I SA/Go 911/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W.N. (zw. dalej: Skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) wydaną [...].09.2008 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...].12.2007 roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 117.226 zł. W sprawie organy ustaliły następujący stan faktyczny: Skarżący w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą PHU "N" w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi. Przeprowadzona w jego firmie kontrola w zakresie rozliczeń z tytułu od towarów i usług za 2002 rok ustaliła, że Skarżący w miesiącu sierpniu wykazał w deklaracji VAT- 7 podatek należy- 365.922 zł, podatek naliczony 353.289 zł oraz zobowiązanie podatkowe 12.633 zł. Ustalenia kontrole znalazły wyraz w decyzji Dyrektora UKS z [...].12.2007 roku, określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku w wysokości 117.226 zł. Z treści podjętego rozstrzygnięcia wynika, że Skarżący w rejestrze zakupu za sierpień 2002 roku zaewidencjonował m.in. faktury wystawione przez "R" E.K., na podstawie których obniżył podatek należy o podatek naliczony w kwocie 104.593 zł. Poza tymi fakturami oraz przelewami bankowymi nie przedłożył żadnych innych dowodów takich jak ofertę na sprzedaż oleju z firmy "R", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości oleju napędowego, które wskazywałyby na zakup w/w spółce oleju napędowego w ilościach wykazanych w tych fakturach. Nadto, z przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji wynikało, że w badanym okresie PHU "N" nie posiadało własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej; zbiorników na paliwo; nie dysponowało żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw; zatrudniało 2 osoby; nie prowadziło ewidencji magazynowej. Również sam Skarżący przesłuchany [...].09.2006 roku w charakterze strony zeznał, ze w okresie objętym kontrolą zatrudniał 2 pracowników – księgową i osobę, która głownie zajmowała się obsługa biura i kontaktami z klientami, ze nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynkowych lub biurowych oraz, że nigdy nie uczestniczył w dostawie bądź odbiorze towarów, gdyż nie było takiej potrzeby. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli w firmie "R", przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz dowodów zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu [...].12.2006r. prowadzonego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R" nie była faktycznym źródłem dostaw oleju napędowego do firmy "N". Z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie "R" wynika, że: - firmę "R" reprezentowała M.M., jako jej pełnomocnik, a właścicielem tej firmy była jej matka E.K., - M.M. kilkakrotnie bezskutecznie była wzywana, do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań, - w księgach firmy "R" zakup oleju napędowego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez: • "M" Sp. z o.o., • Firmę Handlową "MA" s.c. M.N. & S.E., • "G " S.B., z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami, poza fakturami za paliwa oraz dowodami zapłat, w dokumentach firmy "R" brak jest jakichkolwiek dowodów, dotyczących transportu paliw. Z akt o sygn. VI Ds. [...] wynika natomiast, że Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo w sprawie działalności M.M. i firmy "R" oraz jej męża P.M., M.W. - właściciela firmy "M" i innych. Śledztwo to zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego, który w dniu [...].06.2005r. uznał ww. osoby winnymi wystawiania w latach 2002r. - 2004r. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających transakcji kupna i sprzedaży paliw silnikowych oraz ich komponentów - sygn. akt nr IIK 1049/05. Sąd w tej sprawie uznał: - P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując m.in. podmioty gospodarcze "M" M.W., "G " S.B. i "R" E.K., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru, - M.M. winną tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy ,,R" i prezesem Spółki "E": • w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "G" S.B. i "MA" s.c. M.N. & S.E. i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca, • udzielała pomocy P.M. w przyjęciu co najmniej 3.600.000 zł, pobierając pieniądze z kont firm "R" i "E" wiedząc, że pochodzą one z przestępstw dotyczących obrotu fikcyjnymi fakturami w handlu paliwami płynnymi i ich komponentami, - M.W. winnego tego, iż jako właściciel firmy "M" tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R", "E" i "G ". Z treści tego wyroku wynika, że M.M. w okresie od kwietnia 2002r. do listopada 2003r. w imieniu firmy "R" i Spółki "E" wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Oznacza to, iż firma "R" nie sprzedała oleju napędowego firmie "N" mimo, iż na jej konto wpłynęły środki finansowe m.in. z PHU "N" w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Przekazanie środków za pośrednictwem banku miało na celu uwiarygodnienie wystawionych faktur. W rzeczywistości środki finansowe wpływające na konto firmy "R" nie były przeznaczone dla tej firmy, lecz zostały przekazane P.M.. Ponadto Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo, w którym jako podejrzani występowali m.in. B.L. właściciel firmy "S", E.K. -właścicielka firmy "R", M.M. - pełnomocnik firmy "R", M.W. - właściciel firmy "M", S.B. - właściciel firmy "G". Śledztwo to również zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. Z akt ww. śledztwa, w tym z włączonego do akt sprawy aktu oskarżenia wynika, że w latach 2000 -2002 B.L., jako właściciel PHU "S" kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili: A.K., M.M., M.W., S.B. oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych. A.K. działając w porozumieniu z B.L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. "M" i "G ", których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty, m.in. "R", tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw płynnych, które to działanie miało na celu ukrycie źródła pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie "S" prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z zebranego materiału dowodowego zdaniem organu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że firma "R" nie kupiła oleju napędowego od "M", "MA" ani od "G " i nie sprzedała go firmie "N". Firma "N" wystawiła w sierpniu 2002r. faktury jego sprzedaży dla: - PHU "M" K.W., - L Sp. z o.o., - PPH "P" S.A.. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach "M" i "L" wykazały, że firmy te otrzymały olej napędowy w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez PHU "N". Podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia oleju napędowego, lecz z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż podmiotem wprowadzającym olej napędowy do obrotu było PHU "S" B.L., a olej napędowy był wydawany z bazy paliwowej tej firmy, mieszczącej się we [...]. Świadczą o tym dowody "WZ", opieczętowane pieczątką firmową PHU "N" i podpisane przez W.N., na których jako wydających towar podpisy składali magazynierzy firmy "S", tj. T.B., R.P., K.Z., Z.K., K.W., oraz kierowcy - jako przewożących towar, tj. B.B., T.B., S.S. i S.. Z akt sprawy wynika, że w firmie "S" znajdowały się dowody "WZ" wystawione "in blanco" przez PHU "N", opieczętowane pieczątką firmową i podpisane przez W.N.. Przesłuchani w charakterze świadków: a) w dniu [...] czerwca 2007r. magazynierzy, tj. R.P., T.B. oraz w dniu [...] lipca 2007r. K.Z. zeznali, że: • w 2002r. zatrudnieni byli tylko we [...] w bazie paliw firmy "S", • nie prowadzili dokumentacji magazynowej, prowadził ją R.L., • ilość i asortyment przyjętych i wydanych paliw odnotowywali w roboczym zeszycie, • paliwo wydawali wyłącznie z bazy magazynowej we [...], na podstawie opieczętowanych dowodów "WZ" przekazywanych przez R.L., • nie przypominają sobie, aby na stan magazynu firmy "S" przyjmowane były dostawy z firmy "N", • nigdy nie otrzymywali od W.N. żadnych dyspozycji przyjęcia lub wydania paliw, dyspozycje takie otrzymywali wyłącznie od R.L., b) w dniu [...] czerwca 2007r. kierowcy, tj. B.B., T.B. zeznali, że: • w 2002r. zatrudnieni byli tylko we [...] w bazie paliw firmy "S", • zlecenia na wykonywanie usług transportowych otrzymywali od R.L. - kierownika bazy paliw firmy "S", • paliwa, które dostarczali odbiorcom wydawane były wyłącznie z bazy paliw przez magazynierów firmy "S", • nigdy nie wykonywali kursów na zlecenie firmy "N", • na podstawie dowodów "WZ" ostemplowanych pieczątką firmy "N" pobierali paliwo tylko z bazy paliw firmy "S", c) w dniu [...] lipca 2007r R.L.. zeznał, że w latach 2001 - 2002 zatrudniony był w firmie "S" na stanowisku kierownika bazy paliw we [...]. Do jego obowiązków należało przede wszystkim zbieranie zamówień na paliwa i wydawanie magazynierom dyspozycji przyjęcia i wydawania paliw z magazynu bazy paliw. Dyspozycje wydawał poprzez podręczny zeszyt, w którym zapisywał komu, ile i jaki asortyment paliw mają magazynierzy wydać. Magazynierzy wydawali paliwo i wystawiali dokumenty "WZ" na podstawie jego dyspozycji, w niektórych przypadkach osobiście wystawiał dokumenty "WZ". W bazie paliw we [...] nie była prowadzona pełna dokumentacja magazynowa, prowadzona była ona w biurze firmy "S". Ponadto R.L. zeznał, że cyt. "pan N. zakupywał u nas paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje komu, gdzie to paliwo zawieść. Przewóz tego paliwa, które w tej chwili stanowiło już własność pana N., tj. firmy "N." odbywało się na Wz-tkach firmy "N.". Po to też Wz-tki znajdowały się w siedzibie "S.". Po dostarczeniu paliwa wg dyspozycji "N.", potwierdzone przez odbiorców WZ-tki były przekazywane do firmy "N.", która ostatecznie potwierdzała zakup paliwa od nas na fakturze (z akt sprawy wynika, że firma "S." wystawiła dla PHU "N." tylko jedna fakturę za benzynę a nie za olej napędowy)." Z zeznań pracowników firmy "S." wynika ponad wszelką wątpliwość, że olej napędowy udokumentowany fakturami zakupu od "R." wydawany był z bazy paliwowej firmy "S." i nie pochodził od firmy "R", bowiem w 2002r. firma ta nie była kontrahentem PHU "S". Do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...].08.2007r. Strona zgłosiła zastrzeżenia stwierdzając, iż: - brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności transakcji zakupu paliw przez firmę "N" od firmy "R", ponieważ firma "N" zbyła towar swoim odbiorcom, a towar magazynowała w bazie firmy "S". Jako dowód Strona przedstawiła umowę przechowania wykazującą, iż została zawarta w dniu l kwietnia 2002r. pomiędzy "N" a PHU "S". Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków B.L.- właściciela firmy "S" i R.L. - kierownika bazy paliwowej firmy "S" na okoliczność przechowywania paliw przez "N" i "R" w firmie "S", - firma "N" uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o VAT, - brak jest podstaw do pozbawienia firmy "N" możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "R" w sytuacji, gdy po stronie sprzedawców faktury te zostały prawidłowo ujęte w dokumentacji księgowej i deklaracjach podatkowych. Uwzględniając wniosek Strony, organ kontroli skarbowej w dniu [...].11.2007r. przesłuchał w charakterze świadków B.L. - właściciela firmy "S" i ponownie R.L. - kierownika bazy paliw we [...], a następnie dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. B.L. i R.L. zeznali, że: - w latach 2001-2002 zbiorniki paliwowe mieszczące się na bazie paliw we [...], należące do firmy "S" użytkowane były przez różne firmy, m. in. "N" i "R", na podstawie umów użytkowania pojemności zbiorników, - użytkowanie pojemności zbiorników polegało na: • przechowywaniu paliw zakupionych w firmie "S" i wydawaniu ich sukcesywnie odbiorcom wskazanym przez firmę "N", która z chwilą zakupu była ich właścicielem, • przechowywaniu paliw firmy "R" zakupionych w firmie "S" i wydawanie, na zlecenie firmy "R", poszczególnym odbiorcom, np. firmie "N" lub jej kontrahentom, • przyjmowaniu na przechowanie paliw nie zakupionych w firmie "S", a następnie, zazwyczaj w łączonej sprzedaży, dostarczanie ich transportem firmy "S" do odbiorców firmy "N", - rozliczenia z tytułu przechowywania paliw dokonywane były cyt. "zgodnie z treścią zawartej umowy albo ceną paliwa, tzn. zamiast sprzedać firmie "N" paliwo np. za l .350 zł za tonę, sprzedane była za l .360 zł za tonę". Świadkowie nie wskazali jednak żadnej okoliczności ani żadnego dowodu na to, że w sierpniu 2002r. lub w innym okresie 2002r. paliwa silnikowe firmy "N" lub "R" były przechowywane w zbiornikach firmy "S". Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom tych świadków, ponieważ ich treść nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i jest sprzeczna z treścią zeznań złożonych (po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) przez R.L. w dniu [...] lipca 2007r. oraz W.N. - właściciela firmy "N". Z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że firma "N" nie przechowywała paliw w bazie paliw we [...] należącej do firmy "S", bowiem: - w dniu [...] lipca 2007r. R.L. zeznał, że cyt. "pan N zakupywał u nas paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje komu, gdzie te paliwo zawieźć", oznacza to, iż firma "S" nie przechowywała paliw należących do firmy "N", - W.N. - właściciel firmy "N" przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...].09.2006r. zeznał, że w badanym okresie nie posiadał własnych ani dzierżawionych autocystern i zbiorników na paliwo oraz nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych we [...]. Świadczy to również, iż do dnia [...].09.2006r. ww. firmy nie zawarły tej umowy, z umowy przechowania wynika, że z tytułu świadczenia tej usługi firma "N" winna płacić wynagrodzenie w wysokości 0,20 zł netto za tono-dobę. W księgach Podatnika brak jest tymczasem jakichkolwiek dowodów (faktur, dowodów zapłat) świadczących o korzystaniu przez firmę "N" z tego rodzaju usług i ponoszenia z tego tytułu wydatków. Brak jest również faktur za zakup usług transportowych od firmy "S". Natomiast samo zawarcie umowy nie świadczy, że postanowienia z niej wynikające były realizowane, - w 2002r. firma "R" nie kupiła paliw od firmy "S", - w księgach PHU "N" w 2002r. została zaewidencjonowana tylko jedna faktura od PHU "S", tj. nr [...] z dnia [...].02.2002r. za benzynę Pb 95 w ilości 14.500 litrów, o wartości netto 30.160 zł i VAT w kwocie 6.635,20 zł, którą organ kontroli skarbowej uznał za rzetelną, przekazanie innej firmie towarów do przechowania wymaga odpowiedniego udokumentowania. W księgach Podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o korzystaniu z tej formy przechowywania towarów. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji nie miał wątpliwości, ze firma "N": - nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Pierwszymi ogniwami "w łańcuchach" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M", ‘MA" i "G", które jak wynika z zebranego materiału dowodowego wystawiały tylko tzw. puste faktury i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N" ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydawała olej napędowy była bowiem firma "S", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez w/w podmioty, - nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Z materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, ze firma "R" nie dostarczyła Podatnikowi żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach, którymi Podatnik nie posługiwał się. Stosownie do przepisu art. 19 ust 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji nie miał wątpliwości, ze faktury wystawione przez "R" E.K. w sierpniu 2002 roku, nie potwierdzają nabycie przez Podatnika oleju napędowego od tej firmy i stosowanie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tych fakturach. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, nie tylko wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ale również, gdy zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało m.in. podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie 353.289 zł, w tym podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w wysokości 104.593 zł. W związku z tym, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. Podatnik mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony w kwocie 248.696 zł (353.289 – 104.593). Strona z zachowaniem ustawowego terminu wniosła odwołanie na powyższe rozstrzygnięcie, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w całości, Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem, - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz naruszenie zasady zaufania do działania organu, - art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, - Art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji kwestionując fakt zawarcia transakcji nie przeprowadził stosownego postępowania w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że arbitralne rozstrzygnięcie organu dotyczące braku wątpliwości i odmowy zastosowania postępowania w trybie art. 199a § 3 narusza zasadę zaufania do działania organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Strona podnosi, że istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw (i produktów ropopochodnych) przez Podatnika od firmy R i E. Zdaniem Strony organ całkowicie bezzasadnie uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Strona wskazuje, że z ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie R wynika jedynie, iż firma ta w sposób wadliwy dokumentowała część swoich zakupów paliw, przy czym nie da się jednoznacznie przyporządkować poszczególnych zakupów dokonywanych przez R z ich późniejszą sprzedażą na rzecz firmy N. Strona podkreśla, że także w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową nie zakwestionowano żadnych transakcji przeprowadzonych z firmą N. Nikt z oskarżonych nie wskazał na W.N. jako osobę uczestniczącą w procederze bądź choćby posiadającą wiedzę w tym przedmiocie. Dlatego zdaniem Strony przyjąć należy, iż zarzuty dotyczyły m.in. działalności firm M, MA i G, z którymi skarżącego nie wiązały żadne transakcje handlowe. Podatnik podkreśla, iż znajdująca się w aktach sprawy bogata korespondencja prowadzona przez organ z Dyrektorem UKS związana z kontrolą w firmie R wskazuje, że UKS kwestionował szereg transakcji R-u z m.in. firmami M, MA, G, E, lecz nie została poddana w wątpliwość ani jedna transakcja sprzedaży na rzecz firmy N. Jednocześnie według strony nie ulega wątpliwości, iż w znacznym zakresie paliwo będące przedmiotem spornym transakcji magazynowe i następnie wydawane było z bazy paliwowej firmy S, lecz z faktu tego nie można wywodzić wprost, że stanowiło ono własność firmy S. Reasumując Strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na fakt, że 1. brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności transakcji nabycia paliw przez firmę N od firm R i E wobec potwierdzania faktur, iż N zbyt towar swoim odbiorcom; 2. organ nie może skutecznie powoływać się na fikcyjność transakcji wskazanych w pkt 1 bez przeprowadzenia postępowania sądowego, stosownie do wymogów art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej; 3. zarzut, iż N nie ujawnił źródła pochodzenia towaru jest całkowicie bezzasadny wobec istniejących faktur zakupu i zapisów w dokumentach księgowych i deklaracjach podatkowych; 4. brak jest podstaw do pozbawienia Podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji nabycia paliw od firm R i E w sytuacji, gdy po stronie sprzedawców transakcje te zostały prawidłowo ujęte w dokumentacji księgowej i deklaracjach podatkowych; 5. błędne powoływanie się na wyrok Sądu Rejonowego, sygn. akt II K 1049/05, w sytuacji, gdy penalizuje on czynności niezwiązane z transakcjami z firmą N; 6. błędne powoływanie się na ustalenia zawarte w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w sytuacji, gdy brak jest prawomocnego orzeczenia sądu, co aktualnie czyi oskarżonych niewinnymi, a zarzucane im czyny uznać należy za nieudowodnione. Ponadto Podatnik nie był objęty czynnościami związanymi z tym postępowaniem, czyli nie uczestniczył w spornych "transakcjach"; 7. przyjmując ustalenia dokonane przez organ logicznym i oczywistym winno być przyjęcie, iż to R i E nie wykazali źródeł pochodzenia towaru a nie N; 8. brak postępowania kontrolnego w firmie E nie wyklucza, iż posiadała ona inne źródła dostaw towaru (poza P) sprzedanego na rzecz Podatnika; 9. nie uwzględnienie faktu, iż N magazynowa towar na bazie. Podobne zasady odnosiły się do firm R i E; 10. zeznania pracowników S nie stanowią dowodu, bowiem wypełniali oni jedynie dyspozycję kierownictwa firmy S; 11. koszty transportu paliwa zawsze ujmowane były w cenie nabycia bądź sprzedaży. Transport realizowany był środkami dostawcy lub odbiorcy, co potwierdziły zeznania BL. Ponadto w piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. będącym wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego oraz z uzupełnieniu odwołania Strona dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 70 ust 1 Ordynacji podatkowej to jest przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdzając, że w ustawowym okresie 5 lat nie zaszła żadna przesłanka zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia, tym samym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z podnoszonymi przez stronę zarzutami ww. odwołaniu oraz postępowaniu odwoławczym, utrzymał mocy w całości decyzję wydaną przez organ I instancji. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzucił naruszenie: 1/ art.7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; 2/ art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa; 3/ art.70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4/ art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; 5/ art.233 §1 pkt2 lit.b) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie; 6/ §50 ust.4 pkt5. lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; 7/ art.19 ust.1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Argumentując powyższe pełnomocnik podkreślił, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Podkreślił, że aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje co do ich współpracy ze Stroną. Brak tych czynności uzasadnia więc zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczył również, że nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, że nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze Stroną. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z działalnością P.M., M.M., M.W., A.K., S.B. czy B.L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami M, MA i G a firmą R czy E pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą Skarżącego. Zauważył, że z bogatej korespondencji prowadzonej przez organ pierwszej instancji z Dyrektorem UKS dotyczącej kontroli w firmie R wynika, że kwestionowane było szereg transakcji R-u m.in. z firmami M, MA, G, E lecz żadna dotycząca transakcji sprzedaży na rzecz firmy N. W jego ocenie, dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców Skarżącego. Ponadto Dyrektor UKS w swoim piśmie z dnia [...] września 2006 r. wskazał, że dokładne ustalenie podmiotów, od których pochodziło paliwo wyszczególnione na poszczególnych fakturach sprzedaży "R" dla "N" nie jest możliwe. A na rozprawie przed sądem 12 marca 2009 r. pełnomocnik podniósł, że firma "R" dokonywała zakupu od wielu firm, zakwestionowano jedynie transakcje zakupu od trzech firm, z tego wynika, że posiadała paliwa, które następnie skarżący kupował. Pełnomocnik podniósł też, że §48 ust.4 pkt 5 lita rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie łączy prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu ze źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. Aby móc zastosować ten przepis należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży przez R na rzec firmy N paliw zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Okoliczność prawidłowego ujęcia transakcji z N w dokumentacji księgowej i podatkowej firmy R potwierdza fakt rzeczywistego dokonania zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia Stronę do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Pełnomocnik za niezrozumienie uznał specyfiki funkcjonowania firm paliwowych, zwłaszcza pośrednictwa w sprzedaży, i odniesienia ich do funkcjonowania firmy S i N. Wyjaśnił, iż działalność firmy Skarżącego, jako pośrednika w hurtowym obrocie paliwami prowadzona była na zasadach właściwych dla obrotu tranzytowego rozliczanego z elementami obrotu tranzytowego organizowanego. Taka forma działalności wymagała stosowanego dokumentowania dokonanych transakcji, co firma N czyniła prawidłowo. W zakresie zarzutu naruszenia art.199a §3 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, potwierdzone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że "zgodnie z treścią art.33a §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art.33 §2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Podkreślił, iż wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art.33a §2 Ordynacji) jednak dokonanie już zajęcie zabezpieczające warunkowo przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. Z 2002 r. Nr 110, póz. 968 z późn. zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki ([...].12.2007r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie. Sąd na rozprawie 21 maja 2009 r., działając na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścił dowód z protokołu kontroli, sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie "R" E.K.. Na tej rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że chociaż sprawa dotyczy okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, to jego zdaniem przy jej rozpoznaniu należy kierować się orzecznictwem ETS. Oznacza to, że organ powinien wskazać świadomość strony udziału w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT-u lub uzyskane przez stronę jakiejś korzyści majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. Zważywszy na wagę stawianych przez stronę zarzutów w pierwszej kolejności należało poddać kontroli sądowoadministracyjnej zarzut przedawnienia. Stosownie do brzmienia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zgodnie z § 8 powołanej normy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z wyjaśnień Dyrektora IS wynika, iż [...] listopada 2007r. na wniosek Dyrektora UKS wydano decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego m.in. wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002r. oraz miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 1.003.877,00zł, dokonanego w dniu [...] grudnia 2007r. przez Sąd Rejonowy , w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z kolei decyzjami z [...] grudnia 2007r. o numerach: [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. Tym samym, mając na uwadze treść powołanej powyżej normy prawnej oraz stan sprawy należało podzielić stanowisko organu, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, albowiem regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa", a w tej sprawie organy nie podważały treści zawartej mowy, ale kwestie dotyczące jej wykonania. Wykazując, że sprzedawca nie był tym, który faktycznie dostarczył zakwestionowany olej napędowy. Nie można także było uznać, że zasadny zarzut skarżącego, podnoszony na rozprawie, a dotyczący konieczności uwzględnienia poglądów, wyrażonych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości co do stanu prawnego, istniejącego sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, albowiem był to inny stan prawny niż ten, na podstawie którego rozstrzyga ETS. W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak było normatywnej regulacji, dotyczącej zasady neutralności, będącej jedyną z istotnych cech obecnie obowiązującego podatku od towarów i usług. Kwestia, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczyła prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę "R" E.K., reprezentowaną przez M.M., za sprzedany olej napędowy. Okolicznością, nie budzącą wątpliwości, było prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe, że firmy "M" Sp. z o.o., G S.B., E Sp. z o.o. nie dostarczyły w rzeczywistości firmie "R" oleju napędowego, chociaż wystawiały na tę okoliczność faktury. Ustalenia, które w głównej mierze zaważyły na podjętych przez organy rozstrzygnięciach wynikały z informacji nadesłanej od Dyrektora UKS, który przeprowadzał kontrolę podatkową w firmie "R" za 2002 r. W zaskarżonej decyzji (k.7) jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę (k. 8/9), sam organ stwierdził, że w firmie "R" znajdują się faktury, dokumentujące zakup oleju napędowego w okresie 2001 – 2002 od siedmiu firm, w tym takich firm jak: "N" A.P., PHU "S" B.L., SPHU "P" Sp. z o.o., B.M. "A" Sp. z o.o., od których dokonane zakupy nie zostały przez organy zakwestionowane. Tymczasem z dopuszczonego przez Sąd protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie "R" za lata 2001 – 2002 przez inspektora kontroli skarbowej wynika, że firma ta posiadała wielu kontrahentów, a czynności sprawdzające zostały przeprowadzone u czterdziestu dwóch. W wyniku tych czynności zakwestionowano niektóre faktury oraz transakcje dokonane przez firmę "R" z firmami "M" Sp. z .o.o., "G" S.B., "MA" s.c. M.N., S.E., "E" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu wbrew stwierdzeniu zawartemu w udzielonej odpowiedzi na skargę co do tego, że nie jest możliwe precyzyjne określenie, od jakich dokładnie podmiotów pochodziło paliwo, określone na fakturach dokumentujących sprzedaż przez "R" do "N". Organ odwoławczy powinien, a nawet jest na podstawie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest dokonać takiego ustalenia, wykorzystując przedłożony do akt protokół kontroli wraz z jego załącznikami. Protokół ten wraz z jego załącznikami nie był dokumentem, który w trakcie prowadzonego przez organy postępowania, był przez nie w całości analizowany i brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, a ma on zdaniem Sądu istotne znaczenie. Pamiętać należy, że sprawa dotyczy konkretnego miesiąca sierpnia 2002 r., organy są zatem zobowiązane do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego tego miesiąca. Swoje rozstrzygnięcie, co wynika z uzasadnienia decyzji, oparły głównie na zeznaniach świadków, którzy nie podawali dokładnych dat, na podstawie których można z całą stanowczością stwierdzić, że firma "R" nie posiadała pewnej ilości paliwa, pochodzącego z legalnego obrotu, które w sierpniu 2002 r. skarżącemu sprzedała. Zeznania świadków w tej sprawie mają znaczenie, nie mogą jednak zastąpić jego najistotniejszego elementu, czyli wykazu z jakiego źródła (legalnego lub nielegalnego) pochodziło sprzedawane skarżącemu przez firmę "R" w sierpniu 2002 r. paliwo. Takich ustaleń będzie można dokonać na podstawie informacji, zawartych w protokole z kontroli firmy "R’ wraz z załączonymi do niego załącznikami, oraz kontroli sprawdzających, przeprowadzonych u czterdziestu dwóch kontrahentów firmy "R", co wynika z informacji zawartej na stronie 13 tego protokołu. Do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego koniecznym jest ustalenie, czy i od jakiej konkretnie firmy lub firm sprzedających legalne paliwo "R" mógł posiadać olej napędowy, sprzedawany skarżącemu w sierpniu. 2002 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uzupełni w wyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. Należy przypomnieć, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Powstałe w sprawie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Sąd zauważa, ze postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe są zatem zobowiązane do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, sprzedawanego następnie przez "R" skarżącemu w sierpniu 2002 r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Na koszty te składają się – opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 3600 zł; strona od wpisu sądowego została postanowieniem z 21 stycznia 2009 r. zwolniona. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |