I SA/Go 878/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. oraz grudzień 2002r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokatowi P.B. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 309,80 zł (trzysta dziewięć 80/100) obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa 80/100), tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przedmiotem skargi H.K. (dalej określanego jako skarżący) była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. (nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. (nr [...]) o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2000 roku oraz za grudzień 2002 roku. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynikał następujący stan sprawy. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie wskazanych na wstępie zaległości podatkowych. Organ ten nie uwzględnił jednak wniosku. Organ ustalił, że skarżący w momencie składania wniosku skarżący odbywał karę pozbawienia wolności i osiągał niskie dochody. Stwierdził jednak, że skarżący oczekiwał na warunkowe przedterminowe zwolnienie z odbywania kary, co stwarzało perspektywy podjęcia zatrudnienia i uzyskiwania dochodów pozwalających na regulowanie zaległości, do powstania których sam się przyczynił. Skarżący odwołał się od decyzji Oranu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji stwierdził, że nie dopatrzył się w jego sytuacji okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznał mianowicie, że nie zachodzi na "interes publiczny" ani na tyle ważny "interes podatnika" że zasadne byłoby umorzenie obciążającej go zaległości podatkowej. Wskazano jednocześnie, że trudna sytuacja majątkowa i życiowa skarżącego może być przejściowa i może się zmienić. Uznano też, że przeciwko uwzględnieniu wniosku skarżącego przemawia też to, że przed osadzeniem w zakładzie karnym skarżący także nie płacił zaległego podatku co przyczyniło się do znacznego wzrostu zadłużenia z tytułu odsetek. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał oświadczenia skarżącego, że po wyjściu z więzienia nie ma kontaktów z rodziną. Wskazał wręcz na podstawy prawne nakazujące krewnym wsparcie skarżącego. Odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że kategorie "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu strony" należy rozumieć obiektywnie oraz przy uwzględnieniu obowiązującej jednocześnie zasady powszechności opodatkowania i wynikającej z art. 6 i 26 Ordynacji podatkowej prawnej istoty podatku. H.K. nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w złożonej skardze zakwestionował argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Akcentował jej zdawkowość, ogólnikowość i oderwanie od realiów. Podniósł, że nie ma majątku ponieważ musiał go sprzedać by uzyskać pieniądze na spłatę zobowiązań. Za błędne uznał stanowisko o braku w jego sytuacji okoliczności szczególnych uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Stwierdził, że miały one miejsce w latach wcześniejszych i doprowadziły do zaprzestania działalności gospodarczej. Wskazał jednocześnie, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych z uwagi na jego sytuację umorzył zaległości z tytułu składek. Podniósł również uchybienia w decyzji, którą określono zobowiązania podatkowe. Odnosząc się natomiast do argumentu o konieczności skorzystania z pomocy rodziny, skarżący stwierdził, że nie ma kontaktu z synem. Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał przy tym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swej decyzji. W toku postępowania, dla skarżącego ustanowiono pełnomocnika z urzędu, który w dodatkowym piśmie procesowym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oświadczając, że nie zostały one pokryte nawet w części. Uzasadniając swe stanowisko stwierdził, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją uznaniową, a uznanie administracyjne nie może być dowolne i winno być poparte wnikliwą analizą okoliczności sprawy. Wskazał również, że trudności finansowe skarżącego spowodowało wydanie dla niego decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Nadmienił przy tym, że skarżący z decyzjami tymi się nie zgadzał. Obecnie skarżący znajduje się trudnym położeniu finansowym, w czasie, gdy był pozbawiony wolności miała rozpaść się jego rodzina, a obecnie nic nie wskazuje, by sytuacja życiowa skarżącego miała się poprawić. Łącznie okoliczności te, zdaniem pełnomocnika skarżącego, uzasadniają konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie ponownego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej cytowana jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tak zakreślonych granicach doprowadziła Sąd do przekonania, że rozstrzygnięcie to nie naruszało prawa, a sama skarga uzupełniona późniejszym wystąpieniem pełnomocnika skarżącego okazała się niezasadna. Rozpoznawana sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki umorzenia określa art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Ordynacja podatkowa. Mowa tam, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie budzi wątpliwości, co zresztą było akcentowane przez pełnomocnika skarżącego, że przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jak słusznie wskazano również, taki charakter decyzji wydawanych w następstwie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie oznacza jednak, iż rozstrzygnięcia wydawane w tym przedmiocie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, że decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, iż kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu trafnie wywodząc przesłanki umorzenia zaległości. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, wątpliwości Sądu nie nasuwała interpretacja, użytego w cytowanym przepisie, pojęcia "ważnego interesu podatnika". Strony różniła jedynie ocena prawna sytuacji skarżącego. Organ dowodził, że nie daje ona podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący natomiast utrzymywał, że z uwagi na sytuację majątkową i osobistą uzasadnione jest żądanie umorzenia. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowy i ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Spośród ustaleń faktycznych sformułowanych w zaskarżonej decyzji, sporne było jedynie ustalenie dotyczące miejsca zamieszkania syna skarżącego. Ta okoliczność jednak, jakkolwiek ważna z punktu widzenia skarżącego, nie ma istotnego i rozstrzygającego znaczenia dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Zresztą, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie kwestionowano oświadczenia skarżącego o braku kontaktów z rodziną. Stąd też dywagacje dotyczące adresu, pod jakim zamieszkuje, czy też prowadzi działalność gospodarczą syn skarżącego, pozostają na marginesie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Pozostałe oświadczenia skarżącego dotyczące jego sytuacji życiowej i materialnej nie były kwestionowane przez organ. Zestawiając ustalenia w powyższym zakresie z ustawowymi przesłankami wynikającymi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy zasadnie przyjęły, że w sytuacji skarżącego nie jest zasadne uwzględnienie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej. Trafnie uznano, że brak aktualnie możliwości finansowych po stronie skarżącego uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie stanowi samoistnej przesłanki udzielenia ulgi. W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się bowiem, że trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Trudności finansowe wynikające z czynników na które strona skarżąca nie mogła wpłynąć lub których nie mogła przewidzieć - uzasadniałyby ważny interes strony. Kłopoty finansowe wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej i związane z tą działalnością zaległości podatkowe takiego uzasadnienia nie stanowią. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej (por. np. wyr. WSA w Szczecinie z 13 stycznia 2010 r. I SA/Sz 294/09, wyr. WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 lutego 2008 r. I SA/Go 401/07 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie uznano, że w sytuacji majątkowej skarżącego nie zaszło szczególne zdarzenie bądź też by sytuacja ta istotnie się pogorszyła. Brak jest zatem okoliczności świadczących o celowości umorzenia obciążających skarżącego podatków. Uprawniony jest zatem wniosek, że umorzenie całości lub części zaległości nie spowoduje poprawy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. Sąd zgadza się również z oceną organów podatkowych obu instancji, że sytuacja skarżącego – przy jego konkretnych działaniach - może z czasem ulec poprawie i skarżący będzie mógł w przyszłości owe zaległości regulować, chociażby w ratach. Trafnie odniesiono się również do okoliczności powstania zaległości podatkowych jako mających wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia. Okoliczności te mają bowiem związek z przesłankami udzielenia ulgi, na co również wskazywano w orzecznictwie (zob. np. wyr. NSA z 30 października 2009 r. II FSK 805/08 LEX 570342). W przypadku skarżącego zaległości powstały wobec określenia zobowiązania podatkowego przez organ kontroli skarbowej w następstwie ustalenia o zaniżeniu podstawy opodatkowania. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ zasadnie zwrócił uwagę na konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (a nie tylko samego skarżącego) takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie wszystkich obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego; tym bardziej, że sprawa dotyczy odstępstwa od generalnej zasady ustawowego obowiązku płacenia podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Strona, tak jak i każdy obywatel, mając świadomość ciążących na niej zaległości powinna dążyć do jak najszybszego wywiązania się z długu, zwłaszcza, że nie są to jedyne zaległości. Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ma wyjątkowy charakter i zastosowanie może znaleźć jedynie w szczególnych przypadkach. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie dowiódł, że zaległość podatkowa, i odsetki za zwłokę, powstały w związku ze zdarzeniami niezależnymi od sposobu jego postępowania, bądź spowodowanymi działaniami czynników, na które nie miał wpływu. Bezspornym jest, że przedmiotowe zaległości są skutkiem nieuiszczania w ustawowych terminach należnych kwot z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 rok i za grudzień 2002 roku, w związku z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z przyjętą linią orzecznictwa, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi sam podatnik; to on powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W interesie samego podmiotu leży taki wybór rodzaju i sposobu prowadzenia działalności, podejmowania działań, aby zminimalizować czy wręcz wyeliminować ujemne skutki finansowe związane z prowadzoną działalnością. Niepowodzenia w jej prowadzeniu w żadnym razie nie mogą skutkować przyznaniem ulgi podatkowej. Ponadto, w ślad za organami obu instancji, należy mieć na uwadze konstrukcję podatku od towarów i usług, który faktycznie płaci odbiorca towaru lub usługi. Skarżący nie zwrócił się przy tym do organu o udzielenie pomocy publicznej np. w formie rozłożenia należności głównej na raty czy do komornika o umożliwienie dalszego prowadzenia tej działalności i spłaty zasądzonych kwot w ratach. Słusznie organ odwoławczy miał także na względzie, że skarżący nie podejmował czynności mających na celu zmniejszenie obciążających go zaległości podatkowych. Konkludując, organy podatkowe, zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, trafnie oceniły, że sytuacja H.K. bez wątpienia jest trudna. Przyznaniu jednak ulgi, o którą wystąpił we wniosku z dnia [...] lutego 2010 r., sprzeciwia się określony w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "interes publiczny". Skarżący, poza próbą przeniesienia odpowiedzialności za niepowodzenia w życiu zawodowym, jak i prywatnym na Skarb Państwa, nie zrobił nic, co mogłoby przyczynić się do poprawy jego sytuacji. Oceny tej nie zmienia w najmniejszym stopniu podniesiony przez pełnomocnika skarżącego argument, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia również fakt, iż skarżący - pomimo niezaskarżenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe - nie zgodził się z ustaleniami ległymi u podstaw jej wydania. Jak bowiem zauważył sam pełnomocnik skarżącego, postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest całkowicie odrębne od postępowania wymiarowego. Z zasady bowiem instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna wysokość (kwota) zaległości podatkowej. Ta bowiem jest określana w innym postępowaniu (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wysokości zobowiązania podatkowego nie może natomiast kwestionować i weryfikować w toku postępowania z wniosku o umorzenie. Postępowanie to nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego. Ewentualna zmiana wysokości zaległości podatkowej (na skutek zapłaty bądź też zmiany decyzji wymiarowej) stanowią wszakże okoliczność faktyczną podlegającą badaniu w toku postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 4 Warszawa 2007, str. 308 i n.). Stanowisko strony dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości wynikającej z tego zobowiązania. Argumentacja dotycząca nieprawidłowości proceduralnych i wadliwego zastosowania materialnego prawa podatkowego przy wymiarze zobowiązania podatkowego podlegałaby rozważeniu w razie skutecznego wszczęcia postępowania w postępowaniach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Są natomiast indyferentne z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i logiczna, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi, dotyczącymi przyznawania przywilejów podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może w żadnym razie oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , Sąd skargę oddalił. Jednocześnie na podstawie art. 250 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) przyznano adw. P.B. - ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego kwotę 309,80 zł obejmującą wynagrodzenie brutto oraz zwrot poniesionej opłaty skarbowej.