I SA/Go 93/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "Z" Spółki Akcyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 40.635 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość podatku zadeklarowaną przez spółkę (13.746 zł). Uznał bowiem, że spółka nieprawidłowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła dotacje w łącznej wysokości 90.200 zł otrzymane od Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Wojewody, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm. - dalej określanej "u.p.d.o.p.") dotacje otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego były wolne od podatku. Nadto podważył zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 179.829,53 zł w tym 89.629 zł wobec niewykazania związku wydatków w tej wysokości z przychodami spółki (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), w tym: Organ uznał, że Spółka nie miała prawa odliczyć od przychodu 6.678,05 zł z tytułu zryczałtowanych wynagrodzeń za rozmowy telefoniczne wypłaconych prezesowi zarządu spółki za przeprowadzone rozmowy telefoniczne z telefonu prywatnego, w wysokości każdorazowo określanej przez prezesa zarządu gdzie nie zostało udokumentowane że poniesione wydatki dotyczyły spółki i jeśli tak, to które i w jakiej wysokości Zakwestionowano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 51.931,48 zł - z tytułu rozliczeń podróży służbowych, w tym: - pracownika M.D. 4.755,32 zł, prezesa zarządu W.P. 14.302,11 zł. Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące rozliczonych delegacji za całodniowe wyjazdy służbowe poza na rzecz tych osób, ponieważ z innych dokumentów wynika, iż były one w tym samym czasie . - wyjazdów do Pragi W.P. i J.U. 2.100,54 zł. Uznano, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące rozliczenia poleceń wyjazdów służbowych ww. osób, oddzielnie dwoma prywatnymi samochodami, w tym samym terminie, w to samo miejsce, w tym samym celu. Stwierdzono, że w toku postępowania dowodowego Spółka racjonalnie nie uzasadniła konieczności ani potrzeby wyjazdu dwoma samochodami, więc wydatek w kwocie 1.034,21 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Ponadto Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu delegacji służbowych odbytych w dniach 20-21 marca 2000 r. i 12-13 maja 2000 r. do Pragi, rozliczając bez jakiegokolwiek uzasadnienia przejazd na trasie [...] w ilości 1620 km w obydwie strony. Według mapy samochodowej odległość na trasie [...] w jedną stronę wynosi 320 km. W zaskarżonej decyzji uznano za uzasadnione rozliczenie delegacji przyjmując za przejazd w jedną stronę 400 km (320km na trasie + 80 km jazda po mieście) i dokonano korektę kosztów o wydatki w kwocie 1.066,33 zł jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. - pracowników Spółki – W.P., J.U. i M.P. za jazdę prywatnym samochodem w wysokości 30.773,51 zł. Wydatki te dotyczyły wyjazdów służbowych na terenie kraju i za granicę prywatnymi samochodami. W toku postępowania dowodowego Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o służbowych celach tych podróży, o pobytach w miejscowościach delegowania w postaci (zaproszeń, wstępnych ofert, porozumień, korespondencji prowadzonej z kontrahentami, biletów wstępu, biletów parkingowych) i w związku z tym organ nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów. Nadto organ kontroli skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 31.020,00 zł - z tytułu: umowy o dzieło z [...] stycznia 2000 r. zawartej z E.C. (11.150,00 zł), umowa o dzieło zawartej z E.C. (5.000,00 zł), umowy o dzieło zawartej ze S.O. (11.120,00 zł), umowy zlecenia zawartej z J.G. (3.750,00 zł). Organ stwierdził, że spółka nie wykazała związku tych wydatków z uzyskanym przychodem oraz nie wykazała ich związku z realizacją celów statutowych spółki określonych w przedmiocie działania na 2000 r. Odmówiono również prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 90.200,00 zł ze wskazaniem, iż Spółka z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, dotyczące szkoleń przeprowadzonych przez Spółkę, które zostały sfinansowane dotacjami przyznanymi przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (w kwocie 80.000,00 zł), Wojewodę (w kwocie 10.200,00 zł) Powyższe - jak jednak stwierdzono - jest konsekwencją korekty przychodów dla potrzeb podatkowych i dla wymiaru podatku nie miało znaczenia. Stwierdzono bowiem, że środki otrzymane przez spółkę w kwocie 90.200,00 zł stanowiły dotacje, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. l pkt 14 ww. ustawy. Strona w toku postępowania przedłożyła dowody poniesienia wydatków na szkolenia w łącznej kwocie 148.514,63 zł a na realizację tych szkoleń pozyskała środki finansowe w łącznej kwocie 108.500,00 zł, w tym: w kwocie 90.200,00 zł pochodziły z ww. dotacji i w kwocie 18.300,00 zł pochodziły od Fundacji na Rzecz Giełdy Zbożowo-Paszowej w wyniku zapłaty za wystawioną przez Spółkę fakturę z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] za przeprowadzone szkolenia. Wydatki w kwocie 40.014,63 zł poniesione przez Spółkę na szkolenia w ocenie organu I instancji, choć nie miały pokrycia w przychodach, Dyrektor UKS na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał za koszty uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia żądań pełnomocnika, wniesionych w toku prowadzonego postępowania pismami z 22 stycznia 2005 r., z 03 marca 2005 r., z 2 listopada 2005 r. i 3 listopada 2005 r. oraz z 14 sierpnia 2006 r., dotyczących przeprowadzenia dowodu: z opinii biegłego na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym wymaganych wiadomości specjalnych na temat uwzględnienia jako dowodów: zaproszeń, korespondencji, faxów, biletów wstępu, biletów parkingowych, materiałów z konferencji, spotkań, narad oraz zawartych kontraktów, z opinii biegłego w zakresie niezgodności z art. 217 Konstytucji RP zastosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej dotyczących zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych, dokonania oceny rzetelności księgi rachunkowej i sporządzenie protokołu badania księgi, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, z przesłuchania strony - prezesa W.P. oraz przesłuchania świadków, zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, z przesłuchania świadków według wymienionej listy osób: J.U., M.P., M.D., W.K., R.B., P.M., B.W., pracownika Wojewody i Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, zgodnie z art 196 Ordynacji podatkowej, powołania biegłych prof. dr J.M. i prof. A.G. z Katedry Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji UAM w sprawie Nr [...], z przesłuchania w charakterze świadków osoby fizyczne wymienione w aktach sprawy, włączenie do akt sprawy postanowienia UKS z [...].VII.2006 r. nr [...] i wyniku kontroli z [...].08.2006 r. nr [...] mających związek przyczynowo-skutkowy ze sprawą oraz, rzetelne i sumienne wykonanie przez UKS dyrektyw Izby Skarbowej zawartych w decyzji z [...] maja 2006 [...] w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" i badanie wiarygodności dowodów doręczonych przez Spółkę do UMCS. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z 22 stycznia 2005 r. (pkt 1 i 2) dowodów, a w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że powołanie biegłego dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z rozliczaniem podróży służbowych nie było konieczne i nie były wymagane wiadomości specjalne. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. (nr [...]) po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ odwoławczy podzielił stanowisko dotyczące bezpodstawności zaliczenia do dochodu dotacji, ponieważ było ono zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Wskazano również, że organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że wydatek finansowany z kwoty tej dotacji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem niekompletności materiału dowodowego. Wskazano, iż w toku całego postępowania strona była wielokrotnie wzywana do przedstawiania dowodów na poparcie swych twierdzeń i składała różne dowody. Miała również nieskrępowaną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na wszystkich jego etapach. Wreszcie organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki w wysokości 89.629,53 zł. Odnosząc się do poszczególnych wydatków wskazano, że strona nie wykazała, iż wydatek związany z refundacją prezesowi zarządu kosztów rozmów telefonicznych prowadzonych z prywatnego telefonu nie może być odliczony od przychodu, ponieważ strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej, iż rozmowy telefoniczne miały związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej - podobnie jak Dyrektor UKS - uznał, że strona zawyżyła o 51.931,48 zł koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z pokryciem kosztów podróży służbowych odbywanych przez Prezesa Zarządu i innych pracowników Spółki. Co do części z nich uznał, iż skarżąca nie wykazała definitywnie faktu odbycia podróży, w części zaś zakwestionowano zaliczenie w koszty uzyskania przychodów jednoczesnej kosztów podróży dwóch pracowników w to samo miejsce dwoma samochodami prywatnymi. Co do części wydatków organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nie wykazała, że podróże te miały związek z działalnością Spółki i w konsekwencji wydatek na ich sfinansowanie miał związek z przychodami. Nadto organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie wypłacone E.C., S.O. oraz J.G. na podstawie zawartych z tymi osobami umów o dzieło. Organ stwierdził bowiem, że przedmiot stanowiących dzieło opracowań nie mieścił się w wynikającym z treści statutu Spółki przedmiocie jej działalności gospodarczej, a nadto, iż Spółka nie wykazała, by wydatki na wynagrodzenia miały związek z przychodami Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca spółka podniosła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego - art. 233 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu wyczerpującej merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, czyli na wadliwości obu postępowań: odwoławczego i postępowania I instancji; 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. polegające na bezprawnym określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie 40.635 zł. Podnosząc tej treści zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi autor skargi podniósł, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny. Miało to być konsekwencją pominięcia wniosków dowodowych Spółki i oparcia ustaleń faktycznych na wybranych wybiórczo dowodach księgowych. W uzasadnieniu skargi jej autor odniósł się do poszczególnych wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe. Odnosząc się do podważenia prawa do odliczenia wydatków związanych z podróżami służbowym M.D., wskazano iż "bezspornym jest, że zbieżność dat na dokumentach poleceń służbowych z datą wystawienia konkretnych faktur w żadnej mierze nie może być dowodem na stwierdzenie, że pracownik nie odbył podróży służbowej". Powyższe argumentował, że delegowany mógł dokonywać zakupów towarów po powrocie z delegacji. Organy bezzasadnie - jego zdaniem - odmówiły uznania jako dowodów oświadczeń innych pracowników spółki na okoliczność zaświadczenia dokonywania przez nich zakupów, a M.D. odbierał je w innym terminie - jako osoba upoważniona do podpisywania i odbierania faktur VAT. Poza tym w skardze zarzucono brak rzetelności organów podatkowych w ocenie dowodów, wskazując, że w decyzji organu I instancji wymieniono faktury zakupu VAT wystawione przez hurtownie i przedsiębiorstwa działające na terenie "Z" S.A. Odnośnie natomiast kosztów zakwestionowanych podróży służbowych W.P., autor skargi wskazał, iż organy wysnuły błędny wniosek, że to właśnie W.P. - prezes zarządu w dniu wynikającym z wystawionej delegacji dokonywał zakupu i osobiście pobierał faktury VAT i w związku z tym nie mógł być wtedy w podróży służbowej. W tej kwestii autor skargi zarzucił organom pominięcie wyjaśnień W.P., i zignorowanie wyjaśnień M.D., że to właśnie on dokonywał zakupu paliwa. Zarzucił organom odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i jednocześnie żądanie od Spółki wiarygodnych dowodów, co zdaniem skarżącego wskazywało na -wykluczające się wzajemnie żądania organów podatkowych i powodowało, że Spółka stawała się bezsilna i pozbawiona prawa do obrony. Podobne zarzuty podniesiono w stosunku do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wyjazdów służbowych w dniach, w których inne zdarzenia udokumentowane są podpisem prezesa zarządu na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. (dot. naprawy drzwi i nagrzewnicy samochodu) oraz piśmie z Parafialnego Zespołu CARITAS z dnia [...] lipca 2000 r. w sprawie prośby o wsparcie organizacji półkolonii dla dzieci. Autor skargi dowodził sprzeczności twierdzeń organów podatkowych z materiałem dowodowym i rzeczywistością. Podkreślił, że organy podatkowe nie przyjęły wyjaśnień W.P. odnośnie obowiązków pracowników w zakresie zakupów gotówkowych i złożonego podpisu na fakturze nr [...] z [...].04.2000 r., zignorowały również wyjaśnienia pana M.D. o dokonywanej przez niego płatności za fakturę. Nadto zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę Spółce przysługującego jej prawa do przesłuchania świadka w osobie wystawcy faktury VAT. Odnosząc się do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia 2.100,54 zł z tytułu podróży służbowych W.P. i J.U., autor skargi podniósł, że żadne przepisy nie dają urzędnikom skarbowym uprawnień do wyznaczania tras podróży służbowych. Podniósł również, że w rozliczeniu delegacji wykazano ilość faktycznie przejechanych kilometrów na podstawie wskazań liczników samochodowych oraz że członkowie zarządu maja prawo do odbywania podróży służbowych własnymi samochodami na podstawie stosownych uchwał rady nadzorczej i umów cywilnoprawnych, a "trasę przejazdu i czas trwania podróży służbowej wyznacza pracodawca, nie urzędnicy podatkowi". Co do zakwestionowania wydatków w wysokości 30.773,51 zł dotyczących podróży W.P., J.U.o i M.P., pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że organ I instancji, realizując zalecenia organu odwoławczego, "bez oceny dowodów, bez konsultacji ze spółką, bez prowadzenia w spółce dodatkowego postępowania, wysuwał w stosunku do spółki różne żądania, odmawiając jednocześnie spółce przynależnych jej praw, w postaci na przykład przesłuchań świadków". Stwierdził, że pominięto i zignorowano dowody w postaci oświadczeń pracowników dołączonych do druków poleceń służbowych, stanowiących podstawę do wypłaty kosztów poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowych. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w kwocie 6.678,05 zł wypłaconych jako wynagrodzenie dla prezesa zarządu Spółki na podstawie uchwały rady nadzorczej "Z" z [...] czerwca 1996 r. skarżący stwierdził, że przepisy prawa nie dają organom podatkowym uprawnień ingerencji w sposób oraz tryb rozliczania i ustalania wysokości wynagrodzeń pracowników spółki kapitałowej. Podniósł też, że rada nadzorcza, przyznając dodatkowe wynagrodzenie, nie uzależniła wypłaty od spełnienia dodatkowych warunków. Ponadto skarżący podkreślił, że powyższe wynagrodzenie zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, co potwierdziło postępowanie w tym zakresie. Spółka nie zgodziła się również z ustaleniami dotyczącymi wydatków z tytułu umów zleceń w łącznej kwocie 31.020,00 zł. Stwierdzono, że organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w oparciu o "pokrętne zinterpretowanie działań podejmowanych przez zarząd i radę nadzorcza spółki" oraz że "organ kontroli bezpodstawnie dokonał merytorycznej oceny pracy statutowych władz spółki, nie dokonując prawnej oceny poniesionych przez spółkę kosztów". Według skarżącego zarzuty stawiane spółce, odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków, z powołaniem się na fakt, że stosowne uchwały w tej sprawie zostały podjęte na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w 2001 roku, są chybione. Podniesiono również, że zagadnienia objęte przedmiotem zleceń były przedstawiane przez zarząd Spółki na posiedzeniach rady nadzorczej, która pozytywnie opiniowała wnioski zarządu w zakresie podejmowanych działań zmierzających do rozwoju Giełdy i rozszerzenia przedmiotu jej działalności. W celu realizacji tych zamierzeń zarząd Spółki zlecił opracowanie stosownych analiz i opinii i działania te nie były w żadnej mierze pozorowane. Podkreślono, że zarząd stosowne wnioski, zaakceptowane przez radę nadzorczą, przedstawił na najbliższym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w celu ich akceptacji przez właścicieli, zgodnie z obowiązującym w 2000 r. Kodeksem handlowym. Zarzucono, że organ kontroli nie dokonał oceny posiadanych dowodów i nie uwzględnił zasady zaliczania faktycznie poniesionych wydatków do kosztów tego roku, w którym je poniesiono i którego dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od osób prawnych za 2000 r., a ściślej rzecz ujmując kwestia prawa skarżącej spółki do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwotach 90.200 zł z tytułu szkoleń oraz kwoty 89.629,53 zł z tytułu innych wydatków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 , poz. 86 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41). Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., III SA 418/96). Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, tak jak spółka wywodzi w skardze, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności. Jest przy tym oczywiste, że pewne koszty funkcjonowania podatnika nie dają się bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Mowa tu o tzw. kosztach pośrednich - np. kosztach funkcjonowania zarządu spółki, utrzymania siedziby itp. Niemniej w tym przypadku dla uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodów koniecznie jest ustalenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Wydatki nie mogą służyć celom z nią niezwiązanym. Także w tym wypadku ciężar wykazania związku określonego wydatku z działalnością gospodarczą obciąża podatnika. Oceniając zaskarżoną decyzję przy uwzględnieniu przywołanych kryteriów Sąd uznał za zasadne zakwestionowanie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki na rzecz prezesa jej zarządu z tytułu zwrotu kosztów używania telefonu prywatnego w celach służbowych. Spółka nie przedstawiła bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż wydatki poczynione w tym celu miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie wysokości wydatku następowało na podstawie oświadczenia prezesa zarządu spółki i nie było poparte dokumentami zaświadczającymi, że przeprowadzone rozmowy telefoniczne dotyczyły wyłącznie spraw służbowych. Spółka - poza wspomnianymi oświadczeniami - nie okazała innych dowodów zaświadczających poniesienie kwestionowanych wydatków przez prezesa zarządu – W.P.. Sam prezes zarządu nie załączał do oświadczeń zawartych w "rozliczeniach ryczałtu pieniężnego za korzystanie z telefonu prywatnego do celów służbowych" rachunków ani choćby zestawienia ilości przeprowadzonych rozmów. Jedynie oświadczenie prezesa zasadnie uznano za niemiarodajne dla ustalenia, czy refundowana prezesowi zarządu kwota stanowiła rzeczywisty koszt działania Spółki. Pogląd taki znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 4 czerwca 1997 r. (I SA/Po 1835/96 LEX 29935) NSA stwierdził wprost, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów rozmów telefonicznych z telefonu prywatnego jest możliwe w przypadku udokumentowania, że rozmowy takie dotyczyły działalności gospodarczej (z kontrahentem podatnika). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracownika Spółki M.D. (4.755,32 zł) oraz prezesa zarządu spółki W.P. (14.302,11 zł). Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w świetle zgromadzonych dokumentów zachodzą zasadnicze i nieusuwalne wątpliwości co do faktu odbycia przez te osoby podróży służbowych w datach wynikających z wystawionych delegacji. Organy dołączyły do akt postępowania podatkowego dokumenty: faktury VAT oraz listy obecności zaświadczające, iż w datach w których miały mieć miejsce zakwestionowane podróże wspomniane osoby przebywały . Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi nie można twierdzić, że M.D. i W.P. mogli dokonywać zakupów po zakończeniu podróży służbowych. Wniosek taki jest sprzeczny z zasadami wiedzy wynikającej z doświadczenia życiowego. Treść wystawionych delegacji świadczy bowiem, że podróże służbowe M.D. trwały faktycznie cały dzień (w dniu 14 marca 2000 r. od godz. 4.00 do godz. 21.00; w dniu 18 maja 2000 r. od godz. 4.00 do godz. 21.00; w dniu 21 czerwca 2000 r. od godz. 4.00 do godz. 19.00; w dniu 26 lipca 2000 r. od godz. 4.00 do godz. 18.00; w dniu 3 sierpnia 2000 r. od godz. 3.00 do godz. 19.00; w dniu 29 sierpnia 2000 r. od godz. 3.00 do godz. 22.00; w dniu 4 września 2000 r. od godz. 7.30 do godz. 19.30 - w dniu 30 listopada 2000 r. od godz. 3.00 do godz. 19.30; w dniu 28 grudnia 2000 r. od godz. 4.00 do godz. 17.00). Zarazem, jak wynika z zaksięgowanych przez Spółkę faktur VAT, w każdym z tych dni M.D. dokonywał zakupów dla Spółki u różnych podmiotów . W dniu 28 grudnia 2000 r., pomimo całodniowej delegacji przebywał również w pracy, o czym świadczy jego podpis na liście obecności. Podobnie W.P. w datach wynikających z treści delegacji, w których odbywał całodzienne podróże służbowe dokonywał zakupów . Dodatkowo z list obecności, a w jednym przypadku również z własnoręcznej adnotacji na piśmie otrzymanym przez spółkę wynika, iż w niektórych z tych dni przebywał w pracy. Oceny tej nie zmieniają okoliczności podnoszone w uzasadnieniu skargi, gdzie dowodzono potencjalnej możliwości dokonania zakupów, pomimo całodniowych wyjazdów służbowych. Abstrahując nawet od faktu, iż argumentacja ta została podniesiona dopiero w skardze, należy zwrócić uwagę, iż twierdzenia o teoretycznej możliwości dokonywania zakupów, czy czynności służbowych w siedzibie Spółki, pomimo całodziennych podróży służbowych nie zostały oparte o konkretne okoliczności. Zresztą jest niewiarygodne, by osoba przebywająca cały dzień (częstokroć od wczesnych godzin rannych do późnego wieczora i nocy) w delegacji służbowej mogła dokonywać zakupów w miejscu pracy. Należy też stwierdzić, iż z samego faktu wystawienia dokumentu delegacji i rozliczenia kosztów podróży na podstawie oświadczenia delegowanego pracownika nie wynika automatycznie domniemanie zgodności tego oświadczenia z prawdą. Wbrew stanowisku autora skargi, organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania tego rodzaju oświadczeń. Argumentacja skargi w zakresie w jakim zmierza ona do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o wątpliwościach co do faktu odbycia podróży służbowych przez M.D. i W.P., musi być zatem uznana za polemiczną. Nie wskazuje na konkretne okoliczności podważające stanowisko organów podatkowych. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały również odliczenie od przychodu 2.100,54 zł związanych ze zwrotem kosztów podróży służbowej do Pragi odbytej przez W.P. oraz J.U. w tym samym terminie i celu, lecz dwoma samochodami prywatnymi. Sąd przychyla się bowiem do poglądu, iż oceny prawa uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy dokonywać przy uwzględnieniu kryterium ilościowej racjonalności poniesienia określonego wydatku. Zgodnie z nim wydatek, by mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi być zasadny z punktu widzenia ilości lub wartości poniesionego wydatku z racjonalnymi potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Warunków tych nie spełnia wydatek na równoczesną podróż dwóch pracowników równolegle dwoma samochodami osobowymi w to samo miejsce i w tym samym celu. Zasadnie przyjęto również, iż wyjazd służbowy do Pragi nie uzasadniał zrefundowania kosztów przejazdu odległości dwukrotnie większej niż rzeczywista trasa przejazdu z do Pragi i z powrotem. Zasadnie odmówiono również uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 30.773,51 zł związanych z wyjazdami służbowymi W.P., J.U.o oraz M.P.. Trzeba bowiem przypomnieć, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie tych kosztów. Nie każdy rodzaj poniesionych wydatków pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (niewyłączonych) kosztów pod warunkiem wszakże wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdem służbowym oznacza to, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie faktycznie poniesione wydatki związane z tymi podróżami w granicach określonych przepisami prawa podatkowego (co do wysokości) o ile ich poniesienie ma wpływ lub będzie mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Również w tym zakresie spoczywa obowiązek wykazania, że wydatek jest uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, iż organy zasadnie przyjęły, że wydatki związane z podróżami służbowymi W.P., J.U. oraz M.P. nie miały związku z przychodami Spółki. Spółka nie wykazała bowiem, czy i jakim przedsięwzięciom gospodarczym miały służyć wspomniane wydatki. W konsekwencji nie można było uznać, iż wydatki na te podróże miały jakikolwiek związek z przychodami spółki. Abstrahując od tego, że wobec braku innych poza jednostronnymi (oświadczenia pracowników i delegacje), dowodów odbycia spornych podróży zachodzą zasadnicze wątpliwości co do tego, czy podróże te w istocie miały miejsce, należy uznać, że nawet przyjęcie, iż W.P., J.U. oraz M.P. je odbyli, nie uzasadnia prawa do odliczenia od przychodu związanych z nimi wydatków, a to z uwagi na wspomnianą niemożność ich przypisania konkretnym przedsięwzięciom gospodarczm. Oceny tej nie zmienia podnoszone w skardze należyte udokumentowanie podróży na potrzeby refundacji pracownikom kosztów delegacji służbowych - zgodnie z przepisami prawa pracy. Taka dokumentacja - jak trafnie zauważyły organy podatkowe - nie stanowi samoistnej podstawy do przyjęcia, iż wypłacone pracownikom kwoty mają związek z przychodami spółki. Trzeba też podnieść, że organy podatkowe kilkukrotnie wskazywały Spółce na konieczność wykazania związku podważonych wydatków z przychodami Spółki i kierowały do niej wezwania do złożenia stosownych dokumentów. Mimo to Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących chociażby o pobycie delegowanych osób w miejscach, w które zostały wysłane. Wydatków tych nie sposób uznać także za pośrednie koszty działalności Spółki, ponieważ Spółka nie wykazała by wydatki te uzasadniała konieczność zapewnienia jej funkcjonowania (działalności). W ocenie Sądu prawidłowe było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 31.020 zł poniesionych na rzecz E.C., S.O. oraz J.G. z tytułu wynagrodzenia za wykonanie dzieła zgodnie z zawartymi z tymi osobami umowami. Także w wypadku tych wydatków organy zasadnie uznały, iż Spółka nie wykazała ich związku z faktycznie uzyskanym bądź możliwymi przyszłymi przychodami. Wydatki na rzecz E.C. oraz S.O. były - mówiąc w skrócie - wydatkami poniesionym na nabycie usług związanych z projektami inwestycyjnymi Spółki. Dotyczyły one zaangażowania środków Spółki w powołanie szkoły wyższej oraz utworzenie "RCLAR". Bezsporne było przy tym, iż żaden z tych konkretnych projektów nie został zrealizowany. Rozstrzygnięcia zatem wymagało, czy wydatki na te cele były wydatkami czynionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu jakie słowu "cel" nadaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjmuje się, że kryterium rozstrzygającym o uznaniu, czy określony wydatek służy uzyskaniu przychodu (ma ten przychód na celu) jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem, tzn. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu (wyr. NSA z 13.10.2003 I SA/Ka 2117/02). Ów związek nie może być rozumiany w sposób ścisły i faktyczny, tzn. poprzez uznanie, iż określony wydatek jest kosztem pod warunkiem faktycznego uzyskania konkretnego przychodu. W wyroku NSA z 1 czerwca 2000 r. (SA/Rz 1596/97) przyjęto, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła rzeczowej argumentacji świadczącej o tym, iż jej zaangażowanie w tworzenie szkoły czy też miało na celu uzyskanie przychodów. Podobnie z jej oświadczeń nie wynikało, że powołanie "CLAR" miało prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki. Organy podatkowe zasadnie wskazały nadto na brak związku powyższych wydatków z przedmiotem działalności Spółki w 2000 r. Z jej statutu w ówcześnie obowiązującym brzmieniu nie wynikało bowiem, by spółka miała się zajmować prowadzeniem szkół wyższych, czy też prowadzenie "centrów" o zasięgu krajowym. Stosowne zmiany w statucie wprowadzono dopiero w 2001r. i wówczas przedmiot zamówionych opracowań był formalnie zbieżny z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej. Odnośnie natomiast opracowania wykonanego przez J.G. dotyczącego [...] Spółka nie wykazała w postępowaniu przed organami podatkowymi, że wydarzenie takie miało miejsce. Podsumowując, należało uznać, iż organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych powyżej wartości. W ocenie Sądu - a wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej był kompletny i miarodajny dla poczynienia ustaleń faktycznych ległych u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego. Nie można zarazem podzielić zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) Przepis ten nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołując się na ten przepis organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia żądanych przez skarżącą Spółkę dowodów. Organ nie mógł podzielić wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczących konstytucyjności przepisów regulujących zasady zwrotu pracownikom kosztów podróży służbowych oraz kwestii dokumentowania odbycia podróży zagranicznej na potrzeby określenia możliwości odliczenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe kwestie stanowią okoliczności natury prawnej, co powoduje, że nie mogą być one przedmiotem opinii biegłego. Wykładnia przepisów prawa podatkowego jest bowiem domeną organów podatkowych i w żadnym wypadku nie może być dokonywana przez biegłego. Z akt niniejszej sprawy wynika jednak, że konieczności powołania biegłego strona upatrywała w dzielących ją z organami podatkowymi różnicach co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego i sposobu udokumentowania wydatku umożliwiającego uznanie go za koszt uzyskania przychodów. Żądanie z tego powodu powołania biegłego na okoliczności nie mogące stanowić przedmiotu opinii należało zatem uznać za oczywiście bezzasadne. Podobnie brak było podstaw do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika skarżącego świadków. Należy zresztą zwrócić uwagę, iż większość z tych wniosków nie mogła zostać uwzględniona z przyczyn formalnych. Za wyjątkiem wniosku złożonego w piśmie z dnia 3 marca 2005 r. skarżący nie wskazał osób, które miałyby być przesłuchane w sprawie (określając je np. jako "osoby fizyczne wymienione w aktach sprawy nr [...]" - tak w piśmie z 2.11.2005 - t.V akt adm. k. 213). Sąd nie dopatruje się jednak również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w odmowie przeprowadzenia dowodu z osób imiennie wymienionych w piśmie z 3 marca 2005 r. Należy bowiem zwrócić uwagi, że strona nie wskazała ani tezy, ani konkretnej okoliczności, jaka miałaby przedmiotem przesłuchania. Warunku tego nie wyczerpywało stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych imiennie pracowników Spółki oraz (co nie spełniało już wymogów powołanego art. 188) niewskazanych imiennie pracowników Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi jak również niewskazanych imiennie pracowników Urzędu Wojewódzkiego, miało nastąpić w celu "zapewnienia obiektywizmu w ustaleniu stanu faktycznego..." (t. IV akt adm. k. 450). Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków winna wskazać ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej dowód ten ma służyć. Zaniechanie w tym zakresie powoduje, że wniosek może zostać przez organ podatkowy nieuwzględniony. Sąd nie podzielił w tej sytuacji zarzutów skargi dotyczących sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Uznał, że były one wystarczające, a ich ocena była logiczna i prawidłowa - zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Uznanie na podstawie wyników postępowania dowodowego, że Spółka zaliczając zakwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było uzasadnione. Stąd też sąd nie podzielił zarzutu naruszenia tego przepisu. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się bowiem w rozstrzygnięciu ani w postępowaniu odwoławczym okoliczności świadczących, by Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał sprawy dokładnie i wydania swej decyzji nie poprzedził rozpoznaniem całej sprawy. Zresztą autor skargi nie wskazywał na czym miało polegać uchybienie obowiązkom organu odwoławczego wynikającym z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. O wnikliwości w postępowaniu organu odwoławczego świadczy również fakt, iż decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS zapadła po kilkukrotnym uchyleniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Bezzasadne były również zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na zorganizowanie szkoleń, które były finansowane z dotacji udzielonych przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Wojewodę. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Art. 16 ust. 1 pkt 58 stanowił natomiast, iż za koszty uzyskania przychodów nie były uznawane wydatki i koszty sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy. Zważywszy powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Jacek Niedzielski