I SA/Go 887/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Skarżąca B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2009 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2009 roku wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2009 roku określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2009 roku określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].11.2009 roku nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał iż podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 1 ordynacji podatkowej było toczące się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ bowiem posiadał informację iż wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne o egzekucję należności pieniężnej z wniosku firmy E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwota egzekwowanej należności wynosi 2.500.000 złotych i została ona zabezpieczona hipoteką kaucyjną do kwoty 2.500.000 złotych na rzecz tej firmy wpisaną do księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Organ wskazał również że stosownie do art. 239b § 2 ordynacji podatkowej, zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostało wykonane, a w zakresie zobowiązań cywilnoprawnych zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego spełnienia zobowiązania przez skarżącą. Z tego też względu należy przypuszczać iż zobowiązania wynikające z w / w decyzji nie zostaną dobrowolnie wykonane. Nadto organ wskazał iż zobowiązania krótkoterminowe skarżącej na dzień [...].12.2008 roku wynoszą kwotę 684.746,71 złotych, wartość aktywów wynosi 1.133.704,74 złote w tym wartość aktywów trwałych 764.616,02 złote. Tak więc wartość zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku trwałego jest niewspółmiernie wysoka. Z bilansu wynika że spółka nie posiada majątku trwałego który w pełni pozwoli na zaspokojenie wierzycieli. W zeznaniu rocznym CIT – 8 skarżąca wykazał dochód z prowadzonej działalności w kwocie 100.737,56 złotych, a według deklaracji VAT 7 w okresie od [...].01.2009 roku do [...].09.2009 roku osiągnęła obrót w kwocie 696.971,0 złotych. W tym okresie również spółka dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.515 złotych w tym za kwiecień 2009 roku 2.462 złote, a za miesiąc maj 53 złote co może oznaczać iż skarżąca za 2009 roku osiąga stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższego postanowienia zażalenie złożyła skarżąca wnosząc o jego uchylenie ze względu na to że sprawa odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005 rok nie została jeszcze rozpatrzona, a egzekucja spowoduje trudną sytuację spółki. Nie została jej zdaniem również przeprowadzona rzetelna analiza sytuacji finansowej skarżącej. Po rozpoznaniu dowołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2009 roku utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Organ wskazał, iż podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było spełnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej powtarzając argumentację faktyczną wskazaną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nadto organ wskazał iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadał informacji co do wygaśnięcia bądź zwolnienia strony z obowiązku zapłaty wierzytelności która była przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 ordynacji podatkowej. Nadto wskazał iż dodatkową przesłanką uzasadniająca nadanie rygoru jest przesłanką określona w art. 239 § 2 ordynacji podatkowej to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Podstawą do takiego osądu jest fakt wyczerpania możliwości dobrowolnego spełnienia świadczenia przez skarżącą, a także wartość posiadanego majątku wskazanego przez organ I instancji. Od powyższego postanowienia skargę złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie w całości postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała że powodem wszczęcia czynności egzekucyjnych był fakt istnienia postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Jednak jak podkreśliła w chwili obecnej postępowanie to zostało zakończone na skutek spłaty przez spółkę zobowiązania, na dowód czego przedłożyła pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym zawiadamiające o zakończeniu egzekucji z nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...]. Nadto wskazała iż spółka zmniejszyła swoje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z 95.129,62 złote do kwoty 3.129,60 złotych. Tym samym jak wywiodła ustała przyczyna wszczęcia czynności egzekucyjnych przed wydaniem decyzji ostatecznej, a spółka spłacając zobowiązanie uwiarygodniła swoją wypłacalność. Podniosła również iż zastaw skarbowy ustanowiony na strategicznej maszynie powoduje zmniejszenie wiarygodności spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przemawiające za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte w uzasadnieniu organu II instancji. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 61/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone postanowienie. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1044/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że analiza regulacji art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. "Z przepisu tego zatem jasno wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z zawartego w tym przepisie wyrażenia: "toczy się postępowanie egzekucyjne" nie sposób przyjąć, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że nie istotnym jest sam fakt rozpoczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego. S. Presnarowicz w komentarzu do art. 239 b O.p., LEX 2011r. wyjaśnia, że " stosownie do tego unormowania, w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). " W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy nie posiadał informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. W sprawie postępowanie egzekucyjne formalnie zostało zakończone w dniu [...] stycznia 2010r. Fakt, że spłata wierzytelności w wyniku której toczyło się postępowanie egzekucyjne została dokonana [...] grudnia 2009r., nie zmienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności, że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone. Sama okoliczność dokonania spłaty wierzytelności nie mogła też w żaden sposób odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku bowiem organ podatkowy nie został o tym fakcie poinformowany." Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że główną podstawą argumentacji co do prawdopodobieństwa nie wykonania zobowiązania był fakt istnienia długu w kwocie 2.500.000 zł. Zdaniem NSA za faktem uprawdopodobnienia przez organy podatkowe nie wykonania zobowiązań wynikających z decyzji przemawiały również zobowiązania ciążące na spółce, brak majątku trwałego oraz wynik finansowy spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, iż w sprawie rozpoznawanej ponownie na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, w myśl art. 190 P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Związanie w sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy nie tylko prawa materialnego, ale również wiążącą dla sądu I instancji jest wykładnia prawa procesowego. Skargę należało uznać za niezasadną. Sporna między stronami jest kwestia istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Stosownie do treści art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, zgodnie z treścią art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec brzmienia przywołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie organ przy nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności powołał się na przesłankę określoną w pkt 1 przywołanego powyżej § 1 art. 239b. W ocenie Sądu, organ wykazał, że została wypełniona przesłanka wskazana w w/w przepisie, albowiem organ posiadał informacje, z których wynikało, że wobec skarżącej toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych - zgodnie z tytułem wykonawczym - na wniosek wierzyciela Spółki E. Wobec tego, informacja o egzekucji sądowej z majątku skarżącej stanowi przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podatnika, iż w/w przesłanka nie została spełniona, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły faktu zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec zapłaty przez Spółkę "B" wierzytelności cywilnoprawnych. Zauważyć należy, iż zawiadomienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z [...] grudnia 2009r. strona skarżąca przedłożyła dopiero w dniu 31 grudnia 2009r. w uzupełnieniu złożonej do Sądu skargi. Zatem, zarówno organ I jak i II instancji nie miał wiedzy o uregulowaniu przez Spółkę należności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym, albowiem skarżąca w ogóle nie podnosiła tej okoliczności, a samo powołanie się w treści odwołania na "złożone do Sądu w sprawie firmy E zażalenie na postanowienie", w żaden sposób nie wskazywało na spłatę jakichkolwiek należności cywilnoprawnych, ani tym bardziej o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Rzeczą podatnika było wskazanie na istnienie tego rodzaju okoliczności poprzez współdziałanie z organem podatkowym w procesie wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne i organ drugoinstancyjny jest zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego przed ostatecznym rozstrzygnięciem. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności. Skarżąca Spółka dopiero w skardze powołała się na zakończenie postępowania egzekucyjnego a wcześniej w zażaleniu od postanowienia, ani w toku postępowania zażaleniowego nie podnosiła okoliczności spłaty wierzytelności cywilnoprawnych, a ściślej zakończenia postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji wydając postanowienie w dniu [...] grudnia 2009r. nie miał informacji o wygaśnięciu bądź zwolnieniu skarżącej z obowiązku spłaty w/w należności. Zatem nie miał również informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy posiadał wiedzę o prowadzeniu wobec skarżącej Spółki egzekucji z tytułu innych (cywilnoprawnych) należności pieniężnych. Ponadto jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że spłata wierzytelności w wyniku której toczyło się postępowanie egzekucyjne została dokonana [...] grudnia 2009r. nie zmienia okoliczności, że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone. Formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło [...] stycznia 2010 r. W sposób oczywisty, zdaniem Sądu, powyższe stanowiło spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut, że organ w toku postępowania odwoławczego nie wziął pod uwagę faktu ustania przyczyny nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jakim była spłata ciążących na Spółce należności. Tym samym, w ocenie Sądu, organ miał podstawy do przyjęcia że w sprawie została spełniona przesłanka w określona w art. 239b § 1 pkt 1, a strona w żaden sposób w toku postępowania zażaleniowego nie powołała się na okoliczności, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art.239 b § 2 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w tym zakresie organ zobowiązany jest do uprawdopodobnienia tej okoliczności. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że wynik finansowy spółki (bilans) świadczy o jej nienajlepszej kondycji finansowej. Z bilansu wynika, że Spółka nie posiada majątku trwałego, który pozwoliłby w pełni zaspokoić wszystkich wierzycieli. To uprawdopodobnia, jak słusznie przyjęły organy obu instancji, iż spółka może nie dysponować środkami umożliwiającymi wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009r. Ponadto kwota 2.500.000 zł wykonywanej w trybie przymusowej należności cywilnoprawnej oraz zastosowanie w tym celu środków egzekucyjnych obciążających podatnika, uprawdopodobniały wedle Sądu, że podlegający zapłacie podatek wynikający z decyzji z dnia [...] września 2009r. nie zostanie zapłacony. Ponadto częściowa spłata zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na którą to okoliczność wskazywała strona, nastąpiła po wydaniu przez organ postanowienia drugoinstancyjnego. W sprawie organ nie wskazał, że strona nie chce wykonać zobowiązań na niej ciążących, ale istotnym było uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z tego względu organy nie przekroczyły zasad oceny dowodów, ani uznania administracyjnego przy ocenie okoliczności jak i dowodów w niniejszej sprawie. Wysokość zobowiązań ciążących na Spółce dotyczących podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych i innych należności cywilnoprawnych oraz brak przy tym majątku trwałego i dochodów umożliwiających zapłatę tych należności przez skarżącą, uprawdopodobniają że zobowiązanie nie zostanie wykonane. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że za faktem uprawdopodobnienia przez organy podatkowe nie wykonania zobowiązań wynikających z decyzji przemawiały również zobowiązania ciążące na spółce, brak majątku trwałego oraz wynik finansowy spółki. Wola strony dotycząca regulowania swoich zobowiązań jest istotna. Jednak samo deklarowanie woli dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] września 2009r. przy uwzględnieniu kondycji finansowej i możliwości finansowych skarżącej oraz wysokość ciążących na niej zobowiązań cywilnoprawnych i podatkowych jest niewystarczające do uznania, że zobowiązanie zostanie wykonane. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Barbara Rennert |