I SA/Go 91/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego L.N. jako byłego członka zarządu D sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W związku z powstałymi zaległościami podatkowymi m.in. w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. ciążącymi na D sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.N. - byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe D sp. z o.o. Następnie decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu D sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 608.246,25 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu D sp. z o.o. Z zebranych dowodów wynika również, że w/w spółka nie posiada nieobciążonego majątku, którego zbycie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych na prowadzenie postępowania upadłościowego. Wskazał, że postanowieniami z dnia [...] stycznia 2012r. umorzono wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucję z majątku dłużnej spółki oraz z rachunków bankowych. Od w/w decyzji skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania; uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie w zakresie wynikającym z odwołania, lub też zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - dokumentów załączonych do odwołania; - wyjaśnień strony na okoliczność stanu majątkowego Spółki oraz istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w momencie objęcia funkcji członka zarządu. Decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania D sp. z o.o. pomimo, nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w szczególności w zakresie wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności poprzez brak ustalenia kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez D sp. z o.o. oraz czy ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. naruszenie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że Strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości D sp. z o.o. 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania. Zdaniem skarżącego organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się przede wszystkim na ustaleniu, że okres pełnienia funkcji członka zarządu jest zbieżny z okresem powstania przedmiotowych zaległości oraz na konkluzji, iż skoro strona nie zgłosiła w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenie upadłości wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie zaistniała przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ nie ustalił natomiast czy i kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości D sp. z o.o., które to ustalenie ma decydujące znaczenie dla określenia, czy strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnił, że już w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu D sp. z o.o. w 2006r., sytuacja majątkowa spółki nie pozwalała na złożenie zasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż już od 2003 r. nie było wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w roku 2006 byłoby bezprzedmiotowe, gdyż taki wniosek zostałby oddalony. Jak podkreślił, nie można mu przypisać winy za doprowadzenie spółki do stanu, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było bezprzedmiotowe, gdyż był to stan przez niego zastany, na który nie miał żadnego wpływu. W jego ocenie podstawy ogłoszenia upadłości wystąpiły już w 2003 r., a prawdopodobnie jeszcze wcześniej. Dodatkowo podniósł, że w latach 2007 -2008 z uwagi na zły stan zdrowia faktycznie nie miał możliwości pełnienia na bieżąco obowiązków związanych z funkcją prezesa zarządu, co również – jak wynika z orzecznictwa - wpływa na kwestię jego odpowiedzialności i powinno być wzięte pod uwagę jako potencjalna przesłanka egzoneracyjna. Zarzucił także, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie zawiadomił go o wszczęciu postępowania, nie doręczył także zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, przez co nie miał żadnej możliwości powołania wskazanych okoliczności i dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie brak jest dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają obowiązywać reguły określone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sprawie organ poprzestał wyłącznie na analizie dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki oraz ustaleniach poczynionych przez Sąd Rejonowy w zakresie upadłości ww. Spółki. Konkludując podniósł, że dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jak i przesłanki negatywne. Jego zdaniem w sprawie przesłanki negatywne w ogóle nie były przez organ badane, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia przez organ jednoznacznego stanowiska o jego odpowiedzialności. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.N. jako byłego członka zarządu D sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa jednoosobowego zarządu D sp. z o.o. od dnia [...] lipca 2006r. do dnia [...] września 2011 r. na co wskazuje uchwała Zgromadzenia Wspólników D sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2006r., wzór podpisu skarżącego złożony przed notariuszem K.A.H. w siedzibie Kancelarii Notarialnej, postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. sprawy [...], rezygnacja strony z pełnienia funkcji prezesa zarządu z dnia [...] września 2011r., postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS sygn. sprawy [...] oraz pełny odpis z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...]. Organ wykazał również bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą postanowienia Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] stycznia 2012 r. o numerach [...] umarzające postępowanie egzekucyjne skierowane do dłużnej spółki. Tak więc w ocenie organu odwoławczego powyższe nie pozostawia wątpliwości, że organ I instancji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe D sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. wykazał nieskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. podmiotu. Skarżący nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki we właściwym czasie. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt. [...] złożony przez wierzycieli - pracowników dłużnej spółki - w dniu [...] sierpnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku na zaspokojenie kosztów ww. postępowania został oddalony. Organ nie podzielił poglądu, zgodnie z którym skarżący, z uwagi na zastany stan majątkowy spółki oraz zły stan zdrowia nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem organu "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, ale należy uwzględnić funkcję oraz cel jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej, którym jest m.in. zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem skarżący uzyskując niezbędne informacje o stanie finansowym D sp. z o.o. z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Wskazał na wysokość strat, jakie wynikają ze złożonych przez dłużną spółkę zeznań za lata 2004 -2010. Podniósł również, że z dokumentacji finansowej spółki wynika, iż stan niewypłacalności wystąpił już w 2003r. Choćby bilans za rok 2003 potwierdza, że spółka na koniec grudnia 2003r. poniosła stratę w wysokości 18.970,53 zł. Jednocześnie istotną okolicznością przesadzając o nierentowności ww. podmiotu, zgodnie z opinią biegłego rewidenta T.O. z dnia [...] czerwca 2004r., było nabycie w dniu [...] marca 2004r. udziałów za sumę 4.330.00,00 zł w spółce K, co wpłynęło w sposób zasadniczy na utratę płynności finansowej w/w podmiotu, a czego docelowym skutkiem, mógł być brak możliwości kontynuowania działalności w roku 2004r. Dostrzegając wykazywane straty za rok 2004 (4.685.114,58 zł) oraz 2005r. (1.206.639.60 zł) podkreślił, że znaczącą okolicznością dla działalności spółki była podjęta w 2006r. restrukturyzacja zadłużenia, w wyniku czego zlikwidowano zobowiązania wobec dostawców za 2005r. a poprawiona płynność finansowa w tym obszarze zapewniła właściwe relacje z dostawcami. Ponadto w ramach prowadzonego programu naprawczego zarząd od września 2006r. podjął w ramach własnych środków finansowych program radykalnej spłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług, ale mimo podjętych działań nie udało się rozpocząć programu restrukturyzacyjnego zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wobec którego zadłużenie nie było spłacane od 2003r. Powyższe ustalenia potwierdził skarżący w oświadczeniu do protokołu z dnia [...] listopada 2012 r., jak i były prokurent W.M. w zeznaniu złożonym do protokołu z dnia [...] listopada 2012 r. Tak więc skarżący wiedząc o złym stanie finansowym ww. Spółki, w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu winien w pierwszej kolejności zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponował ww. podmiot do istniejących zaległości i w terminie dwóch tygodni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo w świetle podjętych działań restrukturyzacyjnych wszcząć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, czego nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego obowiązku nie zwalnia skarżącego fakt, że stan niewypłacalności spółki powstał przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. Podkreślił, że niezgłoszenie wniosku o upadłość na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem na dokonanie tej czynności była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannie dbającej o swoje interesy. Taka konkluzja jak wskazał wypływa również z treści uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].11.2011r. sygn. akt [...] którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie podzielił również poglądu skarżącego zgodnie z którym, zły stan zdrowia zwalnia go z odpowiedzialności, gdyż kłopoty zdrowotne skarżącego przypadły na lata 2007 i 2008, z kolei stosowny wniosek skarżący zobligowany był zgłosić po upływie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu. Zaznaczył, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] potwierdza, że skarżącego zawiadomiono o wszczęciu postępowania jak i możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z jednoczesnym udzieleniem organowi wskazań co dalszego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki D sp. z o.o. w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w w/w przepisie, pomimo że istniały przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia: - kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę D sp. z o.o.; - jaki był stan majątkowy firmy D sp. z o.o. w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w/w spółki, a co za tym idzie czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; - znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie; - wpływu stanu zdrowia skarżącego na możliwość prowadzenia przez niego spraw spółki i na możliwość przypisania mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. 2. naruszenie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości D sp. z o.o., pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności braku ustaleń dotyczących okoliczności określonych w pkt 1. 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności poprzez brak ustaleń w zakresie określonym w pkt 1. W uzasadnieniu podkreślił, że wykazał, iż zachodzi przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podczas go organ nie podjął żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia wskazanych przez niego okoliczności. Zaznaczył, że dokumentacja potrzebna do ustalenia stanu finansowego spółki w chwili objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu z uwagi na wielość toczących się od kilkunastu lat postępowań egzekucyjnych wobec spółki, znajduje się aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego i winna być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Tak więc organ był świadomy tego jaki jest stan majątkowy spółki. Nie podzielił poglądu organu, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności w całości obciąża stronę, gdyż organ podatkowy winien podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez stronę, jeżeli uznał jej wyjaśnienie za niepełne i niewystarczające dla ustalenie braku winy. Nie można bowiem – co jak podkreślił wynika z orzecznictwa i doktryny – w tego rodzaju sprawach pominąć reguł określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podniósł, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał, iż nie posiadał środków finansowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania upadłościowego, a zatem nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, co jednak organ nie rozważył prawidłowo. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu, że winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 14 dni od dnia objęcia funkcji w zarządzie spółki nie uwzględnia sytuacji faktycznej, która nie pozwalała na skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego. Podkreślił, że celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wierzycieli podmiotu upadłego. Zatem podmiot musi posiadać niezbędne środki na przeprowadzenie tego postępowania, przez które rozumieć należy nie tylko koszty postępowania ale również środki niezbędne do częściowego zaspokojenia wierzycieli. Wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007 r.( sygn. akt III SA/Wa 96/07) zaznaczył, że przy ustalaniu czy wniosek został złożony we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek złożono w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskanie równomiernego, chociaż częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Tymczasem w sprawie organy nie rozważyły w jakim celu taki wniosek miałby zostać niezwłocznie zgłoszony. Nie można bowiem przypisać członkowi zarządu winy za niezgłoszenie wniosku, który byłby w zaistniałych okolicznościach faktycznych z pewnością przez sąd oddalony. Zarzucił, że organ nie ustalił, czy w momencie gdy skarżący objął funkcję członka zarządu spółki D, nadal możliwe było skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz czy skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku. W jego ocenie bowiem w 2006 r. spółka nie miała już żadnego wartościowego majątku trwałego, tak więc majątek nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Był to stan przez skarżącego zastany, zaś właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość nastąpił długo przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. Nadto zwrócił uwagę, że stan majątkowy spółki nigdy na tyle się nie poprawił, żeby skarżący mógł złożyć zasadny wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaznaczył, że wiedząc o złym stanie finansowym spółki w chwili objęcia funkcji w zarządzie zbadał z należytą starannością w jakiej zależności pozostają środki którymi spółka dysponuje do istniejących zaległości. Nie mógł również złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zorientował się, że spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym ogłosić upadłość. Niemniej podejmował szereg działań zmierzających do poprawy jej stanu finansowego. Odnosząc się do powołanego przez organ II instancji postanowienia Sądu Rejonowego z [...] listopada 2011 r. (sygn. akt [...]) nie zgodził się z twierdzeniem organu, że stan finansowy spółki nie pozwalający na przeprowadzenie postępowania upadłościowego występował na dzień [...] listopada 2011 r., a nie występował wcześniej, gdy twierdzenie to nie zostało poparte analizą stanu finansowego spółki w poprzednich latach mimo, że organ dysponuje całą dokumentacją. Ponownie zwrócił uwagę, że ze względu na zły stan zdrowia w latach 2007-2008 r. faktycznie nie miał możliwości pełnienia na bieżąco obowiązków związanych z funkcją prezesa zarządu, co również powinno być wzięte pod uwagę jako potencjalna przesłanka egzoneracyjna (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19.03.2012 r. , sygn. akt I SA/Gl 640/11; WSA w Białymstoku z 20.09.2011 r. , sygn. akt I SA/Bk 625/10; NSA z 25.01.2012 r. , sygn. akt I FSK 385/11). W tym kontekście zarzucił organowi odwoławczemu nie odniesienie się do dokumentacji medycznej przedstawionej w załączeniu do odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego L.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki D sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009. r. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszej sprawie skarżący przede wszystkim stara się wykazać zaistnienie jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D we właściwym czasie, z uwagi na fakt, że jak twierdzi przesłanki do złożenia w/w wniosku powstały przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek odpowiedzialność należy podkreślić, że bezsporne jest w sprawie, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu D. Skarżący zresztą sam nie kwestionuje tej okoliczności. Potwierdza to również zgromadzony materiał dowodowy m.in. uchwała Zgromadzenia Wspólników D sp. z o.o. z [...] lipca 2006 r. o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu spółki L.N., wzór podpisu złożony przed notariusz K.H. [...] lipca 2006 r. czy też postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z [...] sierpnia 2008 r. Bezsporne jest również, że skarżący w/w funkcje przestał pełnić z dniem [...] września 2011 r., co potwierdza złożona tego dnia rezygnacja. W związku z powyższym należy uznać, że organ zasadnie przyjął, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu D w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego a tym samym wykazał zaistnienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Nie budzi również wątpliwości, że organy podatkowe dowiodły nieskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jak zostało powyżej podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez komornika sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym – M.S. w dniu [...] stycznia 2012 r. postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych ([...]) powoduje, że zaistniała kolejna z pozytywnych przesłanek, której zaistnienie warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wobec powyższego do rozważenia pozostaje kwestia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki. Skarżący w złożonej skardze zarzucił organowi naruszenie: art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem przesłanek negatywnych określonych w tym przepisie; art. 120, art.121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191 w/w ustawy poprzez nieprzeprowadzenie postępowanie podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowej oceny stanu faktycznego; art. 11, art. 13, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112) przez przyjęcie, że nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Każdy z w/w zarzutów powiązał z brakiem ustalenia przez organ: - kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę D sp. z o.o.; - jaki był stan majątkowy firmy D sp. z o.o. w chwili objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w/w spółki, a co za tym idzie czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez Skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; - znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie; - wpływu stanu zdrowia skarżącego na możliwość prowadzenia przez niego spraw spółki i na możliwość przypisania mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wskazane powyżej zarzuty Sąd uznaje za chybione. Powyższe ustalenia miały - w ocenie skarżącego dowieść - że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłości zaistniał już w 2003r. tj. za kadencji poprzedniego zarządu, a zastany przez skarżącego w 2006 r. zły stan spółki nie pozwalał na skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w związku z czym nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku, gdyż nie był to czas właściwy dla dokonania tej czynności. W związku powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego). Art. 21 ust.1 w/w ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05). W sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki D powstały już w 2003 r., a zatem za kadencji poprzedniego zarządu. Potwierdza to zarówno skarżący jak i organ stwierdzając, że załączona dokumentacja finansowa spółki potwierdza stanowisko strony skarżącej w tym zakresie. Jak wynika z bilansów, rachunków zysków i strat oraz złożonych zeznań podatkowych spółka w latach 2003-2010 wykazywała straty. Mimo wdrożonego planu naprawczego w 2006 r. nie udało się rozpocząć programu restrukturyzacyjnego zobowiązań wobec ZUS w stosunku do którego zadłużenie istniało od 2003 r. Skarżący obejmując funkcję w zarządzie z dniem [...] lipca 2006 r. – jak twierdzi w złożonej skardze - miał świadomość złej kondycji finansowej spółki. Słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że skarżący wiedząc o tym, zobowiązany był zbadać w jakiej zależności pozostają środki, którymi dysponowała spółka w stosunku do istniejących zaległości a następnie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie temu zapobiegające, czego nie dokonał. Tym bardziej, że przemawia za tym profesjonalizm, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, które powinny cechować członka zarządu. To, że stan niewypłacalności powstał już w 2003 r., nie zwalniało skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej spółki w chwili objęcia stanowiska członka zarządu. Ta zaś, co potwierdzają w/w dokumenty była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak takiego wniosku doprowadził bowiem do sytuacji, w której spółka generowała kolejne długi, czego dowodem są choćby powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaległości podatkowego. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O braku winy nie może bowiem świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z 23.10.2012, I FSK 1854/11; wyrok NSA z 11.10.2011 r., II FSK 656/10). Z punktu widzenia tej odpowiedzialności nie jest bowiem istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej spółki, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie twierdzi, że sytuacja spółki była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ale że wręcz przeciwnie, że była ona na tyle zła, że cel postępowania nie zostałby osiągnięty, a wniosek przez sąd oddalony. Przyjmując taki tok rozumowania, skarżący nie tylko stara się obarczyć odpowiedzialnością za zaległości powstałe za jego kadencji poprzedników, ale sam feruje rozstrzygnięcie, które zarezerwowane jest dla Sądu. Umknęło bowiem uwadze skarżącego, że przepis art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z którym, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, jest adresowany do Sądu, a zatem jedynie on może skorzystać z możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, lub wykazać, że nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu. W tym zakresie winien kierować się przepisami prawa upadłościowego i naprawczego a nie subiektywnym przekonaniem. Skoro zatem istniał stan niewypłacalności, o czym świadczą chociażby zaległości wobec ZUS, to skarżący zobowiązany był do złożenia stosownego wniosku w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Rozważając bowiem kryterium braku winy, na które powołuje się skarżący, należy mieć na uwadze obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy oraz to czy uchybienie obowiązkowi była od niej niezależne. Przerzucenie odpowiedzialności za zły stan finansowy spółki nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, szczególnie że powstały one za jego kadencji. Skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taką okolicznością nie jest to, że niewypłacalność wystąpiła już przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący zarzucając naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej wskazał na nieprzeprowadzenie przez organ postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowej oceny stanu faktycznego. Sąd nie podziela tego poglądu. Argumentacja skarżącego zmierza bowiem do wykazania, że organy nie podjęły działań, które potwierdziłyby, że zastany przez skarżącego stan spółki był na tyle zły, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki byłoby pustą czynnością. Tymczasem organ nie kwestionował, że sytuacja spółki była zła. Wręcz przeciwnie, potwierdza w zaskarżonej decyzji, że stan niewypłacalności wystąpił już w 2003 r. Ponadto trudno zarzucić organowi, że nie ustalił stanu majątkowego spółki w 2006 r., skoro analiza finansowa roku 2006 r. dokonana przez organ odwoławczy również znalazła odzwierciedlenie w jego rozstrzygnięciu. Zatem obie strony były zgodne co do tego, że w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, sytuacja spółki była niekorzystna. Po objęciu funkcji, na skarżącym ciążył obowiązek podjęcia odpowiednich kroków, mających na celu zapoznanie się z sytuacją finansową spółki i w konsekwencji złożenie wniosku o upadłość. Podejmując się bowiem ryzyka zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, winien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim konsekwencji w razie niepowodzenia. Na marginesie należy wspomnieć, że skarżący w swoich twierdzeniach na temat kondycji finansowej spółki jest niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony skarżący w złożonej skardze (str. 15) twierdzi, że wiedział o złym stanie finansowym spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu, który w tym momencie nie pozwalał na skuteczne wszczęcie postępowania upadłościowego, z drugiej zaś strony wezwany na przesłuchanie zeznał do protokołu w dniu [...] listopada 2012 r., że świadomości jak i wiedzy kompleksowej w zakresie stanu majątkowego spółki nie miał w chwili objęcia funkcji, a nabył ją po upływie pół roku. Nawet przyjmując, że skarżący o sytuacji finansowej spółki dowiedział się dopiero po upływie pół roku od objęcia funkcji w zarządzie, nie zwalniało go to z odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zobowiązania oraz z działań których powinien dopełnić jako członek organu spółki. Powoływanie się przez członka zarządu spółki z o.o. na nieznajomość stanu finansów spółki jako na przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 ustawy z 27.8.1997 r. Ordynacji podatkowej (por. wyrok SN z 6.07.2011 r., II UK 352/10). Tymczasem skarżący nie znalazł podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji w organie spółki jak i przez cały okres sprawowania funkcji w zarządzie, mimo, że spółka generowała kolejne długi. Jak wynika bowiem z akt sprawy wniosek taki został złożony dopiero przez wierzycieli dłużnej spółki tj. jej pracowników pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że z uwagi na zły stan zdrowia w latach 2007-2008 nie miał on możliwości pełnić faktycznie funkcji w zarządzie, a przez co nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący mógł bowiem złożyć rezygnację ze sprawowanej funkcji, tym bardziej, że występował jako jednoosobowy członek tego zarządu, co zapewniłoby faktyczną reprezentację w organie zarządzającym, a ponadto jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu, a wiec wcześniej niż wskazane okoliczności. Z tych też względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.