I SA/Go 87/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę. I SA/Go 87/07 Uzasadnienie Pełnomocnik skarżącej [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] r. nr [...]. W sprawie był następujący stan faktyczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] roku nr [...] ustalił Pani [...] podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 rok w wysokości 10.364,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 13.819 zł. Organ I instancji stwierdził, że Pani [...] w 1999 roku poniosła wydatki na kwotę 65.275,02 zł w tym na zakup samochodu [...] (26,700 zł); koszty jego rejestracji (41zł); wpłatę do półdzielni Mieszkaniowej na budowę garażu (7.457,50 zł); zapłatę zaliczek na podatek dochodowy, składek ZUS, ubezpieczenie zdrowotne wg zeznania PIT 30 (1.619,49 zł); wydatki mieszkaniowe wg załącznika PIT D (16.530,20 zł); wydatki zdrowotne wg PIT O (670 zł); zakup szafki (269,99 zł); zakup chłodziarki (729,52 zł); utrzymanie (11.257,32 zł). Za źródło finansowania w/w wydatków przyjął dochody w łącznej wysokości 51.455,63 zł pochodzące z wynagrodzenia Pani [...] (11.819,65 zł); nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-30 za 1998 rok (1.734,34 zł); ze sprzedaży samochodu [...] (10.000 zł); ze sprzedaży samochodu [...] (25.000 zł); różnicy sald rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego [...] prowadzonego przez [...] Bank (2.901,64 zł). Nie dał wiary, że Skarżąca na 01.01.1999 rok posiadała oszczędności pochodzące z pracy za granicą i z likwidacji książeczki mieszkaniowej. W odwołaniu Pełnomocnik Pani [...] wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zakwestionował ustalenia organu I instancji dotyczące m. in. wydatków na bieżące utrzymanie. Nie zgodził się z przyjęciem danych z tego tytułu w oparciu o dane statystyczne twierdząc, że Pani [...] dopiero od lutego 2000 zamieszkała w zakupionym mieszkaniu przy ul. [...] i od tego momentu zaczęła samodzielnie się utrzymywać, co potwierdzają zeznania matki z 15.09.2004 roku i 17.01.2005 roku. Podał, że koszty ewentualnego zakupu odzieży i utrzymania samochodu nie przekroczyły na pewno 300 zł miesięcznie oraz, że Pani [...] nie mogła jeździć naraz dwoma samochodami. Wg mandantki kwota na bieżące utrzymanie wyniosła 3.600 zł, a łączna wysokość poniesionych wydatków to 57.617,70 zł. Pełnomocnik zarzucił także, że ustalone przez organ I instancji zasoby finansowe na 01.01.1999 rok zostały zaniżone. Podkreślił, że wielokrotnie wskazywał, iż część poniesionych w latach 1998-1999 następnych wydatków pokryto między innymi ze środków uzyskanych ze zlikwidowanej w 1997 roku książeczki mieszkaniowej prowadzonej przez [...] SA. Natomiast organ podatkowy pomimo uzyskania od Strony upoważnienia wystąpienia do banków celem uzyskania informacji w tym zakresie w żaden sposób nie rozliczył tych środków po stronie posiadanych przez Stronę oszczędności, jak również nie odniósł się do wskazanego źródła przychodów. Wg pełnomocnika powyższe narusza procedurę podatkową, gwarantującą wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z oma [...] r. nr [...] ustalającą Pani [...] za 1999 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10,364,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 13.819 zł. W treści podjętego rozstrzygnięcia uzasadnił, że organ I instancji w prawidłowej wysokości ustalił: kwotę wydatków jaką Pani [...] w 1999 roku wydatkowała na bieżące utrzymanie; stan posiadanych przez nią na 01.01.1999 rok zasobów finansowych oraz środków jakie uzyskała w 1999 roku. Odniósł się także do zarzutu nie ustalenia stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez Skarżącą środków ze zlikwidowanej w 1997 roku książeczki mieszkaniowej. W skardze na w/w decyzję Pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie: prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zakwestionował także ustalenia w zakresie poniesionych przez Skarżącą wydatków na utrzymanie oraz posiadanych przez Nią na początek 1999 roku zasobów finansowych w tym ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 roku Sygn. akt ISA/Go 1931/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...]. W przedmiotowym wyroku Sąd zakwestionował ustalenia dotyczące wydatków na bieżące utrzymanie Pani [...]. Stwierdził, że analizę dowodów w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły w sposób dowolny. Sąd rozstrzygnął także, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zaniżenie oszczędności, które pozostawały do dyspozycji Pani [...] na początek 1999 roku w związku ze zlikwidowaną książeczką mieszkaniową, nieuwzględniając w tym zakresie zarzutu podniesionego w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 04 kwietnia 2006 roku sygn. akt ISA/Go 1931/05 zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie wydatków Pani [...] na utrzymanie i eksploatację samochodów. Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1999 rok wynosi 4.621 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 6.162 zł. Za prawdopodobne przyjął, że Pani [...] na swoje utrzymanie w 1999 roku przeznaczyła kwotę 3.600 zł. W zakresie wysokości posiadanych przez Skarżącą na 01.01.1999 rok zasobów finansowych oraz środków jakie uzyskała w 1999 roku. Stwierdził, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Stan oszczędności wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nieujawnionych źródeł za 1998 rok i Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] roku nr [...]. Organ odwoławczy zarzut dotyczący nie uwzględnienia stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez Panią [...] środków ze zlikwidowanej w 1997 roku książeczki mieszkaniowej uznał za nie zasługujący na uwzględnienie. Wskazał, że stan zgromadzonych w 1999 roku przez Skarżącą środków wynikał z pisma Banku [...]z dnia 10.12.2004 roku. Uzasadnił także, dlaczego środki zgromadzone na rachunku walutowym w USD nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 1999 roku. Ponadto za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie przyjęcia po stronie wydatków 1999 roku kwoty 41 zł z tytułu rejestracji w tym roku rejestracji przez Skarżącą samochodu [...]. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze Pełnomocnik Pani [...] zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie z nieujawnionych źródeł jest specyficznym postępowaniem. Nie zgadził się jednak, że na podatniku ciąży zupełny ciężar dowodzenia. Uważa, że jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ ocenia wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana ocena nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika (vide wyrok NSA z dnia 02.10.2002 roku sygn. akt ISA/Ka 793/03). Powołując wyrok NSA z dnia 08.01.2003 roku sygn. akt III RN 234/01 stwierdza, że prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powoduje konieczność jednoznacznego i w sposób nie budzący wątpliwości określenia na bazie przeprowadzonego postępowania dowodowego kwoty poniesionych w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych. Natomiast przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł, których podatnik nie może lub nie chce wskazać organowi podatkowemu. Wobec powyższego Pełnomocnik kwestionuje ustalenia, iż na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 roku Pani [...] posiadała jedynie kwotę 51.455,63 zł. Podkreśla również, że Pani [...] w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniała, że część wydatków poniesionych w 1998 roku oraz w latach następnych zostały pokryte między innymi ze środków pochodzących ze zlikwidowanej w 1997 roku książeczki mieszkaniowej prowadzonej przez [...]. Pomimo uzyskania przez organ podatkowy od skarżącej stosownego upoważnienia do wystąpienia do banków celem zażądania w tym zakresie informacji, organ w żaden sposób nie rozliczył tych środków po stronie posiadanych przez Skarżącą oszczędności. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze zniszczeniem przez bank całej dokumentacji dotyczących książeczek mieszkaniowych z 1997 roku. Pani [...] nie miała na ten fakt żadnego wpływu i twierdzenie w tej chwili, że w związku z brakiem książeczki mieszkaniowej nie został udowodniony fakt uzyskania przez mandantkę dodatkowych oszczędności z i tego tytułu jest całkowicie niedopuszczalne i naruszające zasady procedury podatkowej. Wg mandantki, w toku postępowania prowadzonego przez organ po wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2006 roku matka Pani [...] jednoznacznie zeznała, że w związku ze zlikwidowaniem książeczki mieszkaniowej w 1997 roku Skarżąca otrzymała z tego tytułu co najmniej 10.000 zł. Wobec powyższego kwota ta powinna być przez organ podatkowy zaliczona do zasobów finansowych na 01.01.1999 rok. Bezsporne jest bowiem, że Pani [...] posiadała książeczkę mieszkaniową, którą następnie zlikwidowała w 1997 roku i w związku z tym otrzymała z tego tytułu odpowiednie środki finansowe, które powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wysokości oszczędności na 01.01.1998 rok. Reasumując przytacza wyrok NSA z dnia 26 września 1995 roku sygn. akt SA/Lu 1929/94 z którego wynika, że wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd pieniądze. Pani [...] wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez Nią w 1999 roku wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodach i mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna . Obecnie wniesiona skarga kwestionuje dokonane przez organ podatkowy ustalenie dotyczące posiadanych przez skarżącą w 1999 r. środków finansowych w wysokości 51455,63 zł. Strona ponowie podniosła, że część wydatków poniesionych w 1998 r., jak również w latach następnych, dotyczyło to także 1999 r. zostało pokrytych także ze środków uzyskanych ze zlikwidowanej w 1997 r. książeczki mieszkaniowej, prowadzonej przez [...]. Podkreślić należy, iż prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podlegało już kontroli sądu administracyjnego, który wyrokiem z 4 kwietnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 180 i art. 191 ordynacji podatkowej. Dokonane naruszenie dotyczyło dokonanych przez organy ustaleń w zakresie poniesionych przez skarżącą wydatków. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględniającego wskazania sadu, organ odwoławczy wydał 18 grudnia 2006 r. decyzję korzystniejszą dla skarżącej. W tej decyzji ustalono podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1999 r. w wysokości 4621 zł. W poprzedniej decyzji wydanej 29 czerwca 2006 r. podatek ten wynosił 10364,30 zł. Sąd wydając 4 kwietnia 2006 r. wyrok rozstrzygnął także podniesiony przez stronę zarzut stwierdzając, że " nie podzielił zarzutu skargi, dotyczącego zaniżenia kwoty oszczędności jakimi dysponowała skarżąca u progu 1999 r. w związku ze zlikwidowaniem książeczki mieszkaniowej w 1997 r. Należy wskazać, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż samo wskazanie źródła tego dochodu nie jest wystarczające, ponieważ organ odwoławczy wobec braku oświadczenia skarżącej i treści zeznań jej matki w tym zakresie ( nie pamiętała jaka kwota została przez skarżącą uzyskana ze zlikwidowanej książeczki ), a także pisma banku o zniszczeniu dokumentów, nie mógł ustalić wysokości uzyskanej przez skarżącą z tego tytułu kwoty " (strona 8 uzasadnienia sporządzonego w sprawie I SA/Go 1931/05) Zgodnie z treścią art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd. Strona skarżąca skoro nie zgadzała się z tą oceną prawną dokonaną w tym zakresie w sprawie I SA/Go 1931/05 powinna składać w tym zakresie skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert