I SA/Go 909/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oddala skargę. I SA/Go 909/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia skarżącemu W.N. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 112.957, 00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w następujący sposób. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do Przedsiębiorstwa "N" W.N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w przedmiocie podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 87.483 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 112.957 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. zawyżył zadeklarowany podatek o kwotę 87.483 zł wynikającą faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez "R" E.K.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od firmy "R i stosownie do przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w przedmiotowych fakturach. Swoje twierdzenia organ oparł na materiale zgromadzonym w sprawie w tym m.in. na włączonych do akt materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie "R", dowodach zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds. 14/03 przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową i dokumentach z postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ pierwszej instancji ustalił, że: - poza ww. fakturą VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż zakupił w firmie "R" olej napędowy w ilości wykazanej w ww. fakturze, np. ofert na sprzedaż oleju z tej firmy, pisemnego zamówienia, dowodu "WZ", świadectwa jakości oleju napędowego, - na fakturze nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony, - w lipcu 2002 r. skarżący prowadząc działalność w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi nie posiadał własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, ani zbiorników na paliwo, nie dysponował żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, nie prowadził ewidencji magazynowej, - z materiałów z kontroli przeprowadzonej w "R" E.K. wynika, że zakup oleju napędowego w ww. firmie został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M" sp. z o.o. ( zwana dalej M) Firmę Handlową "MA" (zwana dalej MA) oraz "GP" S.B. (zwana dalej GP), z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami; ponadto w dokumentach "R " poza fakturami za zakup oleju napędowego brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw, - z aktu oskarżenia nr VI DS 14/03 Prokuratury Okręgowej wynika., że w latach 2000-2002 B.L., jako właściciel PHU "S" kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili: A.K., M.M., M.W., S.B. oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych; A.K. działając w porozumieniu z B.L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. "M" i "GP" których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty m.in. "R" E.K., której pełnomocnikiem była M.M., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które to działanie miało na celu ukrycie źródła pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie "S" prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ pierwszej instancji ustalił, że wyrokiem z dnia [...].06.2005 r., sygn. Akt II K 1049/05 Sąd Rejonowy uznał: - P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mająca na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując m.in. podmioty gospodarcze "M" M.W., "GP" S.B. i "R" E.K., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru, - M.M. winną tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy "R" i prezesem firmy "E" w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "GP" S.B., "MA" i inne potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw i komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca, - M.W. winnego tego, że jako właściciel firmy "M" tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R" "E", "GP". Organ pierwszej instancji stwierdził, że firma "N" nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art.5 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Pierwszymi ogniwami w "łańcuchu" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M", "MA" i "GP", które wystawiały tzw. "puste faktury" i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N" ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była bowiem firma "S", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez ww. podmioty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż skarżący ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że firma "R" nie dostarczyła skarżącemu żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach Stosownie do przepisu art.19 ust.3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Ponadto organ pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, że decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. organ kontroli skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarowi usług za czerwiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.306,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , wnosząc o uchylenie decyzji w całości i wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji kwestionując fakt zawarcia transakcji nie przeprowadził stosownego postępowania w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, że arbitralne rozstrzygnięcie organu dotyczące braku wątpliwości i odmowy zastosowania postępowania w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej narusza zasadę zaufania do działania organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że istotą dokonanych przez organ ustaleń były błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw (i produktów ropopochodnych) przez skarżącego od firmy R i E. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji całkowicie bezzasadnie uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Wskazał, że z ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie R wynika jedynie, iż firma ta w sposób wadliwy dokumentowała część swoich zakupów paliw, przy czym nie da się jednoznacznie przyporządkować poszczególnych zakupów dokonywanych przez R z ich późniejszą sprzedażą na rzecz firmy N. Podkreślił, że także w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową nie zakwestionowano żadnych transakcji przeprowadzonych z firmą N. Nikt z oskarżonych nie wskazał na skarżącego jako osobę uczestniczącą w procederze bądź choćby posiadającą wiedzę w tym przedmiocie. Dlatego zdaniem skarżącego przyjąć należy, iż są to czynności pozostające bez jakiegokolwiek związku ze skarżącym. Wskazał również, że zarzuty dotyczyły m.in. działalności firm M, MA i GP, z którymi skarżącego nie wiązały żadne transakcje handlowe. Podkreślił, iż znajdująca się w aktach sprawy bogata korespondencja prowadzona przez organ z Dyrektorem UKS związana z kontrolą w firmie R wskazuje, że UKS kwestionował szereg transakcji R z m.in. firmami M, MA, GP, E, lecz nie została poddana w wątpliwość ani jedna transakcja sprzedaży na rzecz firmy N. Jednocześnie według skarżącego nie ulega wątpliwości, iż w znacznym zakresie paliwo będące przedmiotem spornych transakcji magazynowane i następnie wydawane było z bazy paliwowej firmy S, lecz z faktu tego nie można wywodzić wprost, że stanowiło ono własność firmy S. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem, 2. naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, 3. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4. naruszenie art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.b) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie, 6. § 50 ust.4 pkt 5. lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1254 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, 7. art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż skarżący rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Ponadto wszystkie one zostały prawidłowo udokumentowane i rozliczone. Zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Zdaniem skarżącego istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw przez skarżącego od firmy E i sprzedaż do firmy S. Podniesiono, że organ całkowicie bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Podniesiono, że aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje, na okoliczność ich współpracy ze skarżącym. Brak tych czynności dowodowych uzasadnia zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto brak jest również jakiegokolwiek dowodu na to, iż nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze skarżącym. Skarżący podniósł również, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z działalnością P.M., M.M., M.W., A.K., S.B. czy B.L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Podkreślił, iż poza jakąkolwiek wiedzą skarżącego pozostają transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami M, MA i GP a firmą R czy E. Dodatkowo wskazano, iż znajdująca się w aktach sprawy bogata korespondencja prowadzona przez organ pierwszej instancji z Dyrektorem UKS związana z kontrolą w firmie R wskazuje, że UKS kwestionował szereg transakcji R m.in. z firmami M, MA, GP, E, lecz nie została poddana w wątpliwość ani jednak transakcja sprzedaży na rzecz firmy N. Skarżący stwierdził, że dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R miały rzeczywiście miejsce je fakt, iż towar był dostarczany do odbiorców skarżącego. Okoliczności te zostały potwierdzone w wyniku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających. Skarżący podniósł również, że przepis § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. został w niniejszej sprawie wadliwie zastosowany. Aby zastosować ten przepis należy wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane, czego organ nie uczynił. Zdaniem skarżącego kluczową sprawą jest również fakt, iż sporne transakcje sprzedaży przez R na rzec firmy N zostały rozliczone i ujęte w dokumentach księgowych sprzedawców oraz odpowiednich deklaracjach podatkowych. Okoliczność prawidłowego ujęcia transakcji N w dokumentacji księgowej i podatkowej firmy R potwierdza według skarżącego fakt rzeczywistego dokonania zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Ponadto skarżący zarzucił organom zupełne niezrozumienie specyfiki funkcjonowania firm paliwowych, zwłaszcza pośrednictwa w sprzedaży, przedstawiając schemat jego funkcjonowania i odnosząc powyższe do firmy S, jak i działalności firmy N. Stwierdził, że działalność firmy N, jako pośrednika w hurtowym obrocie paliwami prowadzona była na zasadach właściwych dla obrotu tranzytowego rozliczanego z elementami obrotu tranzytowego organizowanego podnosząc że organizacja pośrednictwa handlowego wymaga stosowanego dokumentów; dokonanych transakcji, co firma N czyniła prawidłowo. Jednocześnie skarżący wskazał na błędną wykładnię zastosowaną przez organ przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołuje się przy tym na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, potwierdzone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 296/06. Dodatkowo skarżący postawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że zgodnie treścią art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art.33 § 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w 27.12.2007 r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Wprawdzie wygaśnięcie decyzji zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia ( art. 33a § 2 Ordynacji) jednak dokonanie już zajęcia zabezpieczające warunkowo przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli] doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. Z 2002 r. nr 110, póz. 968 ze zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki ([...].12.2007 r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu uznać należy, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zważywszy na wagę stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należało poddać kontroli sądowej zarzut przedawnienia. Stosownie do brzmienia art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zgodnie z §8 powołanej normy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z wyjaśnień Dyrektora IS wynika, iż [...] listopada 2007r. na wniosek Dyrektora UKS wydano decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego m.in. wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. oraz miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 1.003.877,00zł, dokonanego w dniu [...] grudnia 2007r. przez Sąd Rejonowy , w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z kolei decyzjami z [...] grudnia 2007r. o numerach: [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. Tym samym, mając na uwadze treść powołanej powyżej normy prawnej oraz stan sprawy należało podzielić stanowisko organu, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do pozostałych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż niespornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. odliczył podatek naliczony z ośmiu faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez "R" – E.K.. Spór pomiędzy Stroną a organami podatkowymi, dotyczy natomiast przede wszystkim zawartych przez nią transakcji zakupu oleju napędowego od firmy "R" – udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez "R" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R" nie była faktycznym źródłem dostaw paliwa dla skarżącego, wystawiała jedynie fikcyjne faktury. Mając na względzie treść zarzutów skargi wypada podnieść, że błędny jest pogląd jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył. Po pierwsze, gdyby nawet taka sytuacja procesowa zaistniała, to bynajmniej nie byłaby to podstawa do uchylenia decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy wykładać zgodnie z jego brzmieniem tzn. tak, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w cytowanym wyżej zapisie ustawowym została sprecyzowana w art.181 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami mogą być w szczególności między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oznacza to, że materiały te, np. zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art.191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy dysponowały dowodami w postaci: informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, dowodów zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds.14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu [...] grudnia 2006r.przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej , prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2005r. sygnatura akt nr II K 1049/05. Z tych materiałów wyłania się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Takie bowiem należy wysnuć wnioski z treści powołanego wyroku, którym Sąd uznał P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując podmioty gospodarcze "M" M.W., "GP" S.B., "R" E.K. i Spółka "E" tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru. Sąd ten uznał również za winną M.M., która będąc pełnomocnikiem firmy "R" i prezesem Spółki "E" w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "GP" S.B. i "MA" i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd uznał również winnego M.W. tego, że jako właściciel firmy "M" tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R" "E", "GP". Z treści tego wyroku wynika jednoznacznie, że firma "R" E.K. brała udział w wystawianiu fikcyjnych faktur w celu upozorowania transakcji. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego, tym bardziej, że jak wyżej wskazano przedmiotowym wyrokiem Sąd uznał winę obojga wymienionych co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności. Nie ma przy tym tak istotnego znaczenia, jakie nadaje mu skarżący, fakt niewymienienia z nazwy firmy "N" w materiałach postępowań karnych. Zważyć bowiem trzeba, że wymienione tam transakcje i podmioty wskazane zostały przykładowo, o czym niewątpliwie świadczą użyte tam sformułowania : " w szczególności", oraz "wykorzystując firmy (...) i inne". Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż firmę "R" reprezentowała M.M., jako jej pełnomocnik, a właścicielem była matka E.K.. W księgach firmy "R" zakup oleju napędowego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M" sp. z o.o., Firmę Handlową "MA"s.c. M.N. & S.E., "GP" S.B.. Poza fakturami za olej napędowy w dokumentach firmy "R" brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw. Przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu [...] listopada 2003 r. M.M. zeznała:(...)"nie pamiętam dokładnie kiedy to było, ale chyba w 1997 r. moja matka E.M. udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwa R E.K.. (...) Ja niewiele miałam wspólnego z tą działalnością, bo nic ja zamawiałam towar, towar zamawiał A.K., K. nie był zatrudniony w R, kierował tym co się działo w R. Moja matka E.K. nie udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności R przez K., mama go chyba tylko jeden raz widziała. Moja mama nie orientowała się w ogóle w tym czym zajmowała się firmi R" Na pytanie do podejrzanej na czym polegała działalność R, kto i w jakim charakterze był zatrudniony w firmie i czym się zajmował M.M. odpowiedziała, żk ani ona ani K. nie byli zatrudnieni w firmie. A.K. zajmował się kontaktami z klientami, ona w zasadzie obsługiwała tylko konto bankowe. M.M. zeznała: "Towar był zamawiany przez A.K., nie wiem jak, na pewno był towar od firm S, M, N, były jeszcze inne to wynika z faktur zakupu. (...) Jeżeli chodzi o sprzedaż to pan K. wydawał dyspozycje ile i komu należy sprzedać". Przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu [...] listopada 2003 r. M.M. na pytanie: jak wyglądała działalność R po 2000 r., odpowiada: "wyglądała tak samo jak w 2000 roku, to znaczy całość działalności prowadził dalej A.K., ja obsługiwałam tylko rachunek bankowy. W 2001 roku dostawałam pieniądze w kwocie około tysiąca złotych miesięcznie." Na pytanie: czy podejrzana działała w ramach podmiotów R sp. z o.o i E?, podejrzana odpowiada: "w R Sp z o.o. nie w E tak jako Prezes Zarządu. E zajmował się transportem i sprzedażą paliw, firma ta mieściła się [...], E nie miał bazy magazynowej, były środki transportu, które były wcześniej w R. Właścicielem E byłam ja i moja koleżanka A.C., w czasie gdy kupowałyśmy te spółkę prezesem zarządu był M.W., nie pamiętam kto był właścicielem. Nie pamiętam za jaką kwotę kupiłam E. W 2002 roku E został sprzedany jako całość ze środkami transportowymi, nie pamiętani komu przez ogłoszenie prasowe (...)". Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2004 r. P.M. zeznał: "Przyznaję się do wystawiania faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw oraz ich komponentów. Natomiast nie przyznaję się do kierowania zorganizowaną grupą przestępczą. To co robiłem w zakresie handlu paliwami płynnymi i ich komponentami robiłem sam poprzez swoje firmy czyli P, R E.K., E. Byłem sam. Nie organizowałem innych osób, aby stworzyć grupę. Kupowałem początkowo komponenty na R E.K., a następnie na 1 P. Później za pośrednictwem M.W., a w zasadzie jego firmy o nazwie M "czyściłem" komponenty, to znaczy robiłem z nich pełnowartościowe paliwo i sprzedawałem dalej w hurcie lub wprowadzałem do obrotu poprzez swoje stacje benzynowe znajdujące się przy ul. [...]. (...) Po tym, kiedy został aresztowany A.K. uprzedni właściciel W, ja przejąłem do prowadzenia R, E i P." Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2004 r. A.P.-I. - była pracownica W i R (w R pracowała od lipca 2000 r. do sierpnia 2002 r.) zeznała: "Natomiast M sprzedawał nam prawie wyłącznie z tego pamiętam olej napędowy lub benzynę. (...) Wszystkie komponenty paliwowe były sprzedawane do spółki M, której właścicielem był M.W.. W. otrzymywał zamówienia dotyczące ile i po jakiej cenie ma nam następnie odsprzedać gotowego paliwa w postaci benzyny i oleju napędowego. Te zamówienia sporządzałam ja osobiście, miałam pilnować tego, aby z M a wróciło tyle samo pełnowartościowego paliwa ile zostało tam sprzedane komponentów. Tak mi poleciła M. wraz z P.M.. (...) wiem, że spółka M wykorzystywana była do obiegu dokumentacyjnego fikcyjnymi fakturami VAT. Wiem także, że była jeszcze firma GP S.B.. (...) stwierdzam, że słyszałam o tak zwanym blendowaniu paliwa w firmie R, ale nie wiem kto się tym zajmował. Blendowanie jest mieszaniem komponentów paliwowych, w celu poprawienia ich właściwości.(...) Wiem, że oprócz R M. zarządzali między innymi firmą P, R, swego czasu był R sp. z o.o. przekształcona w spółkę E (...)". Wszystkie przytoczone w decyzji okoliczności sprowadzają się do jednego wspólnego wniosku – skarżący" nie nabywał paliwa od "R". Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych w innych postępowaniach. Zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione Skarżącemu przez firmę "R" nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej oleju napędowego. Organy obu instancji oceniając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Prawidłowo też zastosowały prawo materialne, wskazując z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego nich podatku naliczonego. Z treści art. 32 ustawy o VAT, wynika że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust 1 ustawy o VAT) a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usług, odliczenie podatku naliczonego (art.19 ustawy o VAT) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art.19 ust 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.). Jak słusznie się przyjmuje, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że na podstawie art.19 ust.1 ustawy o VAT zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (tak też NSA w wyroku z 22 sierpnia 2001r., ISA/ Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego naliczenia drogą samoobliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004 - str.199-211). W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru - w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Podkreślić należy, że aktywność Skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Zważywszy na powyższe, za pozbawione podstaw prawnych uznać należy wywody Skarżącego co do szczególnego znaczenia faktu prawidłowego rozliczenia kwestionowanych transakcji, ujęcia ich w stosownych dokumentach księgowych oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury. Oznacza to, że Skarżący jako posiadacz faktur VAT, dotyczących czynności, które nie zastały dokonane - w rzeczywistości nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, gdyż zgodnie z art.19 ust.1 -3 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sprawie wykazano, że posiadane przez skarżącego paliwo nie zostało nabyte od w/w firmy, która wystawiła zakwestionowane faktury. Zatem organy podatkowe prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosowały regulacje art.10 ust.2, art.19 ust. 1-3a; art.27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. oraz i §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2002, nr 27, poz. 268 ze zm.). Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa". W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie skutkuje przyjęciem takich wątpliwości, albowiem nie jest wątpliwym brak rzeczywistej sprzedaży paliw przez firmę "R" skarżącemu. Pomiędzy Skarżącym a firmą "R" nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, a istotnym elementem umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu - art.2 ust.1 ustawy o VAT jest przeniesienie do niego prawa własności - art.535 Kodeksu cywilnego. W ocenie sądu I instancji całość powyższej argumentacji uprawnia do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Został on oceniony przez organy podatkowe drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym także art.120, art.121 i art.122, art.187, art.191, art.233 §1 pkt2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Reasumując, zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani tez innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a skargę należało oddalić. /-/ D. Skupień /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka