I SA/Go 925/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Decyzją z [...] października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił M.K. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 r. w kwocie 57.959,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 77.279,00 zł. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym: Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] organ I instancji ustalił łączne wydatki M.K. w 2001r. na kwotę 89.335,84 zł, w tym: – kwotę 74.847,45 zł będącą wynikiem jej udziału w stracie w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią wraz ze wspólnikami, tj. matką D.W. oraz W.W. w formie s. c. C; – kwotę 3.936,59 zł jako wydatek związany z rozliczeniami podatku od towarów i usług w/w spółki; – kwotę 5.559,20 zł z tytułu opłaty składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; – kwotę 4.992,60 zł przeznaczoną na utrzymanie; Do źródeł pokrycia ww. wydatków organ zaliczył łączną kwotę 12.048,80 zł, w tym: – kwotę 9.000 zł będącą pożyczkę uzyskaną od babci J.M. na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2001 r. na finansowanie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej; – kwotę 3.012,30 zł z dochodu ze świadczeń emerytalno – rentowych; – kwotę 36,50 zł nadpłaty wynikającej z deklaracji podatkowej PIT-36 za 2000r. Z uwagi na fakt, iż strona w złożonej informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2001r. powołała się na kwotę 190.000 zł w gotówce jako stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy przychodów i wydatków M.K. za lata 1998-2000 ustalając, że nawet przy nieuwzględnieniu kosztów związanych z utrzymaniem w poszczególnych latach analizowanego okresu, rok 2000 zakończył się nadwyżką wydatków Pani M.K. nad uzyskanymi przez nią przychodami w wysokości 19.498,13 zł. Dlatego oświadczenie skarżącej w tym zakresie uznano za niewiarygodne. Organ I instancji nie dał również wiary podnoszonej przez skarżącą okoliczności uzyskania kwoty około 40.000 zł ze sprzedaży biżuterii, którą w tym celu M.K. miała przekazać matce. Ponadto, za sporządzone na potrzeby postępowania w przedmiotowej sprawie uznane zostało przez organ I instancji porozumienie z dnia [...] września 2001r. dotyczące rozliczeń finansowych spółki cywilnej C, w treści którego D. i W.W. oświadczyli, że z własnego majątku pokryją ewentualną stratę z działalności gospodarczej spółki. Od powyższej decyzji M.K. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu jej wyjaśnień i przedstawionych przez nią środków dowodowych oraz nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez nią w toku postępowania. Równocześnie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o: przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego D.Ś. na okoliczność daty sporządzenia porozumienia z dnia [...] września 2001r.; przesłuchanie Z.G. w celu ustalenia, czy w 2001r. prowadziła lombard zajmujący się m. in. skupem złota; przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej, dotyczącej Z.G., według stanu na dzień 1 sierpnia 1999r. oraz decyzji Prezydenta Miasta o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego Z.G.; włączenie odwołań złożonych przez D.W. oraz W.W. od decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...]. Ponadto kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków związanych z prowadzoną w formie spółki cywilnej C działalnością gospodarczą podniosła, że całość straty związanej z działalnością spółki pokryli pozostali wspólnicy. Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego skorygował orzeczenie organu I instancji. W uzasadnianiu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż skarżąca nie partycypowała w kosztach i przychodach związanych z funkcjonowaniem Spółki. Za niewiarygodny, tj. sporządzony na potrzeby przedmiotowego postępowania, uznał organ II instancji dowód w postaci przedłożonego przez M.K. porozumienia wspólników spółki cywilnej C z dnia [...] września 2001 r. Jego zdaniem, prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z bieżącym ponoszeniem wydatków, które finansowane są z wkładów wniesionych do spółki i przychodów generowanych przez spółkę. Strata jest natomiast wielkością wynikową danej działalności. Zobowiązanie się w drugiej połowie danego roku do sfinansowania ewentualnej straty z działalności gospodarczej za ten rok jest nielogiczne, bo sprzeczne z istotą prowadzenia działalności gospodarczej, która wymaga bieżącego finansowania. Wyjaśnienia złożone przez małżonków W., że dofinansowywali za skarżącą działalność gospodarczą w trakcie całego roku podatkowego są sprzeczne z zapisami ww. porozumienia jak również z umową spółki. Okoliczność finansowania działalności spółki tylko przez dwóch wspólników, sprowadzałaby się de facto do zmiany umowy spółki. Podczas przeprowadzonej na początku 2006r. kontroli podatkowej spółki przedłożono aneks do umowy spółki sporządzony w dniu 30 sierpnia 2001r. nie przedkładając ww. porozumienia, którego treść wskazywałaby na istotną zmianę postanowień umowy. Porozumienie przedłożone organowi podatkowemu dopiero po wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu. Zdaniem organu, w przypadku faktycznej zmiany zasad uczestnictwa w zyskach i stratach spółki a tym samym zmiany umowy spółki wspólnicy zobowiązani byliby do sporządzenia stosownego aneksu i przedłożenia go organowi prowadzącemu ewidencję działalności gospodarczej w dacie jego zawarcia. W toku postępowania ustalono, iż ani ww. porozumienie ani też żaden inny dokument wskazujący na zmianę w przedmiotowym zakresie umowy spółki, nie został przedłożony przez wspólników do Urzędu Miasta Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej. Organ wskazał, że zmiana postanowień w zakresie zasad rozliczeń finansowych w ramach spółki winna być zgłoszona przez wspólników właściwemu urzędowi skarbowemu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do zeznań D.Ś. organ stwierdził, że okoliczność sporządzenia treści umowy spółki cywilnej C s.c. z dnia [...] grudnia 2000r. oraz porozumienia z dnia [...] września 2001 r. za pomocą tego samego narzędzia komputerowego - edytora tekstu, w żaden sposób nie przesądza o dacie sporządzenia ww. dokumentu. Tekst porozumienia mógł być spisany również po dacie widniejącej na dokumencie i rodzaj użytego do tego narzędzia pozostaje bez związku z datą, którą dokument został opatrzony. Ponadto powołany program komputerowy jest ogólnodostępny na rynku do chwili obecnej i można go pobrać z wielu stron internetowych. Podniesiona przez świadka kwestia składni i danych osobowych zawartych w treści porozumienia pozostaje bez wpływu na ocenę wiarygodności przedmiotowego dowodu. Okoliczność, iż dokument ten został sporządzony przez pracowników świadka D.Ś. nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i w żaden sposób nie świadczy o faktycznej dacie sporządzenia porozumienia. Ustosunkowując się natomiast do tej części zeznań świadka, w których powołując się na dokumentację księgową Spółki argumentuje, iż w połowie 2001 roku można było liczyć się z prawdopodobieństwem wygenerowania przez Spółkę wysokiej straty na koniec tego roku, organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością bieżącego finansowania wydatków. Odnosząc się do ustaleń w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko, iż w toku postępowania skarżąca nie uprawdopodobniła zgromadzenia na początek roku podatkowego oszczędności w kwocie 190.000,00 zł. Ponadto, zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje żadnych podstaw do uwzględnienia po stronie źródeł pokrycia wydatków kwoty 40.000,00 zł jaką skarżąca miała uzyskać w roku podatkowym ze sprzedaży biżuterii za pośrednictwem matki. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego na przedmiotową okoliczność przesłuchana została Pani D.W., która nie przedkładając żadnych dowodów złożyła lakoniczne wyjaśnienia, zgodnie z którymi w 2001 r. otrzymała od córki biżuterię kobiecą z poleceniem jej sprzedaży. Kwota uzyskana ze sprzedaży w wys. ok. 40.000 zł została, zgodnie z zeznaniami świadka, przeznaczona na dofinansowanie działalności gospodarczej w formie s.c. C – co stoi w sprzeczności z oświadczeniem skarżącej o niepartycypowaniu w kosztach związanych z funkcjonowaniem w roku podatkowym spółki cywilnej C. Z kolei Z.G. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność prowadzonej w 2001 r. działalności lombardowej i zakupu w tym roku od D.W. wyrobów ze złota, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008r. poinformowała, że z działalność lombardową w tym roku prowadził jej mąż J.G. i w związku tym nie może udzielić żadnych informacji w żądanym zakresie oraz że nie posiada żadnej dokumentacji z prowadzonej działalności. Natomiast wielkości wykazane po stronie przychodów i kosztów w deklaracji podatkowej PIT-36 złożonej przez Z.G. za 2001 rok w związku z rozliczeniem się z dochodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej jednoznacznie podważają możliwość nabycia w roku podatkowym od D.W. biżuterii za łączną cenę 40.000 zł. Organ wskazał dodatkowo, że w przypadku nabycia biżuterii celem jej odsprzedaży, na Z.G. ciążyłyby obowiązki wynikające z przepisów art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000r., nr 86, poz. 959) a w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w ewidencji P nie ma zapisów dotyczących deklaracji PCC w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w których jako płatnik lub strona wystąpiłaby Z.G.. Z uwagi na fakt, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008r. Z.G. podała, że działalność lombardowa była prowadzona przez jej męża, organy ustaliły, że w ewidencji Urzędu Miasta nie figuruje i nie figurował lombard J.G. a w systemie danych prowadzonym przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Pana G., podatnik ten figurował wyłącznie jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej. Przesłuchanie samego J.G. nie było natomiast możliwe z uwagi na jego zgon w dniu [...] maja 2006r. Ponadto organ odwoławczy, na podstawie materiału zgromadzonego w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji zwiększył przychody roku podatkowego o 8,08 zł, tj. 1/3 kwoty 24,24 zł stanowiącej wartość łącznych odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla s.c. C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi II instancji: – naruszenie prawa materialnego przez nieuzasadnione zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że strona uzyskała w 2001 r. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; – naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie porozumienia z 4 września 2001r. za niewiarygodne. Na poparcie zarzutów pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ podatkowy pominął wiele okoliczności świadczących o wiarygodności wspomnianego porozumienia. Wskazał, że słuchani w toku postępowania podatkowego pozostali wspólnicy spółki potwierdzili fakt zawarcia porozumienia oraz fakt pokrycia straty z własnych środków finansowych. Równocześnie żaden przepis prawa nie nakładał na strony porozumienia obowiązku przedłożenia go organom podatkowym. Z dokumentu jednoznacznie wynika, że nie zwalnia on wspólników z obowiązku pokrycia straty a jedynie zmienia ilość wspólników do tego zobowiązanych. Ponadto, wiarygodność dokumentu potwierdzona jest zarówno bliskim pokrewieństwem osób wspólników spółki, jak i zeznaniami pełnomocnika skarżącej. Organ podatkowy winien przeprowadzić przeciwdowód, z którego wynikałoby, że porozumienie zostało sfałszowanie, czego nie uczynił. Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika, skarżąca udowodniła, lub co najmniej uprawdopodobniła, że nie poniosła w 2001r. żadnych wydatków związanych z działalnością spółki cywilnej a zgodnie z przytoczonym w treści skargi orzecznictwem, sam fakt uprawdopodobnienia wymusza na organach przeprowadzenie dowodu przeciwnego a niejasności w materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Równocześnie pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ustalenia organu w zakresie kwoty uzyskanej ze sprzedaży biżuterii wskazując, że fakt ten został jednoznacznie potwierdzony zeznaniami skarżącej i D.W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z [...] lutego 2009r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ podatkowy nie może wkraczać w kwestie związane z wewnętrznymi sprawami spółki cywilnej. Ustalenia dokonane przez wspólników muszą być uwzględnione przez organy podatkowe, chyba że w odpowiednim postępowaniu sądowym stwierdzi się ich niezgodność z prawem. Na rozprawie 10 lutego2009r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ nie ingerował w sprawy wewnętrzne spółki, a jedynie dokonał oceny porozumienia z [...] września 2001r. na potrzeby postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym dowiedziono, że poniesione przez M.K. w 2001 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wystarczająco szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). W niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, jak również nie naruszył przepisów postępowania , które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami rozpoznawanej sprawy zasadza się generalnie na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze dotyczy zawyżenia przez organ podatkowy wydatków skarżącej w roku podatkowym 2001r. o wydatek w kwocie 74.847,45 zł związany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej w firmie C w formie spółki cywilnej i nieuznanie dokumentu w postaci porozumienia z dnia [...].09.2001r. Po drugie, skarżąca kwestionuje odmowę uznania przez organ podatkowy za przychody uzyskane przez skarżącą w 2001 roku kwoty 40.000 zł uzyskanej ze sprzedaży biżuterii. Sporne pozostają zatem dwa podstawowe elementy stanu faktycznego, ustalenie których odbywa się według innego reżimu dowodowego. Jak bowiem wskazano wcześniej w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ciężar wykazania wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia obarcza organ podatkowy (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2007 r., str. 189). W ocenie Sądu, ustalenia organów o wartości wydatków skarżącej w 2001 roku były trafne. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, iż wydatki w rozumieniu tego przepisu, to wydatki rzeczywiste w znaczeniu kasowym, tzn. kwoty fizycznie wydanie (gotówką bądź za pośrednictwem rachunku bankowego), uszczuplające zasoby finansowe podatnika. Nie obejmują one kosztów niestanowiących wydatków (amortyzacja, rozliczenie remanentów). Organy podatkowe nie naruszyły powyższych zasad i prawidłowo ustaliły wartość wydatków skarżącej , w tym i spornych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w decyzjach wydanych w obydwu instancjach wyczerpująco przedstawiły dowody z których wywiodły ustalenia w tej kwestii, czytelnie referując równocześnie poczynione na ich podstawie obliczenia wydatków obciążających skarżącą. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim za miarodajne dla ustalenia wartości wydatków uznały dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej w szczególności roczne zeznanie podatkowe skarżącej oraz jej wspólników zawierające rozliczenie dochodów za 2001 rok. W ocenie Sądu, przeciwstawiony tym dowodom dokument zmiany umowy spółki wyłączający ją w 2001 z udziału w stratach z działalności prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej "C" nie dawał podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej o nieponoszeniu wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć przytoczone w uzasadnieniach organów obydwu instancji argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem tego dowodu nie mogą być uznane za w pełni słuszne. Organy obydwu instancji skupiły się bowiem w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć na wykazaniu, iż przedstawione przez skarżącą "porozumienie" o wyłączeniu jej z udziału w stratach spółki, a stanowiące w swej istocie zmianę umowy spółki zostało sporządzone ex post ("na potrzeby postępowania"). Przyjęły zatem, iż nie doszło do skutecznej zmiany umowy spółki. Nie wdając się w tym miejscu w ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, iż kwestia daty sporządzenia spornego porozumienia nie ma rozstrzygającego znaczenia dla dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, iż z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów konieczne jest ustalenie wartości faktycznie poniesionych wydatków. Wtórne w stosunku do tego rodzaju okoliczności są ustalenia dotyczące treści stosunków prawnych regulujących zasady rozliczeń finansowych podatnika, pod warunkiem wszakże, iż nie znajdują one przekonującego odzwierciedlenia w dowodach zaświadczających zgodny z treścią tych stosunków prawnych stan faktyczny. Uściślając powyższe uwagi w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż sam zapis umowy spółki zwalniający jednego ze wspólników spółki cywilnej od udziału w stracie (art. 867 k.c.) nie stanowi wystarczającego dowodu dla uznania, iż wspólnik nie uczestniczył w wydatkach spółki w części w jakiej wynikają one ze skutecznie niepodważonej dokumentacji księgowej oraz zapisów zeznania podatkowego. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe nie ujawniono jakiegokolwiek miarodajnego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego możliwość ewentualnego wykonania zakwestionowanej umowy wspólników. Zasadnie wskazano na istotne rozbieżności w twierdzeniach faktycznych skarżącej, która w pierwszym etapie postępowania utrzymywała, iż na początku 2001 roku posiadała znaczne zasoby finansowe z lat ubiegłych i z nich pokrywała wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dopiero w późniejszej fazie postępowania przedłożyła "porozumienie", z którego wywodziła, iż nie ponosiła kosztów działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Spośród odmiennych twierdzeń skarżącej na wiarę zasługuje jednak oświadczenie, iż skarżąca finansowała przypadającą na nią część wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki. To oświadczenie znajduje bowiem potwierdzenie w zeznaniu podatkowym i to zarówno przed jak i po dokonaniu korekty. Z żadnego oświadczenia skarżącej ani jej wspólników składanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego nie wspomniano o zmianie regulacji umowy spółki poprzez wyłączenie skarżącej od uczestnictwa w stracie w 2001 roku. W toku tej kontroli przedłożono umowę spółki oraz aneks do umowy dotyczący wniesienia do spółki przez skarżącą samochodu ciężarowego. Nie przedstawiono natomiast nader istotnego dokumentu "porozumienia", który w sposób oczywisty modyfikował rozliczenie podatkowe skarżącej i jej wspólników, pomimo, iż przedmiotem kontroli było "ustalenie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie 'C' s.c." (protokół kontroli k. 24 akt adm.). Należy też zauważyć, iż skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie umowy zwalniającej ją z udziału w stratach spółki. W ocenie sądu argumentacji tej nie podważa treść zeznań D.W., W.W.o oraz D.Ś., na które powołuje się w skardze pełnomocnik skarżącej. Należy bowiem stwierdzić, iż zeznania małżonków W. były zdawkowe i nieprecyzyjne, a nadto nie znajdują potwierdzenia w zeznaniu podatkowym skarżącej, jak również w oświadczeniach składanych przez samą skarżącą jak i jej wspólników w toku kontroli podatkowej. Natomiast zeznania D.Ś. nie dotyczyły rozliczeń finansowych skarżącej z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej , lecz poruszały jedynie kwestię okoliczności sporządzenia "porozumienia". Ostatecznie należy uznać, iż okoliczności sporządzenia oraz wykładnia treści "porozumienia" nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dalszą konsekwencją powyższego stanu rzeczy było uznanie, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego wspólników spółki "C". Za kwestię sporną uznać bowiem należy nie treść umowy spółki, lecz rzeczywiste rozliczenia finansowe wspólników, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, wykraczających poza zakres normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyr. NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06 Lex nr 331325). Sąd nie poddawał zatem bliższej analizie ustalenia przez organy podatkowe, iż sporne "porozumienie" zostało sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących źródeł pokrycia wydatków przypisanych skarżącej w 2001 roku. Sąd uznał, iż organ podatkowy czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości posiadania przez skarżącą zasobów majątkowych zgromadzonych przed rokiem 2001 i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń strony o istnieniu takich zasobów, dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny przedstawionego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Mienie zgromadzone przez podatniczkę przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyr. NSA z 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX nr 263485). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyr. WSA w Krakowie z 5 czerwca 2008 r., I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087). W przedmiotowej sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2001 znacząco przewyższała wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie udało się wykazać faktu posiadania oszczędności, które miałyby stanowić pokrycie owych wydatków. W szczególności żadna okoliczność poza twierdzeniem skarżącej nie przemawia za tym, iż skarżąca posiadała oszczędności w kwocie 190.000 zł na początek roku podatkowego 2001r. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący, wszechstronny i wiarygodny oceniły w tym zakresie materiał dowodowy. Z ustaleń organu bezsprzecznie wynika, iż za lata 1998-2000 wydatki skarżącej znacznie przekraczały uzyskane dochody, zatem wobec braku wiarygodnych dowodów za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia podatniczki zawarte w oświadczeniu o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2001r. kwotą 190.000 zł. Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób faktu uzyskania kwoty 40.000 zł ze sprzedaży- za pośrednictwem matki- biżuterii, którą miała otrzymać od członków rodziny z okazji urodzin, świąt, bierzmowania itp. Wobec lakonicznych wyjaśnień skarżącej, jak i zeznań świadka D.W., Sąd uznał, że transakcje te są mało realne, zważywszy iż dowody zgromadzone w sprawie w żaden sposób nie potwierdzają wiarygodności twierdzenia skarżącej w tym zakresie. Z zeznań D.W., matki skarżącej wynika jedynie, iż otrzymała od skarżącej biżuterię z poleceniem jej sprzedaży w lombardzie, nie przedkładając przy tym żadnych dowodów w postaci rachunków, pokwitowań potwierdzających tę okoliczność. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż Z.G. u której miałaby być dokonana transakcja, nie potwierdziła przedmiotowej okoliczności poza ogólnikowym i lakonicznym stwierdzeniem zawartym w piśmie z [...] kwietnia 2008r. nadesłanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działalność lombardową w tym okresie prowadził jej mąż, gdyż ona przebywała na rekonwalescencji po przebytej chorobie i że nie posiada z tego okresu żadnej dokumentacji. Ponadto, jak słusznie organ zauważył, że w przypadku realizacji ww transakcji, na Z.G. ciążyłyby obowiązki wynikające z przepisów art. 10.ust.2 pkt.2 oraz ust.3 ustawy z 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a taki podatek nie został zapłacony. Wobec tego, w ocenie Sądu, skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła uzyskania przychodu w wysokości 40.000 zł a pozostałe dowody zebrane w sprawie w żaden sposób nie potwierdziły tego faktu. Zdaniem Sądu, przedstawione przez skarżącą fakty i dowody nie doprowadziły do wykazania, że zasoby takie z wymienionych przychodów zostały wcześniej zgromadzone. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów prawa materialnego. Uznał również, że zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczyły one przepisów art. 10, 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w gruncie rzeczy dotyczyły ustaleń faktycznych, nie natomiast wykładni prawa materialnego ani subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że skarga M.K. jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a.