I SA/Go 921/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę. Skarżący T.K. (zwany dalej strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2008r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z [...] MAJA 2008r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej nr [...] z [...] lutego 2006r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwany dalej Naczelnik UC) z [...] listopada 2005r. w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu. Pismem z [...] września 2006r. pełnomocnik strony - J.C. wystąpił z wnioskiem o wznowienia postępowania celnego i podatkowego na podstawie art.240 §1 pkt1 i art.246 §1 Ordynacji podatkowej, lub stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji ostatecznej w świetle art.247 §1 pkt2 i 3 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. W motywach uzasadnienia podkreślił, iż decyzja objęta wnioskiem została wydana zarówno bez podstawy prawnej jak i z rażącym naruszeniem prawa. Objawiało się to w tym, że organ dokonał weryfikacji świadectw pochodzenia nie posiadając odpowiednich uprawnień. Brak jest bowiem umowy międzynarodowej, która pozwalałaby polskim organom występować o pomoc prawną bezpośrednio do organów nie będących organami celnymi tych państw. Tym samym, otrzymane tą drogą wyniki weryfikacji uznał za dokumenty uzyskane bezprawnie, które w konsekwencji nie powinny były stanowić dowodu w sprawie. Wskazał też na brak dyspozycji, co do zakresu i sposobu przeprowadzenia samej weryfikacji. Zarzucił organom nie wyjaśnienie na czym polegało fałszerstwo świadectw pochodzenia i kto jego dokonał. Podkreślił też, iż organy mimo że dysponują zbiorem wzorów stempli i podpisów stosowanych przez organy zagraniczne w procesie potwierdzania świadectw pochodzenia, nie skorzystały z tych zasobów przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego. W związku z tą okolicznością wniósł o powołanie biegłego, celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych o sfałszowaniu świadectw pochodzenia towarów przedłożonych przez stronę w oryginale w toku zgłaszania towarów, gdyż tylko taki dowód, jak uzasadniał, może być uznany za dowód w postępowaniu celnym w świetle art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto na nieprawidłowe wyliczenie odsetek od długu celnego, które przejawiało się w tym, że organ celny powołał podstawy prawne do stosowania odsetek wyrównawczych, w uzasadnieniu odniósł się również do odsetek wyrównawczych, ale w sentencji dokonał obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W jego ocenie także nieprawidłowo zastały zastosowane stawki celne, albowiem w art.13 §3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na zakończenie podkreślił, że organ w każdym przypadku pobierał próbki towarów, które winny były być dowodem w toku prowadzonego postępowania na ustalenie kraju pochodzenia towaru. Uznając więc, że czynnik ten może mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej, wniósł o przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia kraju pochodzenia towarów w oparciu o pobrane próbki zgłoszonych przez stronę towarów. Dyrektor Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC) postanowieniem z [...] października 2006r. pozostawił w/w wniosek bez rozpoznania wskazując, iż podanie to nie spełniało wymogów określonych w przepisach prawa wynikających z art.169 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. W złożonym w ustawowym terminie zażaleniu strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem strony z [...] września 2006r. jak też o wstrzymanie wykonania skarżonego postanowienia. Dyrektor IC działając w trybie nadzwyczajnym, jako organ II instancji postanowieniem z [...] stycznia 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie obu wydanych w przedmiotowej sprawie postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 25 września 2007r. sygnatura akt l SA/Go 238/07 uchylił zaskarżone postanowienie, uzasadniając iż zostały naruszone przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor IC w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] maja 2008r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony. W uzasadnieniu obok omówienia przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do stwierdzenia nieważności decyzji podkreślił między innymi, że z brzmienia art.13 §1 §2 §3 pkt2 Kodeksu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Stawki celne są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W art.15 §1 Kodeksu celnego, wyjaśniono cel niepreferencyjnego pochodzenia towaru, a w §2 wskazuje się, że reguły ustalania niepreferencyjnego pochodzenia określają art.16-art.19 Kodeksu celnego. W myśl przepisu art.19 §1 Kodeksu celnego ustalenie pochodzenia towarów o których mowa w art.16 i art.17 dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Zgodnie z §11 pkt1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 i z 1998r. Nr 138, poz. 890), pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Natomiast w pkt2 w/w paragrafu wskazuje się, że dowodem pochodzenia może być świadectwo pochodzenia; faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych zamieszczony jest zapis o kraju pochodzenia; trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Odnosząc powyższe do stanu sprawy podkreślił, że weryfikacja przedłożonego przez stronę świadectwa wykazała, że jest ono nieautentyczne. Tym samy uzasadnionym było wszczęcie przez organ postępowania i wydania decyzji w której nie uwzględniono zastosowanej stawki preferencyjnej. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku podstawy prawnej wyjaśnił, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art.222 §4 Kodeksu celnego przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2001r., co z kolei wynika z art.3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. wprowadzającej nowelizację do kodeksu celnego (Dz. U. Nr 120 poz. 1122 z 2003r.) nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji z zastrzeżeniem ust.2 art.3. Zgodnie z art.222 §4 w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W §5 w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] sierpnia 2003r. określono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczania odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie wyżej opisanej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. z 2003r., Nr155, poz.1515). Miało ono zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z §3 tego aktu w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną, a kwotą pobraną. Sposób obliczenia odsetek reguluje §4 ust.5 tego rozporządzenia. Zarzut dotyczący braku oryginałów dowodów potwierdzających doręczenia pisma również został przez organ uznany za bezzasadny, bowiem z akt sprawy wynika, iż [...] maja 2005 strona ustanowiła pełnomocnika - adwokat Ż.D., która z kolei [...] listopada udzieliła pełnomocnictwa substytucyjnego K.R.. W związku z tym organ wszelką korespondencje doręczał ustanowionemu pełnomocnikowi - w trybie art.145 §2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił ponadto, że w odwołaniu z [...] listopada 2005r. ani strona , ani jej pełnomocnik nie kwestionowali faktu, iż korespondencja wysłana w toku postępowania była skierowania do osoby nie będącej strona w sprawie. Od powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor IC decyzją z [...] października 2008r. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności. W motywach uzasadnienia podał przede wszystkim, że zasadniczym celem tego postępowania jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Odnosi się ona wyłącznie do wadliwych decyzji, które są ostatecznymi w toku instancji administracyjnych, tj. od których nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Nie może się więc ono przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Wyjaśnienie okoliczności sprawy odbywa się jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że organ działa jako organ kasacyjny, są to przede wszystkim okoliczności prawne. Te najpoważniejsze wady zostały wymienione w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2/ została wydana bez podstawy prawnej, 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalności ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Podkreślił, iż skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 18 listopada 1993r., sygn. akt III ARN 56/93, w którym stwierdzono, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jest to tylko takie naruszenie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie może ona wynikać z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Ponieważ stwierdzenie nieważności ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem należy je odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy. Ustosunkowując się do argumentacji podniesionej we wniosku Dyrektor IC wyjaśnił, iż nie uzasadnia ona stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy - Kodeks celny oraz Rozporządzenie z dnia 15 października 1997r. Rady Ministrów w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Akt ten określa wymogi jakim winien odpowiadać dowód pochodzenia. W związku z tym, że przeprowadzona weryfikacja świadectwa pochodzenia dała wynik negatywny, to towar (wymieniony wykazem nr3) objęty tym świadectwem nie spełniał warunków do zastosowania stawki konwencyjnej. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący w przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażone stanowią zaprzeczenie stanu prawnego w całości lub w części. Dlatego też podstawą zastosowania tej przesłanki może być jedynie nie budzący wątpliwości stan prawny (wyrok NSA z 18.07.1994r V S.A. 535/94, opublikowany ONSA z 2/1995, poz.91), a nie jedynie odmienna wykładnia prawa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa jest stanem obiektywnym, niezależnym od zachowań Strony w postępowaniu. Dyrektor IC podkreślił następnie, że art.120,art.121oraz art.122 należą do zasad ogólnych postępowania i przesądzają o modelu procesu podatkowego. Analizując postępowanie organu w kontekście rygorów wynikających z ich brzmienia stwierdził, iż organy ich nie naruszyły. Wskazując następnie na art.187 §1 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, również ten przedstawiony przez Stronę. Dążyły do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności, zgodnie z którą kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Zaznaczył, że jego odmienne stanowisko w określonej kwestii niż strona nie może być przesłanką do uznania, że organ ten w sposób rażący narusza prawo. Stwierdził, że przepis art.187 §1 Ordynacji podatkowej nie został przez organ celny rażąco naruszony w taki sposób, że uzasadniałoby to stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik zarzucił organowi celnemu wydanie decyzji z naruszeniem prawa, tj. art.187 §1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej - powołując się przy tym na niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwą ocenę wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, jak też brak odniesienia się do podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji naruszeń prawa. Wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji. W motywach uzasadnienia wskazał na brak przeprowadzenia przez polski organ celny suwerennego postępowania wyjaśniającego, który dysponując oryginalnymi świadectwami pochodzenia towarów z umieszczonymi na nich oryginalnymi stemplami właściwych organów zagranicznych i właściwych podpisów, nie porównał ich z posiadanymi zbiorami odcisków pieczęci i wzorów podpisów. Podkreślił, iż art.270 §1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art.262 tej ustawy art.180 §1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzucił, że organ weryfikujący świadectwo pochodzenia stwierdzając jego nieautentyczność, nie wskazał jednocześnie na czym ona polega, to zaś dowodzi braku zupełności postępowania polskiego organu celnego, który nie doprowadził do uściślenia tego pojęcia, choć dowód ten stanowi jedyną podstawę wydania decyzji. Wskazał, że organ celny winien był, zgodnie z wymogami wynikającymi z brzmienia art.120, tak przeprowadzić przedmiotowe postępowanie, aby jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, iż w postępowaniu administracyjnym bierze się pod uwagę obiektywny fakt naruszenia porządku prawnego, a nie subiektywne przyczyny, które do tego naruszenia doprowadziły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC zajmując stanowisko jak dotychczas, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] marca 2009r. pełnomocnik skarżącego obok argumentów już wcześniej podnoszonych (braku upoważnienia organów do wystąpienia o weryfikację) wskazał, że organy określiły zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, albowiem powołana w sentencji podstawa wymiaru podatku VAT jest aktem prawnym usuniętym z obrotu prawnego. Na podstawie art.175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. ( Dz. U z 2004, Nr54, poz.535) z dniem 1 maja 2004r., utraciła swoją moc powołana w skarżonej decyzji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, Nr 11 poz.50 z poźn. zmianami). Stan ten spowodował, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem normy prawnej zawartej w art.120 ordynacja podatkowa oraz art.210 §1 pkt4 tej ustawy. Zarzucił naruszeni art.7 i art.22 Konstytucji RP, bowiem poprzez przyjęcie weryfikacji świadectwa pochodzenia przez organ zagraniczny, ograniczona została wolność w działalności gospodarczej Strony. Zwrócił uwagę na powinność szerszego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji podatkowej, który wynika z zasady praworządności. Zarzucił naruszenie art.11c ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem powołana w sentencji decyzji przez organ celny norma prawna nie dawała mu podstaw do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem sformułowanie tej normy w sposób oczywisty wskazuje, że właściwym dla podatnika organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, konstytutywny, co oznacza, że do chwili jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podkreślił, że nie można uznać za zgodne ze stanem faktycznym i prawnym stwierdzenie organu celnego, iż wydanie skarżonych decyzji dotyczy kwot wówczas zadeklarowanych, bowiem kwoty te były wówczas nieznane, a powstały dopiero w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, a zatem kwoty te nie były zadeklarowane. Dlatego też koniecznym było wydanie decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy (a nie celnego). Takich decyzji w przedmiotowej sprawie jednak nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest wydanie jego w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w przepisach postępowania podatkowego w art.247 - art.252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego, który domagał się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora IC jako organ odwoławczy w dniu [...] lutego 2006r, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] listopada 2005r. w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu. Strona wniosek swój oparła na dwóch przesłankach: rażącym naruszeniu prawa i wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, które z kolei jak wynika z treści skargi wiązał z wydaniem decyzji organu celnego pierwszej instancji z naruszeniem art.187 §1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w szczególności zarówno w braku uprawnień organów celnych do przeprowadzania weryfikacji świadectw pochodzenia, jak i w przeprowadzeniu jej w sposób wadliwy. Organy nie wskazały bowiem na czym polegało fałszerstwo i kto jego dokonał; skorzystały z wyników weryfikacji, które są dokumentami uzyskanymi bezprawnie i nie powinny stanowić dowodu w sprawie; nie wykorzystały też będących w ich posiadaniu wzorów stempli i podpisów stosowanych przez organy zagraniczne w procesie potwierdzania świadectw pochodzenia; nie wykorzystały pobranych próbek towarów, które winny były być dowodem w toku prowadzonego postępowania na ustalenie kraju pochodzenia towaru, a to w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej. Brak podstawy prawnej skarżący wiązał z rozstrzygnięciem w zakresie odsetek wyrównawczych. Ponadto wskazywał też na nieprawidłowe zastosowanie stawek celnych, wywodząc iż w art.13 §3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Z powyższego wyraźnie wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Dowodzą tego również składane przez jego pełnomocnika w piśmie z dnia [...] września 2006r. wnioski dowodowe o powołanie biegłego i ustalenie kraju pochodzenia towaru na podstawie badania próbek. Czynności te mogły być przedmiotem jedynie postępowania zwykłego. Temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr11, s.330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s.11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t.2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr8, poz.60). Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Zważywszy na powyższe, należy uznać że słusznie badanie organu skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa i braku podstawy prawnej, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor IC wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności stanowisko takie jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z 7 czerwca 2001r., IIISA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., sygn. II FSK 113/06-LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s.237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992r. (SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s.55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., IIISA 1110/00, niepubl.). Z kolei wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja taka nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Należy podkreślić, że nie będzie decyzją wydaną bez podstawy prawnej taka decyzja, w której nie wskazano podstawy prawnej w rzeczywistości istniejącej, albo taką podstawę błędnie powołano. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w przedmiocie weryfikacji świadectw pochodzenia oraz dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych zarówno I jak i II instancji. Szereg orzeczeń dotyczyło również spraw skarżącego. Co prawda ich przedmiotem były inne zgłoszenia celne, niemniej jednak z 2003r. W większości przypadków skarg nie uwzględniono, w pozostałych Sądy (w tym w niektórych również NSA) uwzględniając skargi, (skargi kasacyjne) skarżącego stwierdzały, iż w sprawach tych wystąpiło naruszenie prawa, nie mające jednak kwalifikowanej postaci. Zważyć bowiem trzeba, że w świetle art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr153, poz.1270 ze zm. zw. dalej jako P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.247 §1 Ordynacji podatkowej (co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc, stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) uwzględnienie skargi na decyzję prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a. Niewątpliwie stanowi to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora IC w niniejszej sprawie. Powyższe stwierdzenia odnoszą się również do przesłanki braku podstawy prawnej. Dyrektor IC ustosunkowując się do tego zarzutu wyjaśnił kwestię prawidłowej podstawy prawnej jak winna była być zastosowana przez organy. Należy podkreślić, iż w istocie zarówno decyzja Naczelnika UC, jak i organu II instancji zawiera podstawy prawne wymiaru odsetek, to jest §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003r., Nr155, poz.1515). Z treści tego przepisu wynika, iż w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną, a kwotą pobraną. Zawierają one również w podstawie prawnej art.222 §4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Reasumując, zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu zwykłym przez organ celny , które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty dotyczące naruszenia art.187 §1 w związku z art.191, art.120 Ordynacji podatkowej oparte na odmiennej od oceny organu obowiązków organów w zakresie weryfikacji świadectw pochodzenia czy też w ogóle prowadzenia postępowania dowodowego nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Podkreślić należy, że do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego Dyrektor IC szczegółowo się ustosunkował. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych w skardze, jak również w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sadowoadministracyjnego. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (-) A. Rzepecka (-)K. Skowrońska-Pastuszko (-) D. Skupień