I SA/Go 866/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.217,00 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 866 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący Syndyk Masy Upadłości PBO "B" J.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2005 roku nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].09.2005 roku nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok określono J.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 850.847,20 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na motywy i przyczyny leżące u podstaw wydanej decyzji. W wyniku przeprowadzonej kontroli skargowej u skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykorzystywaniu związku z innym podmiotem krajowym któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym to jest z firmą ZPChr B.Z. i w wyniku tego wykazywaniu dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek taki istniał Działalność skarżącej polegała na świadczeniu usług budowlanych w zakresie budowy obiektów handlowych i mieszkaniowych i wynajmie sprzętu budowlanego. Związek między obecnym upadłym a ZPChr B.Z. cechował się powiązaniami rodzinnymi, bowiem właściciele firm są małżonkami, czym wypełniał przesłanki określone w art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firmie B.Z. przysługiwały w tym okresie ulgi w podatku dochodowym oraz podatku od towarów usług ze względu na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Na skutek przeprowadzonego postępowania ustalono iż między powyższymi firmami istniały również powiązania polegające na tym iż funkcje kierownicze w obu firmach pełniły te same osoby, siedziby obu firm mieściły się w tym samym miejscu, firmy część pomieszczeń posiadały wspólnie, posiadały wspólny sekretariat, pomieszczenia socjalne, pracownicy firmy ZChr wykorzystywali w swoich pracach sprzęt firmy upadłego, a pracowników pracujących uprzednio w upadłej firmie skierowano do pracy w ZChr gdzie na tych samych warunkach wykonywali tę samą pracę. Nadto świadkowie obie te firmy traktowali jako jedną którą zarządzał J.Z. i był traktowany jako szef. Nie było rozgraniczenia na pracowników obu firm, bowiem pracowali oni razem i wykonywali te same roboty,, do tego stopnia iż pracownicy zatrudnieni przez ZChr uważali iż są pracownikami upadłego itp. Negocjacje warunków pracy i płacy pracownicy ZChr prowadzili z J.Z.. Firma ZChr była podwykonawcą firmy upadłej na budowach które przyniosły w 1999 roku 93,36% przychodów firmy upadłej ze sprzedaży za 1999 rok. Rentowność firmy ZChr w okresie kiedy korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego t.j. w 1999 roku wynosiła 185,5%, a uwzględniając koszty zarządu 138,27%, a po utracie zwolnienia rentowność ta wynosiła 5,49% a z kosztami zarządu -6,56%, a rentowność upadłej wynosiła 11,11% i 2,02% z kosztami zarządu. Nadto ustalono że faktury VAT jak i protokoły odbioru robót między firmami nie określały dokładnie zakresu wykonywanych prac, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono że w wyniku istniejących powiązań między firmami w umowach zawieranych między sobą ustalały one warunki różniące się od warunków które ustaliłyby gdyby były niezależnymi podmiotami, w wyniku czego firma upadła wykazała w 1999 roku dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniałyby. Kwoty wykazane na fakturach VAT wystawianych na podstawie powyższych umów stanowiły przychody firmy B.Z. które zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zarazem koszty uzyskania przychodów firmy upadłej / opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych /. Firma B.Z. wykazywała dużą rentowność bowiem ponosiła niewielkie koszty, wykazując duży dochód który był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosunki były tak układane aby firma B.Z. wykazywała jak największe dochody które nie podlegały opodatkowaniu, a jednocześnie w ten sposób tworzono nieuzasadnione koszty dla firmy powiązanej a więc upadłej, co pozwalało na obniżenie opodatkowanego dochodu upadłej. W związku z tym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił dochody upadłej stosując metodę rozsądnej marży / koszt plus / Uzyskano również w toku postępowania wskaźniki rentowności osiągniętej przez firmy działające i okolicach. W celu ustalenia dochodów firmy upadłej do kosztów bezpośrednich poszczególnych budów firm ZChr dodano 35,49% marży zysku / najwyższą rentowność uzyskaną przez firmę Przedsiębiorstwo Inżynieryjno Budowlane i uznano uzyskane kwoty za przychód firmy ZChr i koszty uzyskania przychodów upadłej. Nadto w celu uzyskania dochodów z prowadzonej rozbiórki do kosztów bezpośrednich firmy ZChr dodano 98,37% marży zysku, a więc największą rentowność osiągniętą przez upadłą przy robotach rozbiórkowych. W ten sposób uzyskano ustalił zaniżenie dochodu wykazanego do opodatkowania w 1999 roku upadłej dla poszczególnych budów. Nadto stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 55.904,70 złotych związanych z prowadzoną w 1999 roku inwestycją- budową żwirowni, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Organ nie zaliczył również do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 68.953,75 złotych z tytułu robót budowlanych które nie były wykonane w 1999 roku. Odnosiło się to do kosztów budowy warsztatu B.P. Nie zaliczono również do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 7.461,53 złote na naprawę samochodu osobowego który nie znajdował się w ewidencji środków trwałych, a także kwoty 2.147,12 złotych tytułem polisy ubezpieczeniowej samochodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji upadły złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji : - obrazę art. 201 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd, to znaczy rozpatrzenia skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skargowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. - naruszenie art. 122 i 124 ordynacji podatkowej w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nie wskazanie na przesłanki oszacowania dochodu podatnika przy zastosowaniu metody rozsądnej marży oraz nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji sposobu oszacowania dochodu, - obrazę art. 121 § 1 oraz art. 124 ordynacji podatkowej w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawi sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nie wskazanie na przesłanki oszacowania dochodu podatnika przy zastosowaniu metody rozsądnej marży oraz nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji sposobu oszacowania dochodu Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...].12.2005 roku nr [...] utrzymał decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2005 roku w mocy. W uzasadnieniu w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu organ wskazał iż zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony bowiem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszący się do firmy ZChr B.Z. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Decyzja która została zaskarżona przez B.Z. odnosi się bowiem do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Nieprawidłowościami stwierdzonymi przez organy podatkowe w powyższym postępowaniu było nie zaewidencjonowanie w 2000 roku dwie faktury za roboty budowlane w kwocie po 500.000 złotych, odnoszące się do rozbudowy bazy magazynowo składowej. Zdaniem organów podatkowych faktury te winne być zaewidencjonowane w 2000 roku, natomiast podatnik zaewidencjonował je w 1999 roku, a więc w roku w którym podatnik korzystał z zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. U skarżącego faktury te zostały zaewidencjonowane prawidłowo, w koszty uzyskania przychodów w 2000 roku. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec J.Z. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 rok, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji, obecnie prawomocnej. Tak więc rozstrzygnięcie zapadłe w WSA w sprawie zobowiązania podatkowego za 2000 roku co do B.Z. nie może mieć wpływu na koszty uzyskania przychodów w 1999 roku jak i w 2000 roku. Nadto powyższe rozstrzygnięcie nie może być traktowane jako rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem jest to sytuacja gdy rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które to rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej przesądzone. Nadto organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do istnienia związku określonego w art. 25 ust. 4 pkt 1 i ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podzielił stanowisko co do tego iż w wyniku powiązań rodzinnych pomiędzy J.Z. a B.Z. zawyżono koszty uzyskania przychodów w firmie skarżącej, ustalając warunki różniące się do warunków które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, przytaczając w tej mierze argumenty powołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ II instancji nadto porównał wartości zawartych umów pomiędzy tymi firmami z zawartymi umowami między firmą skarżącą a innymi firmami podwykonawczymi wywodząc iż wartość ta w przypadku umów zawartych między firmami prowadzonymi przez małżonków jest wyższa niż wartość uzgodniona pomiędzy inwestorem a wykonawcą. Tym samym organ podatkowy II instancji uznał iż istniały podstawy do ustalenia dochodów w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ uznał wybór metody szacowania dochodów metodą rozsądnej marży za zasadny ponieważ rodzaj prowadzonej działalności przez firmy pozwalał na zastosowanie takiej metody, bowiem jest to metoda prosta i czytelna, opiera się do dowodach kosztów bezpośrednich które wynikają z zapisów księgowych. Zastosowanie metod porównywalnej ceny niekontrolowanej i ceny odsprzedaży nie byłoby przejrzyste i możliwe do ustalenia z uwagi na to że metody te są bardziej czytelne przy sprzedaży towarów handlowych a nie usług budowlanych. Organ uznał również za niezasadny zarzut nie wyjaśnienia sposobu oszacowania dochodu za pomocą metody rozsądnej marży, gdyż szacowanie dokonano na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.01.1997 roku w sprawie trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zdaniem organu w przepisach tych ustawodawca nie wskazuje na dokonanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Natomiast dyspozycja uzasadnienia wyboru metody oszacowania zawarta jest w przepisach art. 23 ordynacji podatkowej które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Organ nadto zastosował najwyższe wskaźniki rentowności przy szacowaniu jego dochody bowiem są one najkorzystniejsze dla strony z uwagi na fakt iż ustalając koszty uzyskania przychodów skarżącej firmy, a wiec wartości na które winny opiewać faktury otrzymane z firmy powiązanej, do kosztów bezpośrednich firmy B.Z. dodane wartości wynikające z tych wskaźników. Tak więc im wyższy wskaźnik na fakturach firmy B.Z. tym większe koszty uzyskania przychodów firmy skarżącej i niższy dochód do opodatkowania. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Syndyk Masy Upadłości PBO B J.Z., bowiem postanowieniem z dnia [...].10.2005 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika J.Z. – Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego B obejmującą likwidację majątku upadłego. Jednocześnie Sąd wyznaczył syndyka w osobie R.S.. Wraz z skargą skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Postanowieniem z dnia 18.10.2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywrócił termin do wniesienia skargi. W skardze skarżący zarzucił wydanej decyzji : - obrazę art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd to jest skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenie art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - obrazę art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych prze tych podatników poprzez nie wskazanie na przesłanki oszacowania dochodu podatnika przy zastosowaniu metody rozsądne marży oraz nie wyjaśnienie w zaskarżanej decyzji sposobu oszacowania dochodu. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, skarżący zgodził się z poglądem organu iż rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd w sprawie zobowiązania podatkowego B.Z. za 2000 rok nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów upadłego, jednak zakwalifikowanie przychodu tej firmy do przychodów za rok 1999 a nie do 2000 spowoduje zmianę rentowności firmy ZPChr B.Z.. Skarżący wskazał na to iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej organ kontrolny jest zobowiązany do zawieszenia postępowania w przypadku gdy wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wydanie natomiast decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a ocena tego zagadnienia należy do innego organu państwowego. Pomiędzy niniejszą sprawą a rozstrzygnięciem w sprawie zobowiązania podatkowego co do firmy ZChr B.Z. istnieje związek przyczynowy, a istotne jest aby rozstrzygnięcie tego zagadnienia należało do innego organu lub sądu. Ponadto skarżący zarzucił iż organ podatkowy poza ustaleniem rentowności poszczególnych budów firm powiązanych jak również innych firm konkurencyjnych nie wykazał iż warunki współpracy firm powiązanych różniły się od warunków współpracy innych niezależnych podmiotów. Nie zostały przedstawione warunki współpracy innych firm budowlanych wykonujących prac na podobnych zasadach to jest wykonawca i podwykonawca. Z decyzji nie wynika zdaniem skarżącego iż należności ZPChr B.Z. różnią się od ceny usług świadczonych przez podmioty niezależne, dotyczy również to innych warunków współpracy np. korzystania z sprzętu wykonawcy. Tak więc organ podatkowy nie wykazał iż istnieją podstawy do określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania. Miernikiem tego, dla organu podatkowego, iż między firmami powiązanymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków jakie mogły ustalić między sobą podmioty niezależne jest rentowności, jednakże na rentowność mają wpływ różne warunki np. ubezpieczenie usług, rozłożenie ciężaru kosztów np. energii elektryczne, za pomocą jakich, do kogo należących maszyn i urządzeń wykonywane będzie zlecenie. Organy podatkowe nie analizowały warunków umów zawieranych przez podmioty niepowiązane. Tym samym organy podatkowe nie ustaliły iż warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi różnią się od porównywalnych warunków transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi. Nadto w decyzji nie wskazano iż na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy zweryfikował dochód oraz podstawę opodatkowania w ZChr B.Z.. Organ stosując również metodę szacowania w postaci metody rozsądnej marży która polega na ustalenie się poprzez odniesienie się do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Z uzasadnienia decyzji nie wynika aby organ analizował marże stosowane przez podatnika w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, a skupia się na wskaźnikach rentowności w transakcjach dokonanych przez inne podmioty. Nie wskazuje również czy podmioty te były do siebie niezależne, a także czy transakcje były porównywalne. Organ nie wyjaśnił stronie przesłanek oraz sposobu oszacowania dochodu za pomocą zastosowanej metody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy co do zarzutów podniesionych w skardze, powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. I. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].10.2005 roku, które uprawomocniło się z dniem [...].10.2005 roku ogłoszono upadłość firmy J.Z. – przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego B. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] jako organu II instancji zapadła w dniu [...].12.2005 roku, a więc po ogłoszeniu upadłości tejże firmy. Faktu tego organ podatkowy nie uwzględnił w postępowaniu toczącym się przed organem II instancji. Wiąże się to z koniecznością podstawienia syndyka do toczącego się postępowania, które to podstawienie ma charakter bezwzględny. Syndyk bowiem uczestnicy w czynnościach postępowania podatkowego, syndykowi należy doręczać pisma w sprawie, jak również decyzje wydane przez organy podatkowe. Brak wstąpienia syndyka do udziału w sprawie nakazuje uznać iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania – art. 123 ordynacji podatkowej - w stopniu mający istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie z art. 145 ust 1 ustawy z dnia 28.02.2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U. nr 60 poz. 535 z 2003 roku / postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Tak więc zgodnie z brzmieniem przepisu art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego przepis ten stosuje się również do postępowania podatkowego. Jak bowiem wynika z powyższego przepisu dotyczy on również postępowań administracyjnych, a nie ulega wątpliwości iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem administracyjnym. Tak więc po ogłoszeniu upadłości postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych upadłego powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie może się toczyć i powinno zostać zawieszone do czasu gdy zostanie rozstrzygnięte w toku postępowania upadłościowego czy wierzytelności będące przedmiotem postępowania zostaną umieszczone na liście wierzytelności / J. Pałys glosa M.Prawn. 2001 / 17 / 894; A. Hrycaj "Pozycja prawna syndyka masy upadłości oraz jego prawa i obowiązki podatkowe", cz. II. / Prawo Spółek 2007 / 6 / 36, /. Postępowanie to będzie mogło zostać podjęte z udziałem syndyka wówczas, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności podatkowe po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostaną umieszczone na liście wierzytelności. Organ podatkowy mimo ogłoszenia upadłości PBO B J.Z. nie uwzględnił tego faktu w toku prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie wyraził stanowiska w powyższej kwestii, co winien uczynić. Sąd przy tym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA w Bydgoszczy z dnia 13.06.2005 roku wyrażającym się w tym, że wobec braku przepisu ordynacji podatkowej, który nakazywałby zawiesić postępowanie podatkowe, organy są obowiązane do ich kontynuowania. / wyrok WSA w Bydgoszczy I SA / Bd 233 / 05 POP 2006 / 2 / 34 /. Należy wskazać że w niniejszym postępowaniu została wydana decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za 1999 rok, a więc wysokość zobowiązania została określona w decyzji organu I instancji. Nadto przepisy ustawy prawo upadłościowe są przepisami szczególnymi wobec przepisów innych ustawy i w związku z powyższym należy przyjąć iż przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi i z tego względu według poglądu wyrażonego przez NSA tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi należy uznać za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości/ orz. NSA z dnia 18 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 634/99 /. Z tych też względów należało uznać iż organy podatkowe nie podejmując decyzji co do zawieszenia postępowania naruszyły art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego II. Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy ma prawo do ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania w przypadku gdy w toku postępowaniu ustali występowanie związku z innym podmiotem określonym w / w wskazanym przepisie, oraz że podatnik na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i na skutek tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionował również skarżący iż związek określony w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istniał. Jednakże organy podatkowe nie wykazały, że warunki współpracy firm powiązanych różniły się od warunków współpracy innych firm nie powiązanych w sposób odbiegający od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Należy podkreślić iż ciężar dowodu przesłanek pozwalających na określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania obciąża organy podatkowe / wyrok NSA w Katowicach z dnia 9.10.2000 roku I SA / Ka 986 / 99 Lex nr 44893 /. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe dokładnie zanalizowały przedsięwzięcia gospodarcze podmiotów powiązanych, jednakże zdaniem Sądu analiza ta nie może stanowić podstawy do ustalenia iż świadczenia wykonywane przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego wykonywane są na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organy podatkowe bowiem jeżeli chodzi o porównanie warunków świadczeń podmiotów nie powiązanych, ograniczyły się do się do stwierdzenia iż w toku postępowania zebrano informacje co do rentowności robót budowlanych dotyczących obiektów handlowych i przemysłowych wykonywanych przez inne firmy budowlane działające na terenie i wskazały iż rentowność tych podmiotów jest znacznie mniejsza od rentowności jednego z podmiotów powiązanych. Organy podatkowe nie zebrały i nie zanalizowały natomiast np. informacji co do podmiotów niepowiązanych wykonujących usługi budowlane odnoszące się np. do rodzaju prac budowlanych, miejsca wykonywania usług, struktury kosztów związanych z pracami budowlanymi które zostały użyte do porównań, cen ustalonych z kontrahentami co do poszczególnych usług budowlanych. Wskazane m.in. powyżej dane, pozwoliłyby poprzez porównanie, na ustalenie czy rzeczywiście i w jakim stopniu warunki współpracy między firmami powiązanymi były ustalane na warunkach korzystniejszych od warunków ustalanych między firmami nie powiązanymi. Wskazanie ogólnikowo danych odnoszących się do rentowności usług budowlanych nie upoważnia do wniosku zawartego w uzasadnieniu decyzji przez organy podatkowe. Rentowność wykonywanych usług budowlanych jest bowiem rezultatem finalnym prowadzonej działalności gospodarczej, na którą składają się różnorodne czynniki jak choćby niższe koszty pracy na terenach gdzie wskaźnik bezrobocia jest wysoki, wyższe ceny usług np. ze względu na istnienie rynku usługodawcy a nie usługobiorcy, wyższe koszty związane z wykonywaniem usług poza siedzibą firmy, wyższe wynagrodzenia ze względu na rodzaj wykonywanych usług w zależności od ich np. złożoności technicznej itp. Wskazania co do przesłanek jakimi organy winny się kierować przy porównywaniu ustalonych warunków współpracy zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Tak więc Sąd uznał w tym zakresie iż organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 ordynacji podatkowej. Brak bowiem rzetelnych ustaleń w tym zakresie uniemożliwiają bowiem ustalenie dochodu podatnika w drodze oszacowania zgodnie art. 25 ust.2 w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi to o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika postępowania. Tak więc organ podatkowy winien uwzględnić powyższe wskazania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. III. Zgodnie z art. 25 ust 2 w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku stwierdzenia przesłanek o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 1, 2 w / w ustawy dochody podatnika określa się w drodze oszacowania według metod określonych w art. 25 ust. 2 pkt. 1-3 w / w ustawy. Do metody tych należą : 1. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2. metoda ceny odprzedaży, 3. metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). 4. metody zysku transakcyjnego o ile nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych wcześniej. Metoda rozsądnej marży polega zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, na ustaleniu ceny świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Zdaniem Sądu zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników Przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu pozostającego w związku określonym w art. 25 ust. 4 w / w ustawy, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Natomiast § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wprowadza pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej / wyrok NSA w Warszawie z dnia 8.09.2004 roku FSK 277 / 2004 Lex 171740 /. Tak więc wybór metody oszacowania nie ma charakteru dowolnego, co wynika z treści § 4 ust. 4 i kiedy jest to możliwe, w pierwszej kolejności przed innymi metodami organ podatkowy stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Ustalenie pierwszeństwa zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, czyni koniecznym uzasadnienie tego wyboru zgodnie zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia stanowi o naruszeniu tych przepisów i braku możliwości oceny właściwego postępowania organów podatkowych. Uzasadnienie w tej mierze zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, ograniczające się krótkiego stwierdzenia nie spełniają warunku należytego uzasadnienia pominięcia wcześniejszych metod oszacowania. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wynika zasada właściwej kolejności przyjętych metod ustalania dochodu w drodze oszacowania co oznacza, iż organy podatkowe powinny wskazać, przyczyny dla których nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod oszacowania, które poprzedzają metodę przyjętą dla określenia "przerzuconego" dochodu / wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.01.2004 roku III SA 989/2002 LEX nr 110828, POP 2005 / 5 / 123 /. Organ ponadto nie wyjaśnił przesłanek zastosowania metody rozsądnej marży. Już choćby z pobieżnej analizy wynika że organ przypisuje to samo znaczenie różnym pojęciom : marży, zysku, rentowności. Metoda rozsądnej marży polega na ustaleniu ceny świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym. Ustalenie to następuje poprzez ustalenie wysokości sumy kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji. Do tak ustalonej sumy kosztów należy dodać zysk wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Natomiast marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Organ podatkowy natomiast w zastosowaniu tej metody posłużył się wskaźnikiem rentowności, który jest pojęciowo różny od pojęcia zysku i marży, a który jest stosunkiem zysku brutto do przychodów ze sprzedaży czy stosunkiem zysku netto do jednostki kapitału zainwestowanego. Tym samym należało uznać że organ naruszył § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przy zastosowaniu metody rozsądnej marży. Organ podatkowy winien powyższe wskazania uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. IV. Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej okazał się nie uzasadniony. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt. 2 organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd: Zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone / postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA / Kr 519 / 96, Temida (CD), Sopot 2002, podobnie wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Temida (CD), Sopot 2002 /. Tak więc pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem prawnego zagadnienia wstępnego. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy z skargi B.Z. na decyzję organu podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku firmy ZChr B.Z. nie należy do kategorii spraw określonych w art. 201 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, nie ma bowiem charakteru rozstrzygnięcia wstępnego. Skarżący przyznaje w skardze iż rozstrzygnięcie powyższej sprawy nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów upadłej, a nadto podnosi iż zakwalifikowanie tego przychodu zgodnie z stanowiskiem skarżącej, wpłynie to na wysokość rentowności firmy ZChr B.Z.. Nie ulega wątpliwości iż wykazanie dochodów z tytułu wykonywanych usług budowlanych w określonym roku podatkowym przez firmę B.Z., pozostają w związku przyczynowym z niniejszym postępowaniem, jednak nie jest to rozstrzygnięcie które stanowi zagadnienie wstępne, od którego zależało wydanie decyzji w niniejszej sprawie / patrz wyrok NSA Wrocław z dnia 23.07.2003 roku I SA / WR 1743 / 01 LEX 90445 / Należy wskazać iż skarga B.Z. w tym zakresie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powyższe naruszenia przepisów postępowania niewątpliwie mogą mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c uchylił zaskarżoną decyzję . O kosztach orzekł na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA J. Jaśkiewicz Sędzia WSA S. Kowalczyk