I SA/Go 902/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007r. oddala skargę. §n Uzasadnienie W.K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K.P., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień oraz maj 2007r. i w tym zakresie umarzała postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2008r. wszczął wobec W.K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do lipca 2007r. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2008 r. wszczęte zostało wobec W.K. postępowanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 2007r. W złożonych deklaracjach VAT-7 skarżący wykazał: - za styczeń 2007 r., kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 36.227 zł, - za luty 2007 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 38.673 zł, - za marzec 2007 r., kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.863 zł, - za kwiecień 2007 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.682 zł, natomiast w korekcie deklaracji VAT za kwiecień 2007r. złożonej 7 grudnia 2007r. nie wykazał ani zakupów ani sprzedaży, - za maj 2007 r., w deklaracji złożonej 28 czerwca 2007 r. nie wykazał ani zakupów, ani sprzedaży, - za czerwiec 2007 r., nie wykazał ani zakupów, ani sprzedaży, - za lipiec 2007 r., wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.145 zł; natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., złożonej 17 września 2007 r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.424 zł. W dniu [...] listopada 2007r. pełnomocnik W.K. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek z [...] listopada 2007r. o zwrot niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług na łączną kwotę 631.228 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek. W uzasadnieniu wniosku podał, że W.K. w 1997 r. kupił na prywatne potrzeby grunt od Agencji Nieruchomości Własności Rolnej , następnie w 2003r. doprowadził do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i podzielił swoją nieruchomość na mniejsze działki. W dniu [...] grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] listopada 2007 r. pismo będące uzupełnieniem wniosku z dnia [...] listopada 2007 r. o zwrot niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek i określił w nim, iż pismo z dnia [...] listopada 2007 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych oraz dołączył korekty deklaracji VAT-7 dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r., w których skarżący nie wykazał ani zakupów ani sprzedaży. W trakcie przeprowadzonych postępowań: kontrolnego i podatkowego ustalono, że w wyniku przetargu ustnego, przeprowadzonego przez komisję przetargową, powołaną przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, dnia [...] września1997 r. W.K., reprezentowany przez C.S. (obecnie K.) został nabywcą nieruchomości nierolnej oznaczonej nr [...] o powierzchni 116.100 m2, położonej w [...], za kwotę 241.900 zł. Działka ta zapisana została w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkalnictwa jednorodzinnego. Sprzedaż ww. działki na rzecz skarżącego nastąpiła na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...].10.1997 r. W § 3 ww. aktu nabywca oświadczył, że nabycia dokonuje do majątku dorobkowego jego i żony J.K., zamieszkałej wraz z nim, posiadającej obywatelstwo polskie, za fundusze stanowiące ich majątek objęty wspólnością ustawową. Dnia [...] kwietnia 2001 r. W.K. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie opinii o podziale działki nr [...], określając cel podziału jako przeznaczenie na cele zabudowy jednorodzinnej. Następnie [...] maja 2001r. W.K. złożył kolejny wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2001 r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na 104 odrębne działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne i 2 działki przeznaczone na drogi. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu [...] stycznia 2008 r. przez C.K. - pełnomocnika strony, W. i J.K. nieruchomość położoną w [...] nabyli w celu wybudowania na niej rezydencji dla własnych potrzeb (zamieszkanie w niej i prowadzenie działalności agroturystycznej). Lokalizacją tę wybrali, albowiem wcześniej w pobliżu nabyli grunty - pod prowadzenie działalności gospodarczej (obecnie zlokalizowana baza transportowo- warsztatowa). Z uwagi na zmianę planów życiowych, przedłużający się pobyt zarobkowy za granicą, w ostateczności zmienili swoje plany, zbywając w części przedmiotowy grunt. Planowali też prowadzić działalność rolną na tym terenie. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ i instancji ustalił, że od 1997 r. tj. od chwili zakupu nieruchomości, Państwo J. i W. małżonkowie K. nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolnej na tym terenie. Zgodnie z nakazami płatniczymi, płacili od tej nieruchomości podatek rolny na rzecz Gminy. Dnia 1 grudnia 2005 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek W.K. o udzielenie informacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów. W dniu [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w którym uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, iż w stanie opisanym przez wnioskodawcę sprzedaż gruntów winna być opodatkowana podatkiem VAT. W dniu 2 stycznia 2006r., W.K. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w wyniku czego został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Czynności kontrolne wykazały, że wartości sprzedaży według stawki podatku VAT w wysokości 22 %, wykazane w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres dotyczyły w całości sprzedaży prawa własności niezabudowanych działek budowlanych, położonych we wsi [...], które powstały w wyniku podziału zakupionej w 1997 r. działki nr [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż W.K. dokonując sprzedaży działek występował jako podatnik VAT czynny o czym świadczą zapisy we wszystkich aktach notarialnych zawarte w warunkowych umowach sprzedaży i umowach przeniesienia własności. Zdaniem organu I instancji z zeznań podatnika wynika, iż środki ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału działki [...] zostały przeznaczone na podtrzymanie działalności firm C i P oraz firmy w Niemczech, a także sytuacji materialnej rodziny. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji W.K. zobowiązany był do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. przed sprzedażą pierwszej działki, a następnie zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, składać comiesięczne deklaracje VAT-7 wykazując w nich dostawę towarów opodatkowaną stawką 22 % z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, co też uczynił, tyle że w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania i w konsekwencji podatek należny od sprzedaży działek w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Na powyższą decyzję podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w/w decyzji: * obrazę przepisów prawa materialnego art. 15 ust.1 i 2, art.113 ust.13 pkt 1 lit. d w zw. z art.2 pkt 6, art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art.96, art.106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.4 ust.2 VI Dyrektywy Unii Europejskiej (obecnie art.12 ust.1 Dyrektywy 112 UE), przez błędną interpretację i przyjęcie, że w stosunku do strony powstał obowiązek podatkowy; * obrazę przepisów prawa procesowego:art.120,121 §1, art. 122, art.123 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala ustalić w stosunku do podatnika powstanie obowiązku podatkowego. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. w wys. 0 zł oraz za maj 2007 r. w wys. 0 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż W.K. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa, albowiem podatnik złożył VAT-R w dniu [...] stycznia 2006r. natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów przez W.K. w dniu [...] lutego 2006r. Ponadto organ Il instancji podkreślił, iż o częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania, ani też ilość dokonywanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. W ocenie organu II instancji małżonkowie K. działania swoje dokonywali w sposób przemyślany, długotrwale, powtarzając czynności mające na celu osiągnięcie odpowiedniego zysku, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami, która zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego W.K. nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na zamiar wybudowania rezydencji na przedmiotowej nieruchomości, brak było też dowodów istnienia planu czy wniosku strony dotyczących połączenia terenów pod zabudowę jednego budynku. O tym, że przedmiotowa działka nie została nabyta na cele osobiste świadczy również zmiana zeznań co do celu jej zakupu: działalność agroturystyczna, rolna, ranczo, rezydencja. Również z ekonomicznego punktu widzenia, zdaniem organu II instancji nie można przyjąć, że tak znaczny areał był przeznaczony na potrzeby osobiste. W ocenie organu odwoławczego działalność gospodarcza podatnika miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania zysku z ich sprzedaży: zakup nieruchomości, dokonanie jej podziału, odczekanie 5 letniego okresu z ich sprzedażą, aby sprzedać działki z zyskiem, zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny, ogłaszanie ofert sprzedaży w Gazecie, zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem "B", zakup kolejnych działek. Wobec powyższego działalność podatnika przybrała formę profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, W.K. działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, której celem było osiągnięcie zysku. Powyższa czynność również na mocy Dyrektywy podlega opodatkowaniu, a organ podatkowy właściwie zinterpretował treść przepisów, w szczególności art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszył przy tym regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Organ II instancji stwierdził jedynie, iż organ I instancji nieprawidłowo w decyzji I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2007r. w wysokości 0 zł, albowiem określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez W.K.. Wobec tego organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez organ I instancji i utrzymał jego decyzję w mocy. Na w/w decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego K.P., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 9 ust.1 w zw. z art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika skarżącemu z tytułu dokonania przez niego czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości, -art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i zastosowanie w zakresie przyjęcia definicji działalności gospodarczej niezgodnej z brzmieniem art.9 ust.1 Dyrektywy, -art. 15 ust.1 ustawy o -podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie skarżącego jako podatnika VAT w przedmiotowych w sprawie transakcjach, -art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie wbrew przepisom prawa. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istoty sprawy a dokonane ustalenia wykraczają poza ramy uznania administracyjnego i noszą znamiona samowoli oraz nieudowodnionych domniemań. Zdaniem pełnomocnika skarżącego polskie przepisy podatkowe winny być interpretowane z uwzględnieniem reguł wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Na poparcie stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z 29 października 2009r. sygn. akt I FPS 3/2007, który jego zdaniem winien znaleźć odpowiednie zastosowanie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy oraz orzeczenie ETS z 4 października 1995r. C-291/92. W ocenie pełnomocnika skarżącego, w świetle art. 9 w/w Dyrektywy jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Pełnomocnik podniósł, iż skarżący nabył w 1997r. nieruchomość gruntową na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową a organy podatkowe nie wykazały, iż przy zakupie zamiarem skarżącego była sprzedaż nieruchomości z zyskiem. Ponadto zdaniem pełnomocnika, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Pełnomocnik podkreślił, iż podział nieruchomości na działki nastąpił wskutek zmiany priorytetów życiowych skarżącego a zmiana ta nie skutkuje uznaniem, iż czynność zbycia działek dokonana została w ramach działalności prowadzonej przez handlowca w rozumieniu wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 kwietna 2010 r. zawiesił postępowanie sądowo administracyjne z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej poprzez sprzedaż działek budowlanych powstałych w związku z dokonaniem podziału gruntu - nabywa status podatnika w podatku od towarów i usług (czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy transakcje sprzedaży działek budowlanych dokonane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A więc czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną między tymi osobami a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" – art. 2 pkt 6. Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1.05.2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością , o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Trybunał wskazał, że "z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy" - (pkt 32 wyroku Trybunału). Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Pierwsza, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, powinna polegać na zbadaniu, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Druga, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, będzie polegać na tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". W obu wskazanych przez Trybunał wariantach, badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Z omawianego orzeczenia Trybunału wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na postawie kryteriów charakterystycznych dla wykonania działalności gospodarczej. Również należy zwrócić uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonaniem prawa własności. W pierwszej kolejności należy więc ocenić czy sprzedaż działek budowlanych dokonywana przez skarżącego była czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W momencie kupna w 1997r. przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę 91 wolnostojących budynków. W 2004r. na skutek działań skarżącego w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przekształcono na teren pod zabudowę 104 domów jednorodzinnych. Nieruchomość na wniosek skarżącego w 2001r. została podzielona na 104 działki budowlane oraz dwie działki stanowiące drogę. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (oprócz gołosłownego oświadczenia. jego pełnomocnika w 2008r), że nieruchomość ta została nabyta na potrzeby osobiste. Żadne okoliczności nie świadczyły, iż zamiarem strony było wybudowanie rezydencji na przedmiotowej nieruchomości. Brak jest planów, wniosku strony o zmianę przeznaczenia terenu pozwalająca na budowę jednego budynku- rezydencji na terenie, na którym planowana była zabudowa jednorodzinna 91 wolnostojących budynków. Strona nie przedłożyła dowodu zakupu projektu domu czy też samego projektu, pozwolenia na budowę. Strona nie wskazała też aby z nieruchomości tej korzystała na własne potrzeby w inny sposób. Wręcz przeciwnie, strona podjęła działania zmierzające do podziału nieruchomości łącznie na 106 działek. Nabycie nieruchomości – działki [...]- która przeznaczona była pod zabudowę 91 budynków, brak działań zmierzających do przeznaczenia działki na potrzeby osobiste – budowy domu, podział tej nieruchomości na 106 działek w tym 104 na działki budowlane i 2 na działki stanowiące drogę, świadczy, że teren ten został nabyty w celach handlowych (dalszej odsprzedaży). Strona wskazała, że środki uzyskane ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału działki [...] zostały przeznaczone m.in. na podtrzymanie działalności firmy skarżącego C i P oraz firmy w Niemczech. O tym, że sprzedaż przedmiotowych działek odbywała się w ramach działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: skarżący z zakupionej nieruchomość nie korzystał na cele osobiste, nie stanowiła majątku służącego, zaspokajaniu jego osobistych potrzeb, dokonał jej podziału, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, ogłaszał oferty sprzedaży w gazecie, zawarł umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem Obrotu Nieruchomościami, zakupił kolejne działki, uzyskany przychód wykorzystany został do prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty należące do skarżącego jako udziałowca. Działań strony nie można zatem uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania te świadczą, że zostały wykonane w zakresie działalności gospodarczej. Ponadto czynności związane z tą działalnością były wcześniej planowane i podejmowane – co najmniej od 2001r. Przedmiotowa nieruchomość była przygotowana do sprzedaży. W działalności tej skarżący wykorzystał w sposób ciągły majątek rzeczowy w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonana przez organ interpretacja jest zgodna z brzmieniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nabył działkę nr [...] w celu dalszej jej odsprzedaży, z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności. W całości podzielić należy w tym zakresie ustalenia organu. Mając na względzie orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w ocenie Sądu, nawet brak wykazania zamiaru dalszej odsprzedaży nieruchomości w dacie jej nabycia, nie jest przesłanką skutkującą brakiem możliwości uznania czynności sprzedaży działek budowlanych za wykonanie ich w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że dla przyjęcia, iż działalność była prowadzona nie ma istotnego znaczenia wykazanie jaki zamiar miała strona w momencie nabycia nieruchomości. Działalność gospodarcza może być prowadzona z wykorzystaniem majątku podatnika – "za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnoprawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Nie ulega wątpliwości Sądu, że sporządzenie planu podziału nieruchomości, wystąpienie o zaopiniowanie podziału, złożenie wniosku o podział tej nieruchomości, poniesienie z tego tytułu kosztów już co najmniej w 2001 r. świadczyło jednoznacznie o działaniu zmierzającym do sprzedaży działek budowlanych. W 2003 r. skarżący nabył kolejne nieruchomości położone w [...], jak wynika z akt administracyjnych, oferowane do sprzedaży w 2007 r. Zgromadzony w sprawie materiał dawał podstawy do ustalenia, że skarżący sprzedając działki działał w charakterze podatnika - handlowca, który nabył grunty a jego celem było ich zbycie i oprócz sprzedaży działek powstałych z działki nr [...], kontynuuje tego rodzaju aktywność. Skarżącego więc należy uznać za podmiot prowadzący w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Ponadto za takim profesjonalnym charakterem przemawia skala prowadzonej działalności handlowej, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną działalność w tym zakresie. Nadto skarżący 2 stycznia 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki [...], W.K. występował jako podatnik VAT czynny, o czym świadczą zapisy w aktach notarialnych sprzedaży w/w działek. Z treści umów wynika, że skarżący wraz z małżonką umowy zawierali jako podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy VAT. Z umów przeniesienia własności wynika, że od sprzedaży przedmiotowych działek został naliczony podatek VAT oraz nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 z wykazaniem do wpłaty podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz dokonał wpłat wyliczonych kwot podatku VAT. Z powyższego wynika, że strona skarżąca też uznała, że jest podatnikiem i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podnoszony przez stronę argument, że w tym zakresie został wprowadzony w błąd poprzez interpretację jaką organ wydał na jego wniosek nie jest zasadny. Pomijając inne argumenty, wskazać należy, że interpretacja na którą powołuje się skarżący zastała wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2006r., a zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] stycznia 2006 r.. W ocenie Sądu tylko w przypadku sprzedaży okazjonalnej wymagać będzie rozważenia kwestia ustalenia, czy polska ustawa o VAT zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 – a więc stwierdzenie czy podatnikiem jest każdy, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie wymagał rozważenia powyższej kwestii, gdyż jak już wcześniej wskazano w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych, a więc transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Z uwagi na rodzaj czynności jakie skarżący podejmował przed i w trakcie sprzedaży czynności tych nie można było uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Sądu organy wyjaśniły w należyty sposób okoliczności istotne dla sprawy. Ustalenia poczynione przez organ dawały podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny. Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały zasady postępowania. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego. Z tego też względu zarzuty skargi są niezasadne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień | §a§a