I SA/Go 879/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K.T. kwotę 770 zł (siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 879/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r., nr [...] określającą K.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 3.812,00 zł. Sprawa miała następujący przebieg: Dyrektor Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca zakupiła od R.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P, maszyny i urządzenia za kwotę brutto 15.494 zł. Dnia [...] grudnia 2004r. skarżąca zakupione maszyny i urządzenia wydzierżawiła spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo R za wynagrodzeniem w wysokości 30.000 zł, zobowiązując się ponadto do wniesienia ich aportem do tej spółki w terminie do dnia [...] grudnia 2006r. Dnia [...] sierpnia 2006r. skarżąca wniosła aportem tylko część wspomnianych maszyn, zakupionych za cenę 11.285 zł brutto, a wycenionych na kwotę 417.756 zł. Wobec odmowy zmiany wartości zakupionych maszyn i urządzeń organ kontroli, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił ich wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 38.346,50 zł brutto oraz stwierdził na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., że skarżąca uzyskała częściowo nieodpłatne świadczenie w wysokości 22.852,50 zł, stanowiące różnicę pomiędzy rynkową wartością zakupionych maszyn i urządzeń a ceną ich zakupu. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że nie uzyskała częściowo nieodpłatnego świadczenia, ponieważ jej kontrahent nie zrezygnował z części wynagrodzenia, którego wysokość została pomiędzy stronami umowy sprzedaży uzgodniona. Podniosła także, że uzyskany przez nią dochód, wynikający z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2008r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego stanu technicznego zakupionych przez nią maszyn i urządzeń, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków, a także, że naruszono art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Powtórzyła przy tym argumentację przedstawioną w odwołaniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że o tym, iż uzyskane przez skarżącą świadczenie ma charakter częściowo nieodpłatny, przemawia różnica pomiędzy jego ceną rynkową a ceną zapłaconą przez skarżącą; znaczenie ma tu bowiem aspekt ekonomiczny, a nie zobowiązaniowy, wynikający ze spełnienia zobowiązania zgodnie z jego treścią, ustaloną przez strony umowy. Istotna jest także duża skala obniżki ceny, sięgająca 60%. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, wskazując, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny wywarło skutki podatkowe dopiero w roku 2006, podczas gdy badane postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2004. Uznając, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby nabywając maszyny i urządzenia skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuty skargi kasacyjnej były następujące: 1) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości rynkowej zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, a to przez naruszającą przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odmowę przesłuchania świadków, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz wymienionych w zarzucie pierwszym przepisów u.p.d.o.f.; 3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia wymienionych wcześniej przepisów O.p. i u.p.d.o.f.; 4) naruszenie wymienionych wcześniej przepisów u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz błędnej interpretacji art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarżąca w roku podatkowym 2005 prowadziła działalność gospodarcza, uzyskując z tego źródła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lipca 2010r. , sygn. akt II FSK 611/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na uchwałę NSA z 18 listopada 2002r. (FPS 9/02) przypomniał, iż NSA wyjaśnił w niej, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma w prawie podatkowym szerszy zakres, niż w prawie cywilnym bo w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy zaznaczając jednocześnie, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" można odpowiednio odnieść do pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Akceptując przedstawione w uchwale rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że świadczenia nieodpłatne względnie częściowo odpłatne nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności treść art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który to przepis określa sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, ale tylko takich, których przedmiotem są usługi (pkt 1 i 2), udostępnienie lokalu lub budynku (pkt 3) lub udostępnianie rzeczy lub praw (pkt 4). Przeniesienie własności rzeczy nie mieści się w hipotezie żadnego z wymienionych punktów art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., w szczególności nie jest "udostępnieniem" rzeczy. Już z tego względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wytrzymuje krytyki pogląd o uznaniu nabycia określonych rzeczy po cenie niższej, niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, za uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. – A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009). W tym kontekście z akt podatkowych nie wynikało, ażeby sporne świadczenie zostało przyporządkowane do jednego ze źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym również do "innych źródeł" (pkt 9) lub odpłatnego zbycia innych rzeczy (pkt 8 lit. d) a zdarzeniem, z którym organy podatkowe zdają się łączyć powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie maszyn i urządzeń. Nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również z powyższego względu trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Za zasadny uznał ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro do przychodów osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowany został przepis określający, co jest przychodem z działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę na to, iż z akt sprawy, w tym z akt postępowania podatkowego, nie wynika, by skarżąca w badanym roku podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe prowadzenie dalszego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia rynkowej wartości zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, skoro wartość ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec uznania, że skarżąca nie otrzymała częściowo nieodpłatnego świadczenia uznając tym samym za chybiony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi I instancji wzięcie pod uwagę, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczności, że świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; źródłem przychodu nie jest jednak nabycie rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika z tego, że związanie to nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia NSA zmianie uległ stan prawny (Hanna Knysiak-Molczyk: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. s. 577). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 rześnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy ani nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2008r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 20008r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 3.812,00 zł. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W szczególności naruszone zostały przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem nabycia określonych rzeczy po cenie niższej, niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Ponadto wbrew przepisom art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. sporne świadczenie nie zostało przez organy podatkowe przyporządkowane do jednego ze źródeł przychodów w nich wymienionym. Przy czym należy mieć na uwadze, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym nabycie rzeczy nigdy nie może być źródłem przychodu. W toku rozpatrywania sprawy organy podatkowe naruszyły nadto art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie bowiem zastosowały je do przychodów osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze, że świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; przy czym źródłem przychodu nie może być nabycie rzeczy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). /-/ B. Rennert /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz