I SA/Go 884/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi H.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 884/10 UZASADNIENIE W dniu 20 lipca 2010 r. H.A. wniosła skargą na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 41.577 zł. Z akt sprawy wynika nastąpujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Urządu Kontroli Skarbowej wszczął wobec H.A. postępowanie kontrolne w zakresie m. in. źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2003 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w 2003 r. była zamężna z R.A., a w małżeństwie ich obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto ustalił, że w kontrolowanym roku H.A. złożyła deklarację podatkową PIT-37, w której wykazała dochód małżonków w łącznej kwocie 29.530,26 zł. W 2003 r. małżonkowie A. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 243.614,55 zł, na które składały się: zgodnie z zeznaniem podatkowym - koszty ubezpieczenia społecznego 2.631,41 zł, zdrowotnego 1.995,85 zł, remontów 15.272,30 zł, zaliczki na podatek dochodowy 2.099,40 zł; zgodnie z oświadczeniem z [...] września 2008 r. o poniesionych wydatkach - koszty wyżywienia 10.000 zł, ubrania 1.000 zł, czynszu 5.280 zł, zużytej elektryczności, gazu i wody 960 zł, zużytego paliwa 3.000 zł, wyposażenia i remontu samochodów 200 zł, ubezpieczenia samochodów 2.400 zł, nieruchomości 80 zł, ubezpieczenia na życie 560 zł, opłaty za telefon i rtv 1.179 zł, koszty leczenia 300 zł, za wpis do księgi wieczystej 200 zł, wydatki na kulturę 200 zł, na środki Strona 1 z 20 I SA/Go 884/10 czystości i kosmetyki 1.200 zł; zgodnie ze znajdującymi się w aktach administracyjnych aktami notarialnymi, fakturami, umowa, dokumentami uzyskanymi od jednostek samorządowych, skarbowych, banków i zeznaniami świadków - podatek rolny i od nieruchomości 184,90 zł, opłata skarbowa i podatek od czynności cywilnoprawnych 1.790 zł, spłata kapitału i odsetek od trzech kredytów na samochody i motocykl oraz od pożyczki hipotecznej łącznie 21.617,25 zł, zakup działki w [...] wraz z opłatą notarialną 34.564,44 zł, zakup czterech samochodów łącznie 136.900 zł. Jako źródła pokrycia w/w wydatków organ kontroli skarbowej przyjął na podstawie zeznania podatkowego, umów oraz dokumentów skarbowych i bankowych: przychody R.A. ze stosunku pracy 18.070,40 zł, z innych źródeł 4.203,30 zł, przychody H.A. z emerytury 7.756,36 zł, przychody ze sprzedaży trzech samochodów łącznie 79.500 zł, uzyskany zwrot podatków 510 zł oraz kredyt na zakup samochodu 22.270,65 zł. H.A. w oświadczeniach majątkowych złożonych 12 września 2008 r., poza wspólnym z mężem majątkiem nieruchomym i ruchomym, wykazała oszczędności pieniężne w gotówce oraz biżuterię i monety. I tak na dzień [...] stycznia 2003 r. wynosiły one 350.000 zł, 37.000 USD i 59.000 EURO oraz monety o wartości 50.000 zł i biżuteria wartości 60.000 zł. Natomiast do dnia [...] grudnia 2003 r. zasób dolarów wzrósł o 3.000, a złotych pomniejszył się o 30.000, EURO zaś o 5.000. Monety i biżuteria pozostały w tej samej wartości. W złożonych zeznaniach skarżąca potwierdziła posiadanie wykazanych w oświadczeniach oszczędności, twierdząc że były one przechowywane w domu (w dwóch kasetach), co może potwierdzić mąż i czego domyślały się dzieci. Gromadzenie oszczędności trwało od początku małżeństwa. Do małżeństwa skarżąca wniosła wyposażenie mieszkania. Mimo, że małżonków A. od początku trwania ich związku, stać było na zakup mieszkania, mieszkali w mieszkaniach służbowych. Skarżąca uzyskiwała dochody z prowadzonej na obszarze jednego hektara (należącego do jej rodziców) hodowli truskawek, które do 1988 r. jeździła uprawiać na Strona 2 z 20 I SA/Go 884/10 [...] na trzy tygodnie w roku podczas swojego urlopu wypoczynkowego. Następnie matka skarżącej sprzedała pole, a pieniądze za tą sprzedaż uzyskane, jak i znaczną część swoich oszczędności podarowała skarżącej. Skarżąca otrzymała także kwotą 30.000 zł od byłego męża J.W. tytułem zasądzonych alimentów na rzecz córki. Mając na utrzymaniu tylko tą córką małżonkowie A. żyli z jednej pensji, drugą odkładając. Skarżąca od 1994 r. przebywa na rencie. Mąż jej zarabiał bardzo dobrze i z tego tytułu także oszczędzali. Otrzymał on od swojej matki ok. 10.000 marek w 2000 r. oraz część odszkodowania za przymusową pracą matki w Niemczech. Skarżąca bała się banków, a gdy pieniądze traciły na wartości wolała zamieniać je na walutą i przechowywać w domu. Złote monety mąż skarżącej przywiózł z Białorusi, a biżuterią zakupili jeszcze w czasie pobytów w Związku Radzieckim. Monety gromadzili przez lata. Kredytem sfinansowali zakup motocykla dla syna a syn kredyt ten spłacał. R.A. potwierdził posiadanie i przechowywanie w domu oszczędności w walucie obcej i polskiej. Stwierdził, że środki te pochodziły z jego pracy zawodowej i nie tylko. Jako księgowy pracował w różnych firmach na umowy zlecenia i pół etatu. Przez piąć lat prowadził na dzierżawionym gruncie plantacją czarnej porzeczki, a dochód ze sprzedaży z jednego sezonu wynosił nawet półroczne zarobki. Hodował także tuczniki. W połowie lat osiemdziesiątych w ramach prac zleconych przeprowadzał badania sprawozdań finansowych w PGR-ach. Udzielała mu pomocy finansowej rodzina z Niemiec, a u siostry tam mieszkającej pracował w okresach letnich przy żniwach. Od matki otrzymał 10.000 EURO i ok. 7.000 zł z tytułu otrzymanego przez nią odszkodowania za przymusową pracą w czasie okupacji. Kredyty na motocykl i auto dla synów brał, aby nauczyć ich oszczędności, ponieważ musieli spłacać raty. Posiadał zbiór monet kolekcjonerskich, a żona złotą biżuterią przywiezioną ze Związku Radzieckiego. Zaufania do banków nie miał, dlatego wszystkie oszczędności przechowywał w domu, Strona 3 z 20 I SA/Go 884/10 Powyższe zeznania organ i instancji weryfikował przesłuchując świadków, zwracając się do urzędów, zakładów pracy o nadesłanie stosownych dokumentów, gromadząc dane znane organowi (np. z zeznań podatkowych). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznał działanie małżonków A. za nieracjonalne, pozbawione logiki i zaprzeczające doświadczeniu życiowemu, gdyż osoba posiadająca tak znaczne zasoby finansowe nie zaciągałaby kredytów, aby narazić się na ujemne konsekwencje finansowe (prowizje, odsetki). Mąż skarżącej był biegłym księgowym i z tego tytułu miał pełną świadomość nieopłacalności zaciągania kredytów przy jednoczesnym przechowywaniu gotówki w domu. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej w zakresie możliwości zgromadzenia przez nią jakichkolwiek oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Nadto, organ dokonał analizy materiałów dowodowych w zakresie możliwości osiągania przez stroną dodatkowych przychodów w latach poprzedzających 2003 r. i zgromadzenia z tego tytułu oszczędności na początek tego roku. Kwotą 185.000 zł wskazaną przez skarżącą jako dochód z uprawy truskawek (urealniony do poziomu wartości złotych polskich na początek 2003 r.) organ przeszacował uwzględniając wskaźniki inflacji i ustalił realną wartość oszczędności w tym zakresie na początek 2003 r. na kwotą 700 zł. Syn skarżącej potwierdził jedynie fakt pomagania przy zbiorze truskawek, zeznając że pieniądze tam zarobione wystarczały na zakup mebli czy kolorowego telewizora. Takie zeznania wskazują, że małżonkowie A. osiągali z upraw truskawek dochody, które pozwoliły na dostatnie bieżące życie a nie gromadzenie oszczędności. Organ uznał, że biorąc pod uwagą denominacją złotego z 1994 r., nie jest realne aby strona przed tym rokiem osiągnęła z tytułu upraw truskawek dochód w kwocie 185.000 zł. Zdaniem organu l instancji analogicznie przedstawiała się sytuacja w przypadku wskazanych przez małżonków A. oszczędności z tytułu badania bilansów przez R.A., jego dochodów z tytułu Strona 4 z 20 I SA/Go 884/10 dodatkowego zatrudnienia, dochodów z upraw porzeczek. W ocenie organu kwoty podawane przez stroną, które przechowywane były poza systemem bankowym w złotówkach, w domu strony skarżącej, po uwzględnieniu inflacji straciły jakąkolwiek wartość (realna wartość złotówki w latach 1989- 1992 zmniejszyła się 262 razy). Organ ! instancji zwrócił także uwagą na brak pisemnych umów darowizn otrzymanych przez R.A. od matki i jej męża. Niniejsze darowizny nie były też zgłaszane do urzędu skarbowego, celem ich opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Za nieuznaniem w/w darowizn przemawiały sprzeczności w zeznaniach R.A. i C.A. zarówno co do waluty, jak i miejsca jej udzielenia. Organ nie uznał również wyjaśnień H.A. w zakresie zgromadzenia oszczędności w kwocie 10.000 USD, których źródłem miała być sprzedaż w 1990 r. gruntów rolnych należących do jej matki. Organ uwzględniając średni kurs dolara z dnia sprzedaży (1 dolar - 10.000 zł) ustalił, iż matka strony mogła otrzymać maksymalnie za w/w transakcję kwotę 2.000 USD. Podobnie uznano za niewiarygodne otrzymanie od siostry B.L. kwoty 35.000 zł pochodzącej ze sprzedaży w 1992 r. pozostałych gruntów należących do jej matki. Uwzględniając denominację, organ ustalił cenę sprzedaży gruntów na kwotą 3.100 zł. Organ również nie dał również wiary twierdzeniom skarżącej, że otrzymała darowiznę od rodziców w 1983 r. w kwocie 12.000 USD. Wskazując na powyższe, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że wydatki w kwocie 243.614,55 zł oraz mienie zgromadzone w 2003 r. w kwocie 769,14 zł (środki zgromadzone na rachunku bankowym na koniec 2003r.) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2003r. (w kwocie 132.310,71 zł) oraz zgromadzonych zasobach finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. (w kwocie 1.200,17 zł) i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy połowę nadwyżki, tj. 55.436,41 zł, opodatkował 75 % stawką ryczałtu, ustalając podatek w kwocie 41.577 zł. Strona 5 z 20 I SA/Go 884/10 Na powyższą decyzją pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 191 i art.122 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną oceną i przyjęcie że: - nieprawdopodobnym było, iż kontrolowana posiadała oszczędności i przechowywała je w domu, gdy logika wskazuje, że środki te celem osiągnięcia zysku winny znajdować się na oprocentowanych lokatach bankowych. Przyjęcie tak postawionego założenia i tezy kontroli a w jej wyniku wydanej decyzji spowodowało, że organ l instancji dokonał jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie uznając tym samym źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych i ich oszczędności w walucie; * H.A. wykazała w złożonym zeznaniu do protokołu kontroli w sposób wystarczający i wiarygodny, że zgromadzone przez wszystkie lata pracy zawodowej oszczędności w okresie 1976 - 1994 stanowiły kwotę ok. 30.000 USD, która była nabywana sukcesywnie w tamtym okresie. Lata pracy i wysokość uzyskiwanych wtedy zarobków nie budziły wątpliwości organu kontrolującego i zostały potwierdzone przez ZUS, * fakt uprawy truskawek przez H.A. został uprawdopodobniony, jak również wykazane i zgromadzone oszczędności w kwocie 50.000 USD, co stanowiło po przeliczeniu podaną kwotę 185.000 zł na początek 2003 r. po denominacji złotego, a nie jak to przeliczył organ I instancji, że oszczędności z tytułu uprawy truskawek wynosiły tylko kwotą 700 zł i to za okres 1975-1988, * organ przyjął brak dokumentacji w zakresie otrzymanych przez R.A. od swojej matki C., od której otrzymał on kwotą 10.000 EURO. Bezsporna jest kwota darowizny otrzymana od matki w wysokości 7.000 zł. Fakt darowizny w wysokości 10.000 EURO i 7.000 zł potwierdzają obdarowany i darczyńca, * dochody osiągnięte przez R.A. z badań bilansów i sprawozdań finansowych PGR na terenie województwa gorzowskiego w latach 80 - tych w ramach prac zleconych przez ówczesną Izbą Skarbową wynosiły ok. 30.000 zł, Strona 6 z 20 I SA/Go 884/10 za które nabyta została kwota 8.000 USD, ustalono to w oparciu o zeznania świadków: H.A. otrzymała łącznie w dwóch ratach w latach 80 - tych darowizną w wysokości 12.000 USD od rodziców J. i H.P., którą przywiozła stronie siostra A.K., która zeznała, że była to znaczna kwota. Było to pod koniec lat 80 tych, H.A. odnośnie zaciągniętych kredytów zeznała, że nie chcąc wydawać własnych pieniędzy na zakup samochodu lub motocykla syna, zakup ten został sfinansowany z kredytu, a kredyt spłacał syn, na podstawie zebranego materiału dowodowego strona wykazała, że wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych oszczędnościach przed 2003 r. i oszczędności te nie posłużyły jedynie do pokrycia wydatków związanych z nabyciem majątku (nieruchomości, biżuterii, monet) zgromadzonego do 2003 r. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, a jedynie z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę w następstwie wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. w całości utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję H.A. w ustawowym terminie wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając jej: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że wydatki poczynione przez stronę w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych Strona 7 z 20 I SA/Go 884/10 wydatków tj. w latach poprzednich, podczas gdy choćby ponad 20 letni okres zatrudnienia małżonków A. i uzyskiwane w tym okresie dochody na średnim poziomie około 180% przeciętnej krajowej (tabela na str. 10 i 11 decyzji organu l instancji), pozwalały na zaoszczędzenie w opisanym okresie środków, co najmniej dla pokrycia wydatków w kontrolowanym okresie 2003 r.; b) przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych, c) przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) przepisów art. 180, 181, 188 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu wniosków dowodowych w postaci dowodu z opinii biegłego na okoliczność uzyskiwanych dochodów z uprawy truskawek i porzeczek, dowodu z przesłuchania świadków B.R., D.D., H.W. na okoliczność otrzymanych przez R.A. darowizn oraz dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu niemieckiego urzędu podatkowego dotyczącej nabycia spadku po J.W., podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na weryfikację wskazywanych przez stronę osiąganych dochodów i darowizn; b) przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym i ogólnikowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a w konsekwencji dokonaniu przez organa podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że podatnik nie udowodnił źródła osiąganych dochodów, podczas gdy dowodami potwierdzającymi osiągane przez podatnika dochody są zeznania strona 8 z 20 I SA/Go 884/10 świadków, uzyskiwane przez podatnika dochody z tytułu świadczenia pracy, zasady doświadczenia życiowego, c) art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nie spełniający wymagań określonych w tych przepisach, w szczególności przez nie wykazanie z jakich powodów organ odmówił dania wiary poszczególnym dowodom, nie odniesieniu się w treści uzasadnienia decyzji do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazanie przez urząd w uzasadnieniu jakie fakty uznał za udowodnione, na Jakich dowodach się oparł, a jakim i z jakich powodów odmówił wiarygodności i dlaczego; 3. błąd, w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, iż stan oszczędności podatnika na początek roku 2003 wynosił 1.200 zł, podczas gdy świadczenie pracy na przestrzeni ponad 22 lat i osiągane w tym okresie dochody oraz dodatkowe dochody z tytułu działalności rolniczej, pracy najemnej, uzyskanych darowizn potwierdzały, że podatnik posiadał oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków w 2003 r. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W motywach skargi skarżąca wskazała, iż osią sporu w niniejszej sprawie była możliwość wykazania posiadania przez małżonków A. oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. w kwotach 350.000 zł, 37.000 USD i 59.000 Euro. Zdaniem strony skarżącej powyższe założenie stało się podstawą wydania w sprawie błędnych decyzji. Jeżeli bowiem, jak przyjął organ I instancji, nadwyżka wydatków nad dochodami w 2003 r. wyniosła 110.872,82 zł, to ustalenie źródła pochodzenia tej kwoty winno stanowić przedmiot postępowania dowodowego, a nie jak przyjęły organy obydwu instancji kwota 7- krotnie wyższa, tj. oscylująca w granicach 730.000 zł przy uwzględnieniu wartości dolara i euro w 2003 r. Odnosząc powyższe strona 9 z 20 I SA/Go 884/10 założenia do punktu wyjścia jakim winno być poszukiwanie źródła dochodu na poziomie około 110.000 zł, skarżąca stwierdziła, iż same tylko oszczędzanie po kilkaset złotych miesięcznie pozwalało na zgromadzenie w/w kwoty tj. nadwyżki w wydatkach ponad dochody wykazane w 2003 r. Jeżeli bowiem podzielić tą sumę 110.872,82 zł na tylko 20 lat pracy zawodowej, uzyskałoby się kwotę 5.543,64 zł rocznie, co dawało kwotę 461,97 zł miesięcznie na dwoje małżonków, zaś na jedną osobę kwotę około 230 zł miesięcznie. Wyliczenia te wskazują że z uwagi na choćby ponad przeciętne dochody małżonków A. (niemal dwukrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia), zaoszczędzenie wyliczonej wyżej kwoty nie stanowiło jakiegokolwiek problemu. W ocenie skarżącej organ przyjął błędne założenie o konieczności poszukiwania źródeł dochodu dla wykazanych przez podatnika oszczędności na poziomie około 730.000 zł. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów odnosząc się do wymogów jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że dowody z zeznań świadków potwierdziły w pełni możliwość posiadania przez podatników dodatkowych źródeł przychodu. Ponadto dowolność w ocenie organu przejawiała się w ocenie zeznań świadków synów skarżącej M. i A.A., gdyż organ błędnie przyjął, że owe zeznania najtrafniej obrazowały stan finansów rodziny A.. W opinii skarżącej organ niezasadnie oddalił także wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność uzyskiwanych przez stronę dochodów z uprawy truskawek i porzeczek, gdyż strona udowodniła okoliczność prowadzenia w/w plantacji w celach zarobkowych, a jedyna kwestią sporną było ustalenie wysokości osiąganych dochodów. W takiej sytuacji koniecznym było zdaniem strony dopuszczenie wnioskowanych dowodów, skoro organ miał wątpliwości co do deklarowanych przez stronę kwot dochodu z uprawy truskawek. Również niezasadnym było oddalenie wniosku zmierzającego do ustalenia dochodów osiąganych z uprawy porzeczek. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia Strona 10 z 20 I SA/Go 884/10 roszczenia podatkowego, z uwagi na upływ 5 letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentacją wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga jest bezpodstawna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolą działalności administracji publicznej pod wzglądem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej ani przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Strona 11 z 20 I SA/Go 884/10 Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Z art. 20 ust. 3 tejże ustawy wynika natomiast, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I tak, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20 maja1999 r. III SA 6991/97 LEX nr 39464). Jak trafnie podniosła skarżąca, obowiązek dowiedzenia prawdziwości swych twierdzeń nie stanowi ciężaru dowodu w sensie ścisłym, tzn. przedstawienia wszelkich dowodów, z których wynika stan faktyczny przedstawiany przez stronę. Strona ma obowiązek naprowadzenia organu na niezbędne do przeprowadzenia Strona 12 z 20 I SA/Go 884/10 dowody, których przeprowadzenie przez nią nie jest możliwe (np. uzyskanie dokumentów finansowych, bilingów, przesłuchanie świadków). Obowiązywanie podstawowych zasad postępowania dowodowego nie zwalnia też strony od konieczności choćby spójnego oświadczenia o wartości i źródle pochodzenia zasobów służących jej do sfinansowania wydatków przekraczających osiągnięte w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem organu jest procesowa weryfikacja takich twierdzeń. Wszelkie twierdzenia strony mogą być przez organy podatkowe weryfikowane, w sytuacji, gdy podatnik sam nie przedstawi miarodajnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Sumując reguły rządzące postępowaniem dowodowym w przypadku postępowań mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieujawnionych Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 lipca 2009 r. (II FSK 422/08 LEK 524639) wskazał, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że ustalenie przez organy podatkowe, iż zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko z zastrzeżeniem wcześniej wywiedzionego naturalnego ograniczenia ciężaru dowodu obarczającego podatnika. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie naruszyły powyższych zasad. Niesporne między stronami i prawidłowe były ustalenia dotyczące wartości wydatków dokonanych przez skarżącą i jej męża w 2003 r. Ustalenia te poczyniono na podstawie miarodajnych dokumentów. Organ kontroli skarbowej ustalając wartość Strona 13 z 20 I SA/Go 884/10 wydatków oparł się o treść zeznań podatkowych, oświadczeń skarżącej i jej męża, pism urzędowych, zaświadczeń i informacji udzielonych przez banki, aktu notarialnego, umów i faktur. Skarżąca nie kwestionowała informacji wynikających z tych dokumentów. Sąd również nie dopatrzył się w nich wad, a sformułowane na ich podstawie ustalenia należy uznać za trafne i należycie uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustaleń co do pochodzenia środków, z których skarżąca i jej mąż sfinansowali wszystkie wydatki poczynione w 2003 r. W powyższym zakresie niesporne były jedynie ustalenia o pochodzeniu części kwot służących sfinansowaniu wydatków z: wynagrodzenia za pracę męża skarżącej, innych źródeł wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-37, emerytury (renty) skarżącej, cena sprzedaży samochodów [...]. Sąd ze swej strony również nie znajduje podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń. Strony różniły natomiast ustalenia dotyczące pozostałych zasobów finansowych służących pokryciu wydatków poczynionych przez skarżącą i jej męża w 2003 r. Skarżąca w skardze twierdziła, że błędem organów podatkowych była weryfikacja jej twierdzeń o stanie oszczędności zawartych w oświadczeniu majątkowym. Zdaniem skarżącej obowiązkiem organu było - jak upraszczając stwierdzono - "poszukiwanie" kwoty stanowiącej równowartość wartości wydatków nleznajdujących pokrycia w zeznanych dochodach, czyli ograniczenie ustaleń faktycznych do tego, czy skarżąca posiadała te kwoty oszczędności. Jak jednak wcześniej stwierdzono, obowiązkiem podatnika jest dowiedzenie, że posiadał zasoby majątkowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jednym z elementów umożliwiających podatnikowi przedstawienie swoich racji w tym przedmiocie jest oświadczenie, w którym skarżący przedstawia m. in. wartość zasobów majątkowych. Skarżąca złożyła takie oświadczenie w niniejszej sprawie i powołała się w nim posiadanie znacznych oszczędności gotówkowych w złotych oraz w walutach obcych. W toku dalszego postępowania wskazywała źródła pochodzenia tych oszczędności. Zadaniem organu było w tej sytuacji zbadanie, czy podawane przez podatniczkę fakty są prawdziwe, by stwierdzić czy skarżąca posiadała Strona 14 z 20 I SA/Go 884/10 oszczędności, na które powoływała się w oświadczeniu oraz czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Organy zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom skarżącej w tej kwestii. Wyczerpująco i wystarczająco wnikliwie zweryfikowały twierdzenia w nich zawarte. Z dokonanej analizy twierdzeń skarżącej wywiedziono prawidłowe wnioski o niewiarygodności oświadczenia o wartości posiadanych oszczędności. W zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w sposób nienaruszający dyrektywy wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznano, że niewiarygodne jest twierdzenie o wieloletnim przechowywaniu oszczędności gotówkowych w domu. Prawdziwości tych twierdzeń przeczy w szczególności trafnie wyeksponowana okoliczność korzystania przez małżonków A. z kredytów bankowych i to jeszcze w latach poprzedzających rok 2003. Logicznie rzecz ujmując, nieracjonalne jest zaciąganie pożyczek czy kredytów komercyjnych wiążących się z koniecznością poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych, w sytuacji posiadania znacznych oszczędności gotówkowych. Oszczędności przechowywane w gotówce w domu po pierwsze bowiem nie przynoszą dochodów w postaci oprocentowania, po wtóre zaś na skutek inflacji spada ich realna wartość i to niezależnie od tego w jakiej są przechowywane walucie. Argument taki jest tym bardziej aktualny w niniejszej sprawie, ponieważ skarżąca powoływała się na posiadanie oszczędności pochodzących sprzed wielu lat, w tym również sprzed denominacji (sprzed 1 stycznia 1995 r.) oraz z okresu, kiedy złoty polski stracił kilkusetkrotnie na wartości na skutek inflacji. Oceny tej nie zmienia również argument o wymianie oszczędności złotowych na walutowe, ponieważ - co jest powszechnie wiadome - inflacja dotyka także waluty obce (takie jak dolary amerykańskie, euro, a w przeszłości również marki niemieckie), a deflacja, czyli zjawisko odwrotne, jest rzadka (zob. np. W. Zieliński, Deflacja, gorsza siostra inflacji, Rzeczpospolita z 3 czerwca 2003 r.). Tym samym wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i wręcz absurdalne z ekonomicznego punktu widzenia. Spostrzeżenia te nie wymagają zresztą Strona 15 z 20 I SA/Go 884/10 kwalifikacji ekonomicznych, które nota bene posiada mąż skarżącej - z zawodu księgowy. Prawidłowe były również konkluzje o niemożliwości zgromadzenia powoływanych przez skarżącą i jej męża oszczędności ze wskazywanych przez nią źródeł. Zasadnie odmówiono wiarygodności posiadaniu przez małżonków A. ponadstutysięcznych oszczędności zgromadzonych z zysków uzyskanych ze sprzedaży truskawek uprawianych w latach 1975 -1988 na gruntach należących do rodziców H.A. we wsi [...]. Twierdzenie o posiadaniu z tego źródła znacznych oszczędności nie znalazło potwierdzenia w jakimkolwiek wiarygodnym dowodzie. Organ kontroli skarbowej trafnie zestawił twierdzenia skarżącej z zeznaniami jej syna, który nie potwierdził tak znacznej dochodowości upraw. Kategorycznie stwierdził, że pieniądze zarobione w gospodarstwie dziadków pozwalały na dokonanie pewnych zakupów. Oświadczenia skarżącej nie zawierały zresztą bliższych szczegółów prowadzonej uprawy oraz wiarygodnej analizy jej dochodowości. Podano jedynie średnie ceny skupu oraz klasy gruntu. Uzyskanie we wskazanym okresie tak znacznych dochodów (przy uwzględnieniu ich zdenominowanej przez skarżącą wartości) w okresie PRL jest co najmniej wątpliwe z uwagi na konieczny znaczny rozmiar działalności rolniczej, na co nie przedstawiono dowodów oraz z uwagi na fakt, że skarżąca nie zajmowała się prowadzeniem działalności rolniczej, gdyż ówcześnie mieszkała i pracowała zawodowo w zupełnie innym miejscu - oddalonym o kilkaset kilometrów od gospodarstwa w [...]. Podobnie zasadnie nie uwzględniono twierdzenia o wielkości oszczędności pochodzących z uprawy czarnej porzeczki przez męża skarżącej. Oświadczenia męża skarżącej nie korespondują z ustaleniami organu podatkowego co do przeciętnej dochodowości upraw w latach, gdy R.A. miał zajmować się uprawą. Ustalenia dotyczące tej kwestii zasadnie oparto o informacje udzielone przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Nie zachodziła jednocześnie potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia dochodowości gospodarstwa ogrodniczego, informacja Instytutu zawierała dane pozwalające na ustalenie maksymalnych osiąganych cen skupu owoców. Przy Strona 16 z 20 I SA/Go 884/10 zastosowaniu nawet maksymalnych stawek skupu, uprawa prowadzona przez męża skarżącej nie mogła przynieść tak znacznego zysku na jaki powoływała się skarżąca. Tym samym powoływanie biegłego było niecelowe i nie naruszało art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając twierdzenia skarżącej trafnie wyeksponowano także niespójności w dowodach dotyczących okoliczności otrzymania darowizny od matki męża skarżącej. Skarżąca, R.A. oraz jego matka C.A. przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego sprzecznie podawali miejsce, datę oraz walutę, w jakiej dokonano darowizny. Tak znaczne rozbieżności dyskredytują zeznania skarżących oraz C.A.. Zauważyć przy tym trzeba, że darowizna dotyczyć miała znacznej sumy, a zatem nie zdarzenia codziennego. Niewiarygodne jest w tej sytuacji, by okoliczności dotyczące darowizny nie zostały przez świadków zapamiętane. Tym samym przeprowadzone dowody nie potwierdziły prawdziwości oświadczenia skarżącej o wspomnianej darowiźnie jako źródle pochodzenia oszczędności. Nie ma również podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących otrzymania przez skarżącą znacznych kwot od swojej matki – H.P.. Także w tym przypadku zeznania przesłuchanych świadków, w tym siostry skarżącej, nie są spójne i nie potwierdzają ściśle kwot i dat darowizn. Podobnie trafna była ocena twierdzeń skarżącej o pochodzeniu oszczędności z innych darowizn przez skarżącą i jej męża. Wskazano na rozbieżności oraz treść dokumentów podważających możliwość otrzymania wskazywanych przez skarżącą znacznych sum. Organy zasadnie odmówiły również uznania, że skarżąca i jej mąż posiadali w 2003 roku oszczędności gotówkowe pochodzące z dochodów jej męża uzyskiwanych za badanie bilansów na zlecenie izby skarbowej. Jak wskazano na wstępie, wiarygodności posiadania oszczędności z tych źródeł przeczy fakt korzystania z licznych kredytów bankowych, z których małżonkowie A. uzyskiwali środki niezbędne do inwestycji również w latach poprzedzających rok 2003. Kredyty były zaciągane już po okresie, w którym mąż skarżącej miał uzyskiwać wynagrodzenie za badanie bilansów, co uprawnia wniosek, że kwoty dochodów uzyskane z tego tytułu Strona 17 z 20 I SA/Go 884/10 zostały wydatkowane przed 2003 rokiem. Ostatecznie zatem organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne w sprawie dowody, prawidłowo następnie je oceniając. Jak wskazano wcześniej, bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczącej dochodowości uprawy truskawek i porzeczek. Bezzasadny był również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji znajdującej się w posiadaniu niemieckich organów podatkowych dotyczących opodatkowania nabycia spadku po ojczymie męża skarżącej. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem sporu ani wątpliwości organów podatkowych. Nie kwestionowano bowiem faktu nabycia spadku przez matkę skarżącego. Kwestionowano jedynie fakt otrzymania przez męża skarżącej darowizny ze środków pochodzących ze spadku. Niemniej u podstaw odmowy uwzględnienia twierdzenia o otrzymaniu tej darowizny legły ujawnione sprzeczności w dowodach przeprowadzonych dla ustalenia okoliczności dokonania darowizny. Zasadnie odmówiono również przeprowadzania dalszych dowodów dotyczących okoliczności przekazania darowizny. Nie naruszono także art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków B.R., D.D. oraz H.W.. Przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby bowiem doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych co do istoty sprawy. Jak bowiem wskazywano już kilkukrotnie, zasadniczą okolicznością podważającą twierdzenia skarżących była niewiarygodność oświadczenia o przechowywaniu oszczędności gotówkowych przy jednoczesnym korzystaniu z licznych kredytów bankowych. Nie były zasadne także zarzuty stawiane ocenie zeznań M.A. i A.A.. Zarzuty te zresztą nie podważają sformułowanej oceny, lecz zmierzają do zdyskredytowania oświadczeń świadków co do relacjonowanych przez nich zdarzeń. Skarżąca uznaje, że jej synowie nie znają okoliczności prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Argumentacja taka jest nielogiczna, ponieważ w sytuacji, gdy - jak twierdzi skarżąca - uprawa truskawek stanowiła znaczące źródło utrzymania rodziny rzekomo zaangażowanej w prowadzenie uprawy i zbiory, fakty te zostałyby przez jej synów z pewnością zapamiętane bądź byłyby im znane. W ocenie Sądu argumenty podnoszone przeciwko przypisanemu przez organ znaczeniu tych Strona 18 z 20 I SA/Go 884/10 dowodów mają charakter typowo polemiczny z prawidłowymi i logicznymi wnioskami przyjętymi za podstawą ustaleń faktycznych. Ocena tych dowodów nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie ustalenia faktyczne ległe u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego należy uznać za prawidłowe i poczynione bez naruszenia reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa konieczne elementy uzasadnienia decyzji podatkowej. Mowa w nim, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie cechują braki w tym zakresie. Jednym zarzutem, który może zostać postawiony organowi jest nieodniesienie się do zastrzeżeń skarżącej dotyczących posiadania oszczędności uzyskanych z wynagrodzeń otrzymanych przez jej męża z Izby Skarbowej za zlecone badania bilansów. Brak ten nie może jednak stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylenie decyzji następuje w sytuacji stwierdzenia uchybienia mogącego mieć wpływ na treść orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do oszczędności pochodzących ze wskazanych wynagrodzeń uznano, że istotne, stwierdzone obiektywnie, opisane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, okoliczności, przeczą takiej możliwości ich posiadania w 2003 r. Zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa materialnego. Organ prawidłowo wyłożył zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy odnoszą się zresztą do ustaleń faktycznych, ponieważ w ich ramach skarżąca kwestionowała opodatkowanie jej dochodów jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w sytuacji, gdy - jak twierdziła - nie było do tego Strona 19 z 20 I SA/Go 884/10 podstaw faktycznych. Stanowisko takie, jak wskazano wcześniej, jest bladne, ponieważ organy sformułowały prawidłową podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Dokonały również prawidłowej, subsumcji stanu faktycznego. Nie naruszyły zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja nie zapadła również z podnoszonym w skardze naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W mysi tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega wartość wydatków ("konsumpcji") w części przekraczającej wykazany dochód oraz wartość wykorzystanego dla sfinansowania tych wydatków mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.i). Oznacza to, że ryzyko wymiaru zobowiązania podatkowego dotyczącego źródeł nieujawnionych mija z chwilą upływu terminu przedawnienia wydania decyzji w tej sprawie, który zaczyna biec dopiero od momentu wydatkowania nieopodatkowanych środków (tak -K. Bednarowski, Przedawnienie orzekania o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dor. pod. z 2001 r. nr 4 str. 19). Ujmując rzecz ściślej, przedawnienie biegnie od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiły wydatki i to niezależnie od tego kiedy uzyskano dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.). Strona 20 z 20