I SA/Go 885/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu [...] lipca 2010 r. R.A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.577 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.A. postępowanie kontrolne w zakresie m. in. źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2003 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2003 r. był żonaty z H.A., a w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto ustalił, że w kontrolowanym roku R.A. złożył deklarację podatkową PIT-37, w której wykazał dochód małżonków w łącznej kwocie 29.530,26 zł. W 2003 r. małżonkowie A. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 243.614,55 zł, na które składały się: 1) zgodnie z zeznaniem podatkowym - koszty ubezpieczenia społecznego 2.631,41 zł oraz ubezpieczenia zdrowotnego 1.995,85 zł i remontów 15.272,30 zł, zaliczki na podatek dochodowy 2.099,40 zł; 2) zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] września 2008 r. o poniesionych wydatkach - koszty wyżywienia 10.000 zł, ubrania 1.000 zł, czynszu 5.280 zł, zużytej elektryczności, gazu i wody 960 zł, zużytego paliwa 3.000 zł, wyposażenia i remontu samochodu 200 zł, ubezpieczenia samochodów 2.400 zł oraz ubezpieczenia nieruchomości 80 zł, ubezpieczenia na życie 560 zł, opłaty za telefon i rtv 1.179 zł, koszty leczenia 300 zł, za wpis do księgi wieczystej 200 zł, wydatki na kulturę 200 zł, na środki czystości i kosmetyki 1.200 zł; 3) zgodnie ze znajdującymi się w aktach administracyjnych aktami notarialnymi, fakturami, umowa, dokumentami uzyskanymi od jednostek samorządowych, skarbowych, banków i zeznaniami świadków – podatek rolny i od nieruchomości 184,90 zł, opłata skarbowa i podatek od czynności cywilnoprawnych 1.790 zł, spłata kapitału i odsetek od trzech kredytów na samochody i motocykl oraz od pożyczki hipotecznej łącznie 21.617,25 zł, zakup działki w [...] wraz z opłatą notarialną 34.564,44 zł, zakup czterech samochodów łącznie 136.900 zł. Jako źródła pokrycia wyżej wymienionych wydatków organ kontroli skarbowej przyjął, na podstawie zeznania podatkowego, umów oraz dokumentów skarbowych i bankowych, przychody R.A. ze stosunku pracy 18.070,40 zł, z innych źródeł 4.203,30 zł, przychody H.A. z renty 7.756,36 zł, przychody ze sprzedaży trzech samochodów łącznie 79.500 zł, uzyskany zwrot podatków 510 zł oraz kredyt na zakup samochodu 22.270,65 zł. R.A. w oświadczeniach o stanie majątkowym, poza wspólnym z żoną majątkiem nieruchomym i ruchomym, wykazał oszczędności pieniężne w gotówce, wynoszące na dzień [...] stycznia 2003 r. 350.000 zł, 37.000 USD i 59.000 EURO. Do dnia [...] grudnia 2003 r. zasób dolarów wzrósł o 3.000, a złotych pomniejszył się o 30.000, EURO zaś o 5.000. Monety i biżuteria pozostały w tej samej wartości. W złożonych zeznaniach skarżący potwierdził posiadanie wykazanych w oświadczeniach oszczędności w walucie obcej i polskiej twierdząc, że były one przechowywane w domu. Stwierdził, że środki te pochodziły z jego pracy zawodowej i nie tylko. Jako księgowy pracował w różnych firmach na umowy zlecenia i pół etatu. Przez pięć lat prowadził na dzierżawionym gruncie plantację czarnej porzeczki, a dochód ze sprzedaży z jednego sezonu wynosił nawet półroczne zarobki. Hodował także tuczniki. W połowie lat osiemdziesiątych w ramach prac zleconych przeprowadzał badania sprawozdań finansowych w PGR-ach. Pomocy finansowej udzielała mu też rodzina z Niemiec, a u siostry tam mieszkającej pracował w okresach letnich przy żniwach. Od matki otrzymał 10.000 EURO i ok. 7.000 zł z tytułu wypłaconego jej odszkodowania za przymusową pracę w czasie okupacji. R.A. dodatkowo wskazał, że oszczędności pochodziły też z darowizny w kwocie 14.000 marek udzielonej w 2000 r. przez męża jego matki J.W.. Skarżący podał także, że oszczędności zostały zgromadzone ze środków otrzymanych przez jego żonę H.A. w 1983 r. jako darowizna od rodziców – J. i H.P. w wysokości 12.000 dolarów. Z kolei 10.000 dolarów pochodziło ze sprzedaży gruntów tychże rodziców w latach 1988-1989, a 35.000 zł ze sprzedaży reszty gruntów po śmierci matki – H.P. w 1994 r. Żona skarżącego uzyskiwała ponadto dochody z prowadzonej na obszarze jednego hektara, a należącego do jej rodziców hodowli truskawek, które do 1988r. jeździła uprawiać na kielecczyznę na trzy tygodnie w roku podczas swojego urlopu wypoczynkowego. W trakcie postępowania skarżący sprecyzował wysokość przychodów osiągniętych z poszczególnych źródeł podając, że z tytułu uprawy truskawek oszczędności wynosiły 185.000 zł, z uprawy porzeczek 20.000 zł, z pracy na stanowisku księgowego w [...] 50.000 zł, a z przeprowadzania w latach 80-tych sprawozdań finansowych na zlecenie Izby Skarbowej 30.000 zł. Powyższe zeznania organ pierwszej instancji weryfikował przesłuchując świadków, zwracając się do urzędów, zakładów pracy o nadesłanie stosownych dokumentów, gromadząc dane znane organowi (np. z zeznań podatkowych). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznał działanie małżonków A. za nieracjonalne, pozbawione logiki i zaprzeczające doświadczeniu życiowemu, gdyż osoba posiadająca tak znaczne zasoby finansowe nie zaciągałaby kredytów, aby narazić się na ujemne konsekwencje finansowe (prowizje, odsetki). Skarżący był biegłym księgowym i z tego tytułu miał pełną świadomość nieopłacalności zaciągania kredytów przy jednoczesnym przechowywaniu gotówki w domu. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego i jego żony w zakresie możliwości zgromadzenia przez nich jakichkolwiek oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Nadto dokonano analizy materiałów dowodowych w zakresie możliwości osiągania przez małżonków dodatkowych przychodów w latach poprzedzających 2003 r. i zgromadzenia z tego tytułu oszczędności na początek tego roku. Kwotę 185.000 zł wskazaną jako dochód z uprawy truskawek (urealniony do poziomu wartości złotych polskich na początek 2003 r.) organ przeszacował uwzględniając wskaźniki inflacji i ustalił realną wartość oszczędności w tym zakresie na początek 2003 r. na kwotę 700 zł. Syn skarżących potwierdził jedynie fakt pomagania przy zbiorze truskawek, zeznając że pieniądze tam zarobione wystarczały na zakup mebli czy kolorowego telewizora. W ocenie organu takie zeznania wskazują, że małżonkowie A. osiągali z upraw truskawek dochody, które pozwoliły na dostatnie bieżące życie a nie gromadzenie oszczędności. Organ uznał, że biorąc pod uwagę denominację złotego z 1994 r., nie jest realne, aby przed tym rokiem z tytułu upraw truskawek został osiągnięty dochód w kwocie 185.000 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji analogicznie przedstawiała się sytuacja w przypadku wskazanych przez małżonków A. oszczędności z tytułu badania bilansów przez skarżącego, jego dochodów z tytułu dodatkowego zatrudnienia, dochodów z uprawy porzeczek. W ocenie organu kwoty podawane przez stronę, które przechowywane były poza systemem bankowym w złotówkach, w domu, po uwzględnieniu inflacji straciły jakąkolwiek wartość (realna wartość złotówki w latach 1989-1992 zmniejszyła się 262 razy). Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na brak pisemnych umów darowizn otrzymanych przez R.A. od matki i jej męża. Nie były one też zgłaszane do urzędu skarbowego, celem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Za nieuznaniem wyżej wymienionych darowizn przemawiały ponadto sprzeczności w zeznaniach R.A. i C.A. zarówno co do waluty jak i miejsca udzielenia. Organ nie uznał również wyjaśnień H.A. w zakresie zgromadzenia oszczędności w kwocie 10.000 USD, których źródłem miała być sprzedaż w 1990 r. gruntów rolnych należących do jej matki. Uwzględniając średni kurs dolara z dnia sprzedaży ( 1 dolar – 10.000 zł) ustalił, że matka H.A. mogła otrzymać maksymalnie z tytułu wymienionej transakcji kwotę 2.000 USD. Podobnie uznano za niewiarygodne otrzymanie przez H.A. od siostry B.L. kwoty 35.000 zł pochodzącej ze sprzedaży w 1992r. pozostałych gruntów należących do matki. Uwzględniając denominację, organ ustalił cenę sprzedaży gruntów na kwotę 3.100 zł. Nie dał również wiary oświadczeniu o otrzymaniu przez żonę skarżącego darowizny od rodziców w 1983 r. w kwocie 12.000 USD. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f., Dyrektor UKS stwierdził, że wydatki w kwocie 243.614,55 zł oraz mienie zgromadzone w 2003r. w kwocie 769,14 zł (środki zgromadzone na rachunku bankowym na koniec 2003r.) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2003r. (w kwocie 132.310,71 zł) oraz zgromadzonych zasobach finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. ( w kwocie 1.200,17 zł ). Zgodnie zatem z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy połowę nadwyżki tych wydatków, tj. 55.436,41 zł przyjął jako podstawę opodatkowania 75% stawką ryczałtu, ustalając podatek w kwocie 41.577,00 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f w związku z art. 191 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę i przyjęcie, że nieprawdopodobnym było, że kontrolowany posiadał oszczędności i przechowywał je w domu, gdy logika wskazuje, że środki te celem osiągnięcia zysku winny znajdować się na oprocentowanych lokatach bankowych. Przyjęcie tak postawionego założenia i tezy kontroli a w jej wyniku wydanej decyzji spowodowało, że organ pierwszej instancji dokonał jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie uznając tym samym źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych i ich oszczędności w walucie. W odwołaniu wskazano, że H.A. wykazała w swoim zeznaniu do protokołu kontroli w sposób wystarczający i wiarygodny, że zgromadzone przez wszystkie lata pracy zawodowej oszczędności w okresie 1976-1994 stanowiły kwotę ok. 30.000 dolarów, która była nabywana sukcesywnie w tamtym okresie. Lata pracy i wysokość uzyskiwanych wtedy zarobków nie budziły wątpliwości organu kontrolującego i zostały potwierdzone przez ZUS. Fakt uprawy truskawek przez H.A. został uprawdopodobniony, jak również wykazane i zgromadzone oszczędności w kwocie 50.000 dolarów, co stanowiło po przeliczeniu podaną kwotę 185.000 zł na początek 2003r. po denominacji złotego, a nie jak to przeliczył organ pierwszej instancji, że oszczędności z tytułu uprawy truskawek wynosiły tylko kwotę 700 zł i to za okres 1975-1988. W motywach odwołania podniesiono także, że organ przyjął brak dokumentacji w zakresie środków otrzymanych przez R.A. od swojej matki C., od której otrzymał on kwotę 10.000 Euro. Bezsporna jest kwota darowizny otrzymana od matki w wysokości 7.000 zł. Fakt darowizny w wysokości 10.000 Euro i 7.000 zł potwierdzają obdarowany i darczyńca. Wskazano, że dochody osiągnięte przez R.A. z badań bilansów i sprawozdań finansowych PGR na terenie województwa gorzowskiego w latach 80-tych w ramach prac zleconych przez ówczesną Izbę Skarbową wynosiły ok. 30.000 zł, za które została nabyta kwota 8.000 USD. Powyższe ustalono w oparciu o zeznania świadków. H.A. otrzymała łącznie w dwóch ratach w latach osiemdziesiątych darowiznę w wysokości 12.000 USD od rodziców J. i H.P., którą przywiozła stronie siostra, A.K., która zeznała, że była to znaczna kwota. Było to pod koniec lat osiemdziesiątych. H.A. zeznała do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] grudnia 2008 r. odnośnie zaciągniętych kredytów, że nie chcąc wydawać własnych pieniędzy na zakup samochodu lub motocykla syna, zakup ten został sfinansowany z kredytu, a kredyt spłacał syn. Według pełnomocnika na podstawie zebranego materiału dowodowego strona wykazała, że wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych oszczędnościach przed 2003 r. i oszczędności te nie posłużyły jedynie do pokrycia wydatków związanych z nabyciem majątku (nieruchomości, biżuterii, monet) zgromadzonego do 2003r. W związku z powyższym w odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, a jedynie z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę w następstwie wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki poczynione przez stronę w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, tj. w latach poprzednich, podczas gdy choćby ponad 20 letni okres zatrudnienia małżonków A. i uzyskiwane w tym okresie dochody na średnim poziomie około 180% przeciętnej krajowej (tabela na str. 10 i 11 decyzji organu pierwszej instancji), pozwalały na zaoszczędzenie w opisanym okresie środków, co najmniej dla pokrycia wydatków w kontrolowanym okresie 2003 roku, b) przepisu art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych, c) przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) przepisów art. 180, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosków dowodowych w postaci: dowodu z opinii biegłego na okoliczność uzyskiwanych dochodów z uprawy truskawek i porzeczek, dowodu z przesłuchania świadków B.R., D.D., H.W. na okoliczność otrzymanych przez R.A. darowizn oraz dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu niemieckiego urzędu podatkowego dotyczącej nabycia spadku po J.W. podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na weryfikację wskazywanych przez stronę osiąganych dochodów i darowizn, b) przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym i ogólnikowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a w konsekwencji dokonaniu przez organy podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że podatnik nie udowodnił źródła osiąganych dochodów, podczas gdy dowodami potwierdzającymi osiągane przez podatnika dochody są zeznania świadków, uzyskiwane przez podatnika dochody z tytułu świadczenia pracy, zasady doświadczenia życiowego, c) art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymagań określonych w tych przepisach, w szczególności: przez niewykazanie z jakich powodów organ odmówił dania wiary poszczególnym dowodom, w sytuacji gdy potwierdzały one m.in. osiąganie przez podatnika dochodów z tytułu badania bilansów na zlecenie Izby Skarbowej, pracy w Gospodarstwie Rolnym, uprawy truskawek w latach 1970-80 i porzeczek w latach 1987-93, pracy przy zbiorze jabłek w Niemczech, przez nieodniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też przez niewskazanie w uzasadnieniu jakie fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim i z jakich powodów odmówił wiarygodności i dlaczego; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydania zaskarżonych decyzji, mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że stan oszczędności podatnika na początek roku 2003 wynosił 1.200 zł, podczas gdy świadczenie pracy na przestrzeni ponad 22 lat i osiągane w tym okresie dochody oraz dodatkowe dochody z tytułu działalności rolniczej, pracy najemnej, uzyskanych darowizn potwierdzały, że podatnik posiadał oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków w 2003 roku. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W motywach skargi skarżący wskazał, że osią sporu w niniejszej sprawie była możliwość wykazania posiadania przez małżonków A. oszczędności na dzień [...] stycznia 2003 r. w kwotach 350.000 zł, 37.000 USD i 59.000 Euro. Zdaniem strony skarżącej powyższe założenie stało się podstawą wydania w sprawie błędnych decyzji. Jeżeli bowiem, jak przyjął organ pierwszej instancji, nadwyżka wydatków nad dochodami w 2003r. wyniosła 110.872,82 zł , to ustalenie źródła pochodzenia tej kwoty powinno stanowić przedmiot postępowania dowodowego, a nie jak przyjęły organy obydwu instancji kwota siedmiokrotnie wyższa, tj. oscylująca w granicach 730.000 zł przy uwzględnieniu wartości dolara i euro w 2003 r. Odnosząc powyższe założenia do punktu wyjścia, jakim powinno być poszukiwanie źródła dochodu na poziomie około 110.000 zł, skarżący stwierdził, że same tylko oszczędzanie po kilkaset złotych miesięcznie pozwalało na zgromadzenie wyżej wymienionej kwoty, tj. nadwyżki w wydatkach ponad dochody wykazane w 2003 r. Jeżeli bowiem podzielić tę sumę 110.872,82 zł na tylko 20 lat pracy zawodowej, uzyskałoby się kwotę 5.543,64 zł rocznie, co dawało kwotę 461,97 zł miesięcznie na dwoje małżonków, zaś na jedną osobę kwotę około 230 zł miesięcznie. Powyższe wyliczenia wskazują, że z uwagi na choćby ponadprzeciętne dochody małżonków A. (niemal dwukrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia), zaoszczędzenie wyżej wyliczonej kwoty nie stanowiło jakiegokolwiek problemu. W ocenie skarżącego organ przyjął błędne założenie o konieczności poszukiwania źródeł dochodu dla wykazanych przez podatnika oszczędności na poziomie około 730.000 zł. Zdaniem skarżącego organ dopuścił się dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów odnoszących się do wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji podatkowej. Skarżący podkreślił, że dowody z zeznań świadków potwierdziły w pełni możliwość posiadania przez podatników dodatkowych źródeł przychodu. Ponadto dowolność w ocenie organu przejawiała się w ocenie zeznań świadków, synów skarżącego, M. i A. A., gdyż organ błędnie przyjął, że owe zeznania najtrafniej obrazowały stan finansów rodziny A.. W opinii skarżącego organ niezasadnie oddalił także wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność uzyskiwanych przez stronę dochodów z uprawy truskawek i porzeczek, gdyż strona udowodniła okoliczność prowadzenia wymienionych plantacji w celach zarobkowych, a jedyną kwestią sporną było ustalenie wysokości osiąganych dochodów. W takiej sytuacji koniecznym było, zdaniem strony, dopuszczenie wnioskowanych dowodów, skoro organ miał wątpliwości co do deklarowanych przez stronę kwot dochodu z uprawy truskawek. Również niezasadnym było oddalenie wniosku zmierzającego do ustalenia dochodów osiąganych z uprawy porzeczek. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia roszczenia podatkowego, z uwagi na upływ 5 letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 tej ustawy wynika natomiast, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I tak w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20 maja 1999 r. , sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464). Jak trafnie podniósł skarżący, obowiązek dowiedzenia prawdziwości swych twierdzeń nie stanowi ciężaru dowodu w sensie ścisłym, tzn. przedstawienia wszelkich dowodów, z których wynika stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Strona ma obowiązek naprowadzenia organu na niezbędne do przeprowadzenia dowody, których przeprowadzenie przez nią nie jest możliwe (np. uzyskanie dokumentów finansowych, bilingów, przesłuchanie świadków). Obowiązywanie podstawowych zasad postępowania dowodowego nie zwalnia też strony od konieczności choćby spójnego oświadczenia o wartości i źródle pochodzenia zasobów służących jej do sfinansowania wydatków przekraczających osiągnięte w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem organu jest procesowa weryfikacja takich twierdzeń. Wszelkie twierdzenia strony mogą być przez organy podatkowe weryfikowane w sytuacji, gdy podatnik sam nie przedstawi miarodajnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Sumując zasady rządzące postępowaniem dowodowym w przypadku postępowań mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieujawnionych Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 lipca 2009 r. ( sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639) wskazał, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest natomiast ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że ustalenie przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko, z zastrzeżeniem wcześniej wywiedzionego naturalnego ograniczenia ciężaru dowodu obarczającego podatnika. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie naruszyły powyższych zasad. Niesporne między stronami i prawidłowe były ustalenia dotyczące wartości wydatków dokonanych przez skarżącego i jego żonę w 2003 roku. Ustalenia te poczyniono na podstawie miarodajnych dokumentów. Organ kontroli skarbowej ustalając wartość wydatków oparł się o treść zeznań podatkowych, oświadczeń małżonków A., pism urzędowych, zaświadczeń i informacji udzielonych przez banki, aktu notarialnego, umów i faktur. Skarżąca nie kwestionowała informacji wynikających z tych dokumentów. Sąd również nie dopatrzył się wad w tych ustaleniach, a sformułowane na ich podstawie wnioski należy uznać za trafne i należycie uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustaleń co do pochodzenia środków, z których małżonkowie A. sfinansowali wszystkie wydatki poczynione w roku 2003. W powyższym zakresie niesporne były jedynie ustalenia o pochodzeniu części kwot służących sfinansowaniu wydatków, mianowicie z wynagrodzenia za pracę skarżącego, innych źródeł wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-37, renty żony skarżącego, jak też dotyczące ceny sprzedaży samochodów [...]. Sąd również nie znajduje podstaw do kwestionowania powyższych ustaleń. Różnice odnosiły się natomiast do ustaleń dotyczących pozostałych zasobów finansowych służących pokryciu wydatków poczynionych przez skarżącego i jego żonę w 2003 roku. Skarżący w skardze twierdził, że błędem organów podatkowych była weryfikacja jego twierdzeń o stanie oszczędności, zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym. Zdaniem skarżącego obowiązkiem organu było "poszukiwanie" kwoty stanowiącej równowartość wartości wydatków nieznajdujących pokrycia w zeznanych dochodach, czyli ograniczenie ustaleń faktycznych do tego, czy skarżący posiadali tę kwotę oszczędności. Jak jednak wcześniej wskazano, obowiązkiem podatnika jest dowiedzenie, że posiadał zasoby majątkowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jednym z elementów umożliwiających podatnikowi przedstawienie swoich racji w tym przedmiocie jest oświadczenie, w którym skarżący przedstawia m.in. wartość zasobów majątkowych. Skarżący złożył takie oświadczenie i powołał się w nim na posiadanie znacznych oszczędności gotówkowych w złotych oraz w walutach obcych. W toku dalszego postępowania wskazywał źródła pochodzenia tych oszczędności. Zadaniem organu było w tej sytuacji zbadanie, czy podawane przez podatnika fakty są prawdziwe, by stwierdzić po pierwsze, czy skarżący posiadał oszczędności, na które powoływał się w oświadczeniu a po drugie, czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Organy zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom skarżącego w tej kwestii. Wyczerpująco i wystarczająco wnikliwie zweryfikowały twierdzenia w nich zawarte. Z dokonanej analizy twierdzeń skarżącego wywiedziono prawidłowe wnioski o niewiarygodności oświadczenia o wartości posiadanych oszczędności. W zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w sposób nienaruszający dyrektywy wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej uznano, że niewiarygodne jest twierdzenie o wieloletnim przechowywaniu oszczędności gotówkowych w domu. Prawdziwości tych twierdzeń przeczy w szczególności trafnie wyeksponowana okoliczność korzystania przez małżonków A. z kredytów bankowych i to jeszcze w latach poprzedzających rok 2003. Logicznie rzecz ujmując, nieracjonalne jest zaciąganie pożyczek czy kredytów komercyjnych wiążących się z koniecznością poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych, w sytuacji posiadania znacznych oszczędności gotówkowych. Oszczędności przechowywane w gotówce w domu po pierwsze nie przynoszą bowiem dochodów w postaci oprocentowania. Po wtóre zaś na skutek inflacji spada ich realna wartość i to niezależnie od tego w jakiej są przechowywane walucie. Argument taki jest tym bardziej aktualny w niniejszej sprawie, ponieważ skarżący powoływał się na posiadanie oszczędności pochodzących sprzed wielu lat, w tym również przed denominacją (sprzed 1 stycznia 1995 r.) oraz z okresu, kiedy złoty polski stracił kilkusetkrotnie na wartości na skutek inflacji. Oceny tej nie zmienia również argument o wymianie oszczędności złotowych na walutowe, ponieważ - co jest powszechnie wiadome - inflacja dotyka także waluty obce (takie jak dolary amerykańskie, euro, a w przeszłości również marki niemieckie), a deflacja, czyli zjawisko odwrotne, jest rzadka (zob. W. Zieliński, Deflacja, gorsza siostra inflacji, Rzeczpospolita z 3 czerwca 2003 r.). Tym samym wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i wręcz pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Spostrzeżenia te nie wymagają zresztą kwalifikacji ekonomicznych, które nota bene posiada skarżący - z zawodu księgowy. Prawidłowe były również konkluzje o niemożliwości zgromadzenia powoływanych przez skarżącego i jego żonę oszczędności ze wskazywanych przez nich źródeł. Zasadnie odmówiono wiarygodności posiadaniu przez małżonków A. ponadstutysięcznych oszczędności zgromadzonych z zysków uzyskanych ze sprzedaży truskawek uprawianych w latach 1975-1988 na gruntach należących do rodziców H.A. we wsi [...]. Twierdzenie o posiadaniu z tego źródła znacznych oszczędności nie znalazło potwierdzenia w jakimkolwiek wiarygodnym dowodzie. Organ kontroli skarbowej trafnie zestawił twierdzenia żony skarżącego z zeznaniami syna. Nie potwierdził on tak znacznej dochodowości upraw, jednoznacznie wskazując, że pieniądze zarobione w gospodarstwie dziadków pozwalały na dokonanie pewnych zakupów. Oświadczenia H.A. nie zawierały zresztą bliższych szczegółów co do prowadzonej uprawy oraz wiarygodnej analizy jej dochodowości. Podano jedynie średnie ceny skupu (bez odniesienia do konkretnych warunków, np. do klasy gruntu). Uzyskanie we wskazanym okresie tak znacznych dochodów, przy uwzględnieniu ich zdenominowanej przez skarżącą wartości, w okresie PRL jest co najmniej wątpliwe. W ówczesnych warunkach wymagałoby to bowiem prowadzenia działalności rolniczej znacznych rozmiarów, na co nie przedstawiono dowodów. Zwrócić należy także uwagę, że żona skarżącego nie zajmowała się prowadzeniem działalności rolniczej, gdyż mieszkała i pracowała zawodowo w zupełnie innym miejscu - oddalonym o kilkaset kilometrów od gospodarstwa w [...]. Podobnie zasadnie nie uwzględniono twierdzenia o wielkości oszczędności pochodzących z uprawy czarnej porzeczki przez samego skarżącego. Oświadczenia w tym zakresie nie korespondują z ustaleniami organu podatkowego co do przeciętnej dochodowości upraw w latach, gdy R.A. miał zajmować się uprawą. W ustaleniach dotyczących tej kwestii można przy tym było skorzystać z informacji udzielonych przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Nie zachodziła jednocześnie potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia dochodowości gospodarstwa ogrodniczego. Informacja Instytutu zawierała dane pozwalające na ustalenie maksymalnych osiąganych cen skupu owoców. Przy zastosowaniu nawet maksymalnych stawek skupu, uprawa prowadzona przez skarżącego nie mogła przynieść tak znacznego zysku, na jaki on się powoływał. Tym samym powoływanie biegłego było niecelowe i nie naruszało to art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie wyeksponowano także niespójności w dowodach dotyczących okoliczności otrzymania darowizny od matki skarżącego. Skarżący, H.A. oraz matka skarżącego C.A. przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego sprzecznie podawali miejsce, datę oraz walutę, w jakiej dokonano darowizny. Tak znaczne rozbieżności dyskredytują zeznania skarżących oraz darczyńcy. Zauważyć przy tym trzeba, że darowizna dotyczyć miała znacznej sumy, a zatem nie miała charakteru zdarzenia codziennego. Niewiarygodne jest zatem, by okoliczności dotyczące takiej darowizny nie zostały zapamiętane przez osoby bezpośrednio zainteresowane. Tym samym zasadnie uznano, że przeprowadzone dowody nie potwierdziły prawdziwości oświadczenia o przedmiotowej darowiźnie jako źródle pochodzenia oszczędności. Nie ma również podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących otrzymania przez żonę skarżącego znacznych kwot od jej matki – H.P.. Także w tym przypadku zeznania przesłuchanych świadków, w tym siostry żony skarżącego nie są spójne i nie potwierdzają ściśle kwot i dat darowizn. Podobnie trafna była ocena twierdzeń skarżącego o pochodzeniu oszczędności z innych darowizn przez skarżącego i jego żonę, poparta wskazaniem na rozbieżności w tym przedmiocie oraz na treść dokumentów podważających możliwość otrzymania tak znacznych sum. Organy zasadnie odmówiły również uznania, że małżonkowie A. posiadali w 2003 roku oszczędności gotówkowe pochodzące z dochodów skarżącego uzyskiwanych za badanie bilansów na zlecenie Izby Skarbowej. Jak wskazano na wstępie, wiarygodności posiadania oszczędności z tych źródeł przeczy fakt korzystania z licznych kredytów bankowych, z których małżonkowie A. uzyskiwali środki niezbędne do inwestycji również w latach poprzedzających rok 2003. Kredyty były zaciągane już po okresie, w którym skarżący miał uzyskiwać wynagrodzenie za badanie bilansów, co uprawnia wniosek, że kwoty dochodów uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane przed 2003 rokiem. Ostatecznie zatem organy podatkowe prawidłowo oceniły materiały zgromadzone w sprawie, przeprowadzając wszystkie niezbędne do tego dowody. Jak wskazano wcześniej nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotyczącej dochodowości uprawy truskawek i porzeczek. Bezzasadny był również wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji znajdującej się w posiadaniu niemieckich organów podatkowych dotyczącej opodatkowania nabycia spadku po ojczymie skarżącego. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem sporu ani wątpliwości organów podatkowych. Nie kwestionowano bowiem faktu nabycia spadku przez matkę skarżącego. Kwestionowano jedynie fakt otrzymania przez samego skarżącego darowizny ze środków pochodzących ze spadku. U podstaw odmowy uwzględnienia twierdzenia o otrzymaniu tej darowizny legły ujawnione sprzeczności w dowodach przeprowadzonych dla ustalenia okoliczności dokonania darowizny. Zasadnie odmówiono również przeprowadzania dalszych dowodów dotyczących okoliczności przekazania darowizny. Nie naruszono również art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków B.R., D.D. oraz H.W.. Przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby bowiem doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych co do istoty sprawy. Jak bowiem wskazywano już kilkukrotnie, zasadniczą okolicznością podważającą twierdzenia małżonków A. była niewiarygodność oświadczenia o przechowywaniu oszczędności gotówkowych przy jednoczesnym korzystaniu z licznych kredytów bankowych. Nie były zasadne także zarzuty stawiane ocenie zeznań synów skarżących. Zarzuty te zresztą nie podważają sformułowanej oceny, lecz zmierzają do zdyskredytowania oświadczeń świadków co do relacjonowanych przez nich zdarzeń. H.A. uznała, że jej synowie nie znają okoliczności prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Argumentacja taka jest nielogiczna, ponieważ w sytuacji, gdy - jak twierdziła żona skarżącego - uprawa truskawek stanowiła znaczące źródło utrzymania rodziny rzekomo zaangażowanej w prowadzenie uprawy i zbiory, fakty te zostałyby przez synów z pewnością zapamiętane bądź byłyby im znane. W ocenie Sądu argumenty podnoszone przeciwko przypisanemu przez organ znaczeniu tych dowodów mają charakter typowo polemiczny z prawidłowymi i logicznymi wnioskami przyjętymi za podstawę ustaleń faktycznych. Ocena tych dowodów nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie ustalenia faktyczne ległe u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego należy uznać za prawidłowe i poczynione bez naruszenia reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa konieczne elementy uzasadnienia decyzji podatkowej. Mowa w nim, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie cechują braki w tym zakresie. Jedynym zarzutem, który mógłby zostać postawiony organowi, jest nieodniesienie się do zastrzeżeń skarżącego dotyczących posiadania oszczędności uzyskanych z wynagrodzenia otrzymanego z Izby Skarbowej za zlecone badania bilansów. Brak ten nie może jednak stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie decyzji następuje w sytuacji stwierdzenia uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na treść orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do oszczędności pochodzących ze wskazanych wynagrodzeń uznano, że istotne, stwierdzone obiektywnie, opisane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, okoliczności, przeczą możliwości ich posiadania w 2003 roku. Zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego. Organ prawidłowo wyłożył zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy odnoszą się zresztą do ustaleń faktycznych, ponieważ w ich ramach skarżący kwestionował opodatkowanie jego dochodów jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w sytuacji, gdy - jak twierdził - nie było do tego podstaw faktycznych. Stanowisko takie, jak wskazano wcześniej, jest błędne, ponieważ organy sformułowały prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Dokonały również prawidłowej subsumcji stanu faktycznego. Nie naruszyły zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja nie zapadła z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jak podniesiono w skardze. W myśl tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Opodatkowaniu podlega w takim przypadku wartość wydatków ("konsumpcji") w części przekraczającej wykazany dochód oraz wartość wykorzystanego dla sfinansowania tych wydatków mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że ryzyko wymiaru zobowiązania podatkowego dotyczącego źródeł nieujawnionych mija z chwilą upływu terminu przedawnienia wydania decyzji w tej sprawie, który zaczyna biec dopiero od momentu wydatkowania nieopodatkowanych środków (K. Bednarowski, Przedawnienie orzekania o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dor. Pod. 2001/4//19). Ujmując rzecz ściślej przedawnienie biegnie od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiły wydatki i to niezależnie od tego, kiedy uzyskano dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało więc oddalić. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Joanna Wierchowicz