczynniki, inne przy przyjęciu a inne przy wydawaniu paliwa. Nadto, przyjęcia i wydania paliw były dokonywane na podstawie pomiarów ilościowych i temperaturze rzeczywistej, natomiast program komputerowy skarżącej przeliczał litry na tony jednak przy wprowadzonej stałej gęstości paliwa, innej przy przyjmowaniu, a innej przy wydawaniu paliw, w ciągu całego roku. Jak ustalił organ podatkowy skarżąca nie dokumentowała w żaden sposób temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu, nie przedstawiła świadectw jakości zakupionych paliw płynnych, nie udokumentowała faktycznej gęstości nabytych i sprzedawanych paliw. W związku z przyjęciem przez organ, iż sposób przeliczania przyjmowanego i wydanego paliwa nie jest prawidłowy, obowiązkiem organu było ustalenie czy ilościowe rozliczenie paliw płynnych w hurtowni jest prawidłowe. Skarżąca zarzuciła w związku z powyższym naruszenie art. 181, art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego w zakresie gospodarki paliwami, pomimo wcześniejszych zaleceń w tym zakresie oraz odrzucenie opinii biegłego M. bez należytego uzasadnienia. Zdaniem Sądu nie jest zasadnym zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wobec niemożności ustalenia innego biegłego który mógłby wykonać powyższą opinię. Brak wiedzy co do personaliów biegłych mogących wykonać opinię w niniejszej sprawie nie stanowi wystarczającej podstawy do zaniechania przeprowadzenia tego dowodu. Nie stanowi takiej podstawy również ustalenie na podstawie wybiórczych danych, iż biegły M. jest jedynym biegłym w Polsce z zakresu ustaleń co do rozliczeń ilościowych paliwa. Podkreślić należy bowiem, iż jako biegłego organ podatkowy może powołać nie tylko osobę wpisaną na listę biegłych np. listę biegłych w określonym sądzie, ale również osobę która takim statusem się nie legitymuje, natomiast posiada wiedzę na temat wyżej wskazany. Nie może natomiast ulegać wątpliwości, iż wskazany biegły nie jest jedyną osobą mająca wiedzę z tej dziedziny, bowiem gdyby przyjąć takie założenie niemożliwe byłoby sporządzanie inwentaryzacji czy rozliczeń paliw w firmach zajmujących się obrotem paliwami n.p. O czy też B. Należy podkreślić, iż organ podatkowy winien dążyć do podejmowania wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i w celu rozstrzygnięcia sprawy. W tym celu organ winien zebrać cały materiał dowodowy / art. 122, 187 ordynacji podatkowej /. Natomiast przeszkody w postaci wskazanej przez organ nie mogą być usprawiedliwieniem zaniechania przeprowadzenia powyższego dowodu, tym bardziej, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpujących działań mających na celu ustalenie biegłego w celu wykonania opinii. Nadmienić należy również ubocznie, że dopuszczalne jest powołanie jako biegłego osoby posiadającej wiedzę specjalistyczna, a nie będącą obywatelem polskim. Jednakże pokreślić należy, że powołanie biegłego w niniejszej sprawie w celu dokonania rozliczenia ilościowego paliw i ustalenie stanu paliw płynnych w grudniu 2004 roku nie było konieczne. Organ podatkowy bowiem dysponował pełnym zbiorem materiałów źródłowych w postaci np. faktur, dokumentów WZ czy PZ itp. dokumentujących cały obrót paliwami w hurtowni paliw. Problemem który organ podatkowy miał za zadanie rozwiązać w postępowaniu, było ustalenie wspólnego mianownika, wspólnej jednostki miary, w której można byłoby określić wielkości nabytego i wydanego paliwa. To natomiast jest podstawą do określenia prawidłowego obrotu i stanu magazynowego paliw na koniec roku 2004. Skarżąca przedłożyła w toku postępowania, do akt sprawy opinie sporządzoną przez W.M.. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił w / w opinii waloru opinii biegłego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że opinia powyższa ma jedynie walor dokumentu prywatnego zawierającego twierdzenia skarżącej i ich uzasadnienie i w takim charakterze winna być rozpatrzona przez organ, co zresztą organ uczynił. Organ wskazał, iż ubytki naturalne obliczone w / w opinii są znacznie wyższe niż to obliczył organ, a różnica wynika jedynie z doboru parametrów istotnych dla ich obliczenia. Jak wskazał opinia została wykonana na zlecenie skarżącej i w oparciu o dane otrzymane od skarżącej. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że została ona opracowana na podstawie dokumentów źródłowych udostępnionych przez skarżącą i po przeprowadzeniu oględzin. Opinia powyższa opierała się również na założeniu, że zbiorniki w których gromadzono paliwo są zbiornikami naziemnymi, okopcowanymi, natomiast jak wynika z oględzin dokonanych przez organ podatkowy na terenie hurtowni w [...], jak również z dokumentacji budowlanej, zbiorniki w których gromadzono paliwo były zbiornikami podziemnymi. Już choćby z tego względu tezy opinii są oparte na nieprawdziwych przesłankach. Przyjęto również w opinii, ze przy wydawaniu jak i przy przyjmowaniu przyrządy pomiarowe mogą wskazać błędne odczyty, a mimo to założono bez uzasadnienia, że przyrządy zawsze działały na niekorzyść podatnika. Nadto, nie może ulegać wątpliwości, iż w hurtowni stosowano zbiorniki, instalacje pomiarowe i odmierzacze paliw posiadające aktualne i ważne świadectwa legalizacji, czego nie uwzględniono w opinii przedstawionej przez skarżącą. Zdaniem Sądu dla ustalenia stanu ilościowego paliw w grudniu 2004 roku nie było konieczne powołanie dowodu z opinii biegłego, albowiem ustalenie tego stanu nie wymagało wiadomości specjalnych. Brak jest w materiale dowodowym okoliczności wskazujących na nadzwyczajne zdarzenia które mogłyby spowodować nadmierne ubytki. Brak jest podstaw również do ustaleń że przyrządy pomiarowe działały nieprawidłowo, bowiem jak ustalono posiadały one aktualne atesty i zezwolenia. Tak więc zaistniałe okoliczności nie wymuszały powołania do ustalenia stanu ilościowego paliw, osoby posiadającą wiedzę specjalistyczną. Stan paliw bowiem mógł być określony na podstawie materiałów źródłowych udostępnionych przez skarżącą / dowodów nabycia, dowodów wydania / w oparciu o dane dotyczące np. temperatury otoczenia, sposobu przechowywania. Samo natomiast ustalenie stanu paliw po uzyskaniu danych wyjściowych polegało na matematycznym przeliczeniu poszczególnych wartości. Organ podatkowy uzyskał bowiem informację z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej o średnio dobowych temperaturach gruntu w dniu [...].12.2003 roku i [...].12.2004 roku, jak również średnio miesięcznych temperaturach powietrza i gruntu dla poszczególnych miesięcy 2004 roku, reprezentatywnych dla miast [...]. Dokonał również ustalenia ilościowego paliw kierując się zasadą, iż objętość paliw jest wielkości zależną od temperatury i jej pomiar bez kontroli temperatury jest obarczony błędem. Z tego względu dokonał standaryzacji danych dotyczących objętości paliw o temperaturze stałej +150 C korzystając z tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych opublikowanej w polskiej normie PN-ISO 91-1 z dnia 12.08.1999 roku. Dokonał przeliczenia objętości paliwa w temperaturze rzeczywistej do objętości paliwa w temperaturze + 15oC poprzez odczytanie z tablic przeliczeniowych współczynnika korekcyjnego objętości dla określonej temperatury i frakcji paliw i obliczeniu objętości paliw w temperaturze + 15oC według określonego wzoru, bowiem skarżąca nieprawidłowo dokonywała przeliczenia litrów na tony według stałych współczynników przez cały rok. / niezależnie od frakcji i temperatury / Podkreślił przy tym, iż współczynnik korekcyjny jest stały dla określonej temperatury i frakcji paliw. Organ wskazał również na sposób przeliczenia objętości obserwowanej paliw do objętości standardowej w +15 0 C. Zauważył również, że skarżąca nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu. Nie przedstawiła również świadectw jakości paliw i nie udokumentowała faktycznej gęstości nabywanych i sprzedawanych paliw. Dokonując standaryzacji objętości organ paliw przyjął średnią gęstość paliw w temperaturze 150C wynikającej z polskiej normy dla poszczególnego asortymentu paliw. Wobec tego, iż paliwa były przechowywane w zbiornikach podziemnych na głębokości 2-3 m pod powierzchnią gruntu, przyjął temperaturę gruntu na głębokości 1m jako temperatury zbliżonej do temperatury przechowywania paliw, na podstawie danych dotyczących temperatury, otrzymanych z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej, w dniu [...].12.2003 roku i [...].12.2004 roku i średnich miesięcznych temperatur powietrza i gruntu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku dla rejonu miasta [...]. Na podstawie średnich gęstości poszczególnych asortymentów paliw i średniej miesięcznej temperatury powietrza i gruntu odczytano z Tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych wartości współczynników korekcyjnych objętości. Na podstawie tych współczynników dokonano przeliczenia objętości paliw płynnych ustalonych na podstawie dowodów źródłowych. W ten sposób dokonano standaryzacji stanów magazynowych na dzień [...].12.2003 roku i [...].12.2004 roku, standaryzacji paliw zakupionych przez skarżąca w 2004 roku oraz objętości sprzedanych paliw przez skarżąca w 2004 roku. Przy obliczeniach organ podatkowy uwzględnił również, że niektóre faktury zawierają informacje umieszczane przez firmy P, A, D, De" iż ilość produktu w m3 odnosi się do temperatury +150 C. Nadto mimo, iż skarżąca nie ewidencjonowała strat paliw spowodowanych dopuszczalnymi ubytkami naturalnymi organ podatkowy uwzględnił powyższe ubytki norm dopuszczalnych ubytków. Sąd podzielił również pogląd organu co do niezasadności zarzutu skarżącej dotyczącej nie obowiązywania w momencie wydania decyzji art. 88 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Otóż art. 88 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony na podstawie art. 1 pkt. 43 lit. a i b ustawy z dnia 7.11.2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. nr 209 poz. 1320 /z dniem 1.12.2008 roku. Natomiast przedmiot sprawy dotyczy grudnia 2004 roku, a w tym okresie w/w przepis obowiązywał i brak jest podstaw do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z dnia 1.12.2008 roku, a więc po uchyleniu art. 88 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 i 3. Niezasadnym jest również zarzut, iż fakt zdarzenia późniejszego w postaci niedoboru towaru nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towaru. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem podatkowym że znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca natomiast nabyła paliwo które miało służyć działalności opodatkowanej, a na skutek ilościowego rozliczenia paliw zostały stwierdzone ponadnormatywne ubytki paliw. Tak więc paliwa stanowiące ubytki nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, a tym samym utracone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezasadnym również okazał się zarzut nie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 roku o odsetki należne z tytułu uznania że skarżąca mogła w miesiącach październik, listopad i grudzień 2004 roku obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliw do napędu własnych pojazdów samochodowych. Należy wskazać iż zaskarżona decyzja dotyczy grudnia 2004 roku, a więc zarzuty odnoszące się do miesięcy listopada i października są niezasadne. Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy określa kwotę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości i brak jest podstaw do obniżenia tej kwoty o odsetki należne podatnikowi w związku z wyrokiem ETS z dnia 22.12.2008 roku C – 414 / 07 /. W tym stanie rzeczy jako że zarzuty skargi okazały się nie uzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA S. Kowalczyk