I SA/Go 944/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA / Go 944 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżący R.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku, utrzymującą w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2008 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].05.2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie 331.638 złotych. Skarżący za 2004 roku złożył zeznanie w dniu [...].04.2005 roku w którym wykazał jedno źródło przychodu, pozarolniczą działalność produkcyjną dotycząca spółki MP D.J., R.K. spółka jawna. Przychód w / w spółki przypadający na R.K. wyniósł 4.104.667,74 złote, koszty uzyskania przychodu 4.096.448,68 złotych, a dochód w wysokości 8.189,06 złotych, a podatek wyniósł zero. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono iż podatek należny winien wynosić 331.638,0 złotych i tyleż wynosi różnica w podatku na skutek porównania do wskazanego w zeznaniu podatku. Na podstawie dokumentów przejętych z postępowania prowadzonego wobec spółki MP ustalono że dochód wskazany przez spółkę różni się o dochodu ustalonego w toku kontroli o kwotę 3.505.214,01 złotych. Zaniżenie powstało na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.308.867,55 złotych z tytułu braku dowodów na poniesione wydatki na zakup żywca, kwoty 110.4144,0 złotych z tytułu braków dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, kwoty 85.932,46 złotych z tytułu wyłączenia wynagrodzenia P.K.. Spółka również zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia P.K. żony R.K. wspólnika kontrolowanej spółki. Była ona zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu [...].12.2002 roku. P.K. zawarła związek małżeński z R.K. w dniu [...].07.2002 roku. Wynagrodzenia P.K. wyniosły kwotę 85.932,46 złotych i o tą kwotę zawyżono koszty uzyskania przychodów, bowiem organ uznał zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych że przepis stanowi iż w przypadku prowadzenia spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonków wspólników. W przypadku pracy współmałżonka jednego z wspólników wyłączenie z kosztów wartości pracy dotyczy wszystkich wspólników. W przypadku zakupów żywca spółka zarejestrowała wydatki na zakup żywca na kwotę 4.015.195,19 złotych i zaliczyła je w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT RR, jak również dowodami wewnętrznymi na kwotę 3.308.867,55 złotych. Dowody wewnętrzne dokumentowały zakupy gotówkowe przy czym w treści tych dowodów nie ujęto danych dotyczących dostawców, a spółka nie wystawiała dowodów KW do zakupów gotówkowych. Na dowodach wewnętrznych brak jest również danych pozwalających na ustalenie kto? Komu?, gdzie?, kiedy ?, za co? i ile ? wypłacił pieniędzy w gotówce i kto? Potwierdził odbiór tej gotówki. Spółka nie przedłożyła na żądanie rejestru stada, a jedynie wskazała iż stado znajduje się w miejscowości [...]. Ustalono również iż przez 2004 rok w rzeźni była prowadzona działalność w zakresie uboju bydła i świń. Organ podatkowy analizując przepisy ustawy o podatku VAT odnoszące się do rolników ryczałtowych stwierdził iż w związku z zarejestrowaniem spółki jako podatnika podatku VAT winna ona stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i w z związku z tym miała ona obowiązek wystawiania faktur RR rolnikom ryczałtowym i ich posiadania. Organ stwierdził iż nie kwestionuje samego faktu posiadania żywca przez spółkę, lecz fakt posiadania żywca niewiadomego pochodzenia. Nadto zgodnie przepisami ustawy z dnia 2.04.2004 roku o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt / Dz.U. Nr 91 poz. 872 / zwierzęta niewiadomego pochodzenia nie powinny znaleźć się w obrocie. Zdaniem organu spółka nie wykazała że poniosła w 2004 roku wydatki na zakup żywca i towarów handlowych w kwotach wynikających z dowodów zewnętrznych. W postępowaniu żaden z przesłuchiwanych świadków nie pamiętał kiedy i ile, oraz jakie gatunki zwierząt, o jakiej wartości sprzedał spółce. Żaden z przepisów nie zwalniał spółki od wystawiania faktur VAT RR, a spółka nie mogła wystawiać dowodów wewnętrznych na zakup żywych zwierząt od rolników indywidualnych, ponieważ miała obowiązek wystawiania w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej zakup tych produktów i przekazywania oryginału faktury dla sprzedawcy produktów rolnych. Organ podkreślił również że spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku VAT zwróconą rolnikowi ryczałtowemu. Spółka również w 2004 roku w wyniku nieprawidłowego księgowania zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 749.712,69 złotych, nabyła również za gotówkę od nieznanych kontrahentów towary handlowe o wartości 110.414,0 złotych. Zdaniem organu aby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać że został on faktycznie poniesiony, a obowiązek ten spoczywa na podatniku. Organy podatkowe mają obowiązek ustalenia stanu faktycznego, lecz nie jest to obowiązek nieograniczony. Tak więc o ile podatnik nie wykazał iż nabył faktycznie towary od kontrahenta, ani nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów, to organy nie są obowiązane do udowodnienia tych okoliczności. To podatnik bowiem ma wykazać iż poniósł określony koszt i wykazać iż poniósł go w deklarowanej wysokości. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskani przychodów winien być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto musi on być prawidłowo udokumentowany. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości organ stwierdził iż dowody zewnętrzne nie zawierały danych dotyczących dostawców żywca i towarów handlowych, odnoszące się do wypłat gotówki z kasy spółki co zdaniem organu oznacza iż dokonywano zakupu towarów niewiadomego pochodzenia. Tak więc kwota 3.308.867,55 wydatkowana na zakupy żywca niewiadomego pochodzenia i kwota 110.414,0 wydatkowana na zakupy towarów handlowych niewidomego pochodzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka również zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia P.K., żony R.K. wspólnika kontrolowanej spółki. Była ona zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu [...].12.2002 roku. P.K. zawarła związek małżeński z R.K. w dniu [...].07.2002 roku. Wynagrodzenia P.K. wyniosły kwotę 85.932,46 złotych i o tą kwotę zawyżono koszty uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący zarzucając naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...].07.1008 roku rozszerzył zarzuty odwołania wskazując : - naruszenie art. 290 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / wyrażającej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zawarcie w decyzji zarzutów nie podnoszonych na etapie przedstawienia stronie protokołu z kontroli, a także na etapie zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czy też nie zawarte w treści wyniku kontroli, bądź alternatywnie naruszenie ar. 215 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez nie sprostowanie błędu rachunkowego dotyczącego rozliczenia w wyniku kontroli, wynagrodzeń P.K. poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie, - oparcie zaskarżonej decyzji o przepisy podatkowe których uregulowania wykraczają poza zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz poza podstawę prawną wskazaną w zaskarżonej decyzji, - obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o której mowa w tym przepisie, - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez orzeczenie na podstawie tego przepisu wobec braku udokumentowania transakcji, w sytuacji gdy nabywanie surowca służyło uzyskiwanym przychodom, a wydatek był ponoszony. - naruszenie art. 121,122 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez : 1. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, w szczególności poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów które odpowiadały z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, 2. akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontroli przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji co wskazuje na wystąpienie zjawiska tzw. hodowli zobowiązania podatkowego. 3. nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez niedostateczne uzasadnienie które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę, - obrazę przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez wywiedzenie w treści decyzji iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych kreowany jest przez przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości w ten sposób iż ich nieprzestrzeganie skutkuje wprost nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z tą ustawą, - naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez uznanie że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do podatnika w opisanej sytuacji faktycznej mimo zaistnienia uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych i to w sytuacji gdy kierownik jednostki zezwolił na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowód zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie iż treść tego uregulowania wyklucza z kosztów uzyskania przychodu również wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę w zakresie nie związanym z zarządzaniem spółką lub pracą w jej organach i koszty wynagrodzenia w części przypadającej na wspólnika dla którego wynagrodzona osoba nie jest ani małżonkiem ani członkiem rodziny. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2008 roku utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał iż organ kontroli zasadnie kwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów spółki wynagrodzenie P.K., jako wartość pracy małżonka jednego w wspólników, jednak błędnie wyłączył 50% wynagrodzenia a nie 100%. Strona miała możliwość oceny stanu określonego przez organ kontroli skarbowej, ponieważ przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona mając możliwość wypowiedzenia się uczyła to w piśmie z dnia [...].04.2008 roku, nie podnosząc zastrzeżeń co do wyłączenia wynagrodzenia P.K.. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R.K. nie było możliwości prawnych prostowania omyłek w przejętym wyniku kontroli z dnia [...].02.2008 roku, a rozpatrując cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ zobowiązany był zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co uczynił określając w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.. Zdaniem organu również przepisy powołane w sentencji decyzji nie wykraczają poza zakres postępowania kontrolnego wymieniony w postanowieniu z dnia [...].02.208 roku o wszczęciu postępowania wobec R.K.. Organ kontrolny powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikające z nich przepisy ustawy o rachunkowości kwestionując sposób udokumentowania dokonanych zakupów żywca i towarów handlowych. Natomiast powołanie się na przepisy ustawy o podatku VAT miało na celu potwierdzenie faktu nieprawidłowego udokumentowania dokonanych przez spółkę zakupów. Potwierdzeniem tego faktu było nieprzestrzeganie przepisów ustawy o systemu identyfikacji i rejestracji zwierząt która zobowiązywała masarnię do innego sposobu dokumentowania zakupów. Organ również wskazał iż postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego zostało wydane w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 13 ust. 3 tej ustawy organ może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, tak więc organ ma możliwość wyboru.. Wobec skarżącego nie przeprowadzono kontroli podatkowej bo postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa została przeprowadzona wobec spółki MP. Tak więc wszczęcie postępowania kontrolnego bez przeprowadzania kontroli podatkowej nie stanowiło naruszenia przepisu art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto kontrola skarżącego nie była kontrolą przedsiębiorcy, a została przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej, toteż nie było potrzeby wydawania i doręczania skarżącemu innego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Organ podkreślił iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi on spełnić warunki określone w art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być prawidłowo udokumentowany. Natomiast na podstawie dowodów wewnętrznych nie można ustalić dostawców zakwestionowanego żywca i zakwestionowanych towarów handlowych, ponieważ dokumenty nie zawierały co najmniej elementów o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości. W spółce MP nie wystawiano dowodów KW z tytułu rozchodu gotówki z kasy na zakup zakwestionowanego żywca i towarów handlowych., a wydawano jedynie dowody wewnętrzne. Organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego próbował rozliczyć ilościowo produkcję wyrobów gotowych, lecz ze względu na braki w ewidencji i nieudostępnienie danych stało się to niemożliwe. Wobec stwierdzenia nieprawidłowości wydano zalecenia pokontrolne jednak w zakreślonym terminie organ nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Z tego też względu niezasadne są twierdzenia skarżącego iż z dokumentacji prowadzonej przez podatnika wynika iż sporne wydatki zostały poniesione i zapłacone, natomiast przeprowadzenie kontroli sprawdzającej było niemożliwe i z tego względu nie można powiedzieć iż nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Organ powołując się również na wyrok z dnia 1.06.2007 roku WSA w Warszawie podkreślił że to podatnik ma wykazać że poniósł określony koszt i udowodnić iż poniósł go w deklarowanej wysokości. Mimo tego podjęto działania mające na celu ustalenie kto dostarczał żywiec od spółki MP. Zwrócono się bowiem do Powiatowego Lekarza Weterynarii wnioskiem o udostępnienie wszystkich dokumentów z 2004 roku dotyczącym spółki. Organ jednak nie przejął nadesłanych dokumentów z postępowania prowadzonego wobec spółki bowiem dane zawarte w tych dokumentach nie pozwalają na ustalenie kto dostarczał żywiec. Zdaniem organu w przypadku niemożności uzyskania zewnętrznych dowodów źródłowych można dokumentować operacje gospodarcze za pomocą księgowych dowodów zastępczych zgodnie z art.20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jednakże ten dowód zastępczy winien zawierać dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości które pozwalają je uznać za dowody zastępcze. Natomiast sporządzane dowody wewnętrzne nie zawierały powyższych danych. Nie powoduje to iż wydatki poczynione na zakup żywca nie można zaliczyć do kosztów, jednak skarżący winien wykazać innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek, a tego skarżący nie wykazał. Tym samym nie można ustalić czy kwota 3.308.867,55 złotych wynikająca z transakcji udokumentowanych dowodami wewnętrznymi została przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z zakupem żywca i towarów handlowych. Nic nowego do sprawy nie wniosły również dowody z przesłuchań świadków, którzy nie pamiętali kiedy w jakich ilościach za jaką kwotę itp. sprzedawali spółce MP. Tak więc nie sposób zarzucić organowi iż zeznania świadków potraktowano hurtem, a wybierano zeznania korzystne, pomijając korzystne. Niezasadny jest również zarzut iż obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych został nałożony przez przepisy o rachunkowości, bowiem powołanie przepisów o rachunkowości miało charakter uzupełniający. Spółka również zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia P.K. żony R.K. wspólnika kontrolowanej spółki. Zdaniem organu o kwotę wynagrodzenia P.K. zawyżono koszty uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonków wspólników. W przypadku pracy współmałżonka jednego z wspólników wyłączenie z kosztów wartości pracy dotyczy wszystkich wspólników. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. złożył skarżący zarzucając zaskarżonym decyzji : - obrazę art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / w zw. z art. 32 Konstytucji RP, kwestionując niektóre wydatki poniesione na zakup surowca do produkcji i nakładając na skarżącego znaczne obciążenia podatkowe których skarżący w normalnych warunkach nie ponosiłby, co doprowadziło do nierównego potraktowania podmiotu gospodarczego i dyskryminacji skarżącej wobec innych przedsiębiorców, oraz naruszenia prawnie dopuszczalnej konkurencyjności przedsiębiorstw. Zdaniem skarżącego zasada równości określona w art. 32 Konstytucji RP nakazuje aby uczestnicy obrotu gospodarczego byli traktowani jednakowo, a więc bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących. Powołując się na stanowisko Trybunał Konstytucyjnego skarżący wskazał iż konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Natomiast organ podatkowy zarzucając brak określonej przez ten organ dokumentacji zakupu surowca, pozbawia skarżącego prawa do zakupu surowca u rolnika indywidualnego, nie prowadzącego działalności gospodarczej i nie podlegającego podatkowi dochodowemu. Natomiast zakup takiego surowca pozwala uzyskać mniejszą cenę która stanowi jedyną podstawę konkurowania z dużymi firmami. Nadto przepisy nie wprowadzają zakazu zakupu surowca od indywidualnych producentów i nie uzależniają dokonania takiego zakupu od wystawienia odpowiednich dokumentów. Zdaniem skarżącego ma on prawo dokonywać zakupu surowca w każdym legalnym źródle które oferuje mu najkorzystniejsze warunki zakupu co stanowi o fundamencie gospodarki rynkowej. - złamanie zasady opisanej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / poprzez zarzucenie skarżącej braku dokumentów dotyczących zakupu surowca co skutkowało niemożnością rozliczenia wydatków na ten surowiec w rozliczeniu podatku. Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie zarzucił brak dokumentów dotyczących zakupu surowca, bowiem oparty został on na podstawie przepisów nie kreujących rozliczeń podatkowych, a obowiązek taki nie wynika z ustaw podatkowych. Skarżący wskazał iż od przedsiębiorcy można wymagać spełnienia takich warunków celem wykonywania działalności gospodarczej które wynikają z przepisów prawa. Zdaniem skarżącego w związku z tym organ nie może żądać od niego dokumentów których nie jest w stanie przedłożyć, bowiem nie zostały one sporządzone, ponieważ nie wymaga tego przepis prawa. Organ podatkowy wskazuje iż skarżący nie wypełnił wymogów określonych w ustawie o rachunkowości w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, jednakże zdaniem skarżącego zapisy w księgach rachunkowych nie kreują obowiązku podatkowego, a wynika on tylko i wyłącznie z przepisów prawa podatkowego i tylko takie przepisy mogą stanowić o sposobie dokumentowania parametrów służących do określenia wysokości tego obowiązku. - rażące naruszenie art. 290 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / wyrażającej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez zawarcie w decyzji zarzutów nie podnoszonych na etapie przedstawienia stronie protokołu z kontroli, a także na etapie zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czy też nie zawarte w treści wyniku kontroli, bądź alternatywnie naruszenie ar. 215 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez nie sprostowanie błędu rachunkowego dotyczącego rozliczenia w wyniku kontroli, wynagrodzeń P.K. poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie, Zdaniem skarżącego naruszenie powyższej zasady ma miejsce nie tylko w przypadku pominięcia strony czy też jej pełnomocnika w czynnościach procesowych, ale także w sytuacji gdy organ podatkowy świadomie ogranicza stronie możliwość wypowiadania się w sprawie stawianych mu zarzutów. Czynny udział strony zapewnia stronie wpływ na ustalenie stanu faktycznego i wpływ na stosownie normy prawa materialnego lub procesowego. Zdaniem skarżącego w protokole kontroli skarbowej z dnia [...].11.2007 roku nie wskazano ustaleń faktycznych w zakresie konsekwencji jakie niesie za sobą stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu 100% wynagrodzeń wypłaconych P.K. prowadzących do powstania zaległości podatkowej, a także oceny prawnej tej sytuacji. Błędne ustalenia zostały zawarte również w protokole kontroli z dnia [...].02.2008 roku które postanowieniem z dnia [...].03.2008 roku przejęto jako dowód do postępowania prowadzonego wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego o ile organ kontroli stwierdził w toku postępowania iż zarzuty merytoryczne jakie postawił czynnościom podatnika niosące za sobą powstanie zaległości podatkowej pozbawią go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 100% wynagrodzeń P.K. a nie 50% jak to stwierdzono w protokole z kontroli powinien wskazać na ten fakt już w protokole z kontroli poprzez jego uzupełnienie mimo zakończenia kontroli podatkowej bądź też jeżeli zdaniem organu ów błąd był jedynie błędem rachunkowym poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Między protokołem kontroli oraz wynikiem kontroli a ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji zachodzą znaczne różnice związane z usunięciem z kosztów 100% wynagrodzenia P.K.. Wobec prawa złożenia korekty przez skarżącego, w sytuacji gdy treść protokołu nie zawierała wszystkich nieprawidłowości wynikających z postępowania kontrolnego to ewentualna korekta sporządzona na podstawie tegoż protokołu nie byłaby również pełną korektą zdaniem skarżącego. Zdaniem skarżącego nie jest to kwestią zwykłej omyłki, bowiem początkowo organ kwestionował część wynagrodzenia przypadającą na małżonka wspólnika, pozostawiając jednocześnie uprawnienie dla drugiego wspólnika /osoby obcej wobec P.K./ do uznania za koszty uzyskania przychodów części wynagrodzenia przypadającą na tego wspólnika. Zmiana stanowiska natomiast spowodowała zmianę interpretacji spornego przepisu polegającą na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłaconych małżonkowi wspólnika przez wspólników dla których wynagradzana osoba nie jest wspólnikiem Skarżący nie mógł się odnieść się do tej interpretacji bowiem ujawniła się ona dopiero w decyzji. - oparcie zaskarżonej decyzji o przepisy podatkowe których uregulowania wykraczają poza zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz poza podstawę prawną wskazaną w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku, a zarzuty oparto o przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i obowiązującą uprzednio ustawę dotyczącą tego podatku z 8.01.1993 roku. - obrazę przepisów art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o której mowa w tym przepisie, W związku z powyższym skarżący o zakresie kontroli mógł wnioskować jedynie na podstawie postanowienia z dnia [...]..02.2008 roku o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast zakres tego postępowania obejmował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Zgodnie z art. 79 ust. 5 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / zakres postępowania kontrolnego nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu Natomiast zasadnicze zarzuty zawarte w decyzji organ podatkowy wywiódł w oparciu o naruszenie przez stronę ustawy o przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i obowiązującą uprzednio ustawę dotyczącą tego podatku z 8.01.1993 roku wskazując iż nie respektowanie przepisów tej ustawy w zakresie wystawienia faktur VAT RR jest jednoznaczne z niewłaściwym dokumentowaniem podnoszonych wydatków z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego jest to wykroczenie poza zakres rzeczowy postępowania. - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez orzeczenie na podstawie tego przepisu wobec braku udokumentowania transakcji, w sytuacji gdy nabywanie surowca służyło uzyskiwanym przychodom, a wydatek był ponoszony. - naruszenie art. 121,122 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez : 1. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, w szczególności poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów które odpowiadały z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, 2. akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontroli przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji co wskazuje na wystąpienie zjawiska tzw. hodowli zobowiązania podatkowego. 3. nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego Odnosząc się do tego zarzutu skarżący wskazał iż organ podatkowy nie ma racji wskazując iż skarżący nie wykazał iż poniósł wydatki na zakup żywca i towarów handlowych wynikających z dowodów zewnętrznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29.09.2004 roku o rachunkowości w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Jak podkreślił skarżący bez zgody rolnika ryczałtowego nabywca nie ma możliwości wystawienia faktury VAT – RR, jeżeli rolnik nie poda danych niezbędnych do jego prawidłowej identyfikacji, oraz nie złoży wymaganego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oświadczenia. W przypadku gdy brak jest oświadczenia rolnika traci on uprawnienie do otrzymania zryczałtowanego zwrotu VAT w związku z czym nie zachodzi przypadek wyłączający wystawienie dowodu zastępczego, bowiem zakup nie jest opodatkowany VAT-em. Nadto sprzedaż przez rolników ryczałtowych jest zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy. Brak jest podstaw do zakwestionowania wydatków również dlatego iż organ kontrolujący nie ustalił nieprawidłowości polegających na fikcyjnym zakupie, nie kwestionowano faktu posiadania żywca, a jedynie fakt posiadania żywca / surowca / z niewiadomego źródła. Zważyć należy że kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z zm. / są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc kosztami tymi będą koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim jeśli zostanie wykazane że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów w tym również dla zagwarantowania źródeł przychodów. Skarżący podniósł również że organy podatkowe przeprowadzały kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1996 rok, 1998 rok, 2003 roku i nie zakwestionowały nabycia towarów i surowców udokumentowanych za pomocą dowodów wewnętrznych, natomiast kwestionuje fakt udokumentowania transakcji za pomocą dowodów wewnętrznych w chwili obecnej. Podobnie w postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w 2003 roku organ podatkowy w decyzji zakwestionował prawo R.K. do zaliczenia do kosztów 50% wynagrodzenia P.K. natomiast uznał możliwość odliczenia tego wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla drugiego wspólnika. - naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez niedostateczne uzasadnienie które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę, Organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego nabytego surowca, jednak uznano że skarżący nie udowodnił w żaden sposób że rzeczywiście poniósł wydatki na jego nabycie. Wskazując na orzeczenie NSA skarżący wywiódł że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania że poniesienie wydatku nie miało miejsca. Bezsporny w sprawie jest fakt posiadani surowca w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dowodów wewnętrznych. Surowiec ten został przetworzony i sprzedany a od powyższych transakcji został zapłacony podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organ winien wiarygodności w tym względzie zeznań strony, w szczególności co do zwyczajów obowiązujących w środowisku wiejskim. Organ nie wyjaśnił ponadto w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie tak znacznej ilości surowca. Zdaniem skarżącego zrzut organu podatkowego oparł się na przepisach ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, co wkracza zdaniem skarżącego na grunt zagadnień których nie badał w trakcie kontroli, co jest nadużyciem z strony organu. Skarżący zrzucił również naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 1 w / w ustawy nie określa w jaki sposób wydatek ma być udokumentowany przez podatnika i zdaniem skarżącego można powoływać się na inne dowody mogące stanowić środek dowodowy w rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej . Zdaniem skarżącego sposób dokumentowania zakupu żywca odpowiadał warunkom określonym w art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29.09.2004 roku o rachunkowości. Kontrola może jedynie zdaniem skarżącego potwierdzić iż na dowodach księgowych brak jest pełnych danych kontrahentów, jednak na tej podstawie niemożna przesądzić że dana transakcja nie miała miejsca. Duży udział wydatków w kosztach uzyskania przychodów w sytuacji nie kwestionowania przez organ wielkości przychodów nie może wynikać z fikcyjnych czynności podejmowanych przez skarżącego. Organ podatkowy zdaniem skarżącego oceniając materiał dowodowy ograniczył si ę do stwierdzenia iż nie wykazał skarżący iż poniósł wydatki na zakup żywca. Jest to nadużycie procesowe bowiem nie można zbiorczo oceniać zeznań świadków którzy potwierdzali fakt sprzedaży czy nabycia żywca, lecz nie pamiętali w jakich ilościach, czy też zaprzeczali tym faktom, w ten sposób iż uznać iż skarżący nie wykazał poniesionych wydatków. Organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, bowiem ocenia materiał dowodowy w sposób ogólnikowy, nie odnosząc się do poszczególnych dowodów. Niewątpliwe jest to że świadkowie potwierdzili fakt zakupu surowca. - obrazę przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / poprzez wywiedzenie w treści decyzji iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych kreowany jest przez przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości w ten sposób iż ich nieprzestrzeganie skutkuje wprost nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z tą ustawą, - naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez uznanie że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do podatnika w opisanej sytuacji faktycznej mimo zaistnienia uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych i to w sytuacji gdy kierownik jednostki zezwolił na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowód zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie iż treść tego uregulowania wyklucza z kosztów uzyskania przychodu również wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę w zakresie nie związanym z zarządzaniem spółką lub pracą w jej organach i koszty wynagrodzenia w części przypadającej na wspólnika dla którego wynagrodzona osoba nie jest ani małżonkiem ani członkiem rodziny. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, wnosząc również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. Nadto na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów dla wykazania zarzutów podniesionych w skardze. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu kontrola podatkowa wobec skarżącego nie została przeprowadzona z tego względu protokół kontroli podatkowej nie był sporządzony i nie nastąpiło naruszenie art. 290 § 2 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zadaniem Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżący wywiódł zarzut obrazy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Zarzut ten okazał się nie uzasadniony. Skarżący bowiem podnosi iż zakwestionowanie części wydatków spowodowało nierówne potraktowanie podmiotu gospodarczego poprzez nałożenie na ten podmiot znacznych obciążeń podatkowych, co stanowi ukrytą dyskryminację skarżącej wobec innych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 6 ust. 1 w / w ustawy podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa Zgodnie natomiast z art. 32 ust.1 2 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. Zarzut ten zdaniem Sądu nie może dotyczyć skarżącego bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy skarżącego jako osoby fizycznej, a nie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jakim jest spółka jawna MP. Należy wskazać iż organ prowadząc postępowanie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody natomiast przeprowadzane są na wniosek strony, czy też z urzędu, w zależności od tego na kim spoczywa ciężar dowodu. W przypadku gdy ciężar ten spoczywa na skarżącym winien on wszelkimi środkami dowodowymi wykazać swoje twierdzenia. Nie można więc utożsamiać konieczności wykazania swoich racji, twierdzeń w drodze przedstawienia i przeprowadzenia określonych dowodów wprowadzaniem barier stanowiących o nierówności wobec innych. Brak bowiem przeprowadzenia skutecznego procesu dowodzenia skutkuje tak jak w niniejszym postępowaniu uznaniem twierdzeń skarżącego za nie zasadne. Nie tylko skarżący, ale każdy z podmiotów w przypadku kwestionowania przez organ, musi wykazać że poniósł określone wydatki związane z uzyskaniem przychodu, aby mógł zaliczyć te wydatki do kosztów ich uzyskania. Konsekwencją ich nie wykazania jest brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów, co następuje wobec każdego z pomiotów, nie tylko wobec skarżącego. Skarżący zarzucił również obrazę art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / poprzez zarzucenie podatnikowi przez organ braku odpowiednich dokumentów dotyczących zakupu surowca, co skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia tych wydatków w rozliczeniu podatku. Zarzut ten został wywiedziony zdaniem skarżącego z treści ustaw nie kreujących rozliczeń podatkowych, tym samym nakładając na podatnika obowiązki nie wynikające z ustawy podatkowych. Zgodnie w / w przepisem organ administracji publicznej nie może żądać ani uzależnić swojej decyzji w sprawie podjęcia, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa. Artykuł 6 ust. 2 jako "dodatkowe warunki", których mógłby żądać od zainteresowanej osoby organ, wymienia przedłożenie określonych dokumentów lub ujawnienia określonych danych. Dotyczy to dokumentów, których konieczność przedłożenia nie wynika z przepisów prawa. Nadto zakazane jest także ustanawianie przez organ wszelkich innych warunków w stosunku od zainteresowanego podmiotu celem podjęcia, kontynuacji wykonywania bądź zakończenia działalności gospodarczej, jeżeli nie zostały one przewidziane w przepisach prawa. Zdaniem Sądu zarzut ten również nie może dotyczyć skarżącego bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy skarżącego jako osoby fizycznej, a nie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Należy podkreślić iż organ podatkowy w niniejszym postępowaniu badał czy posiadanie tylko dowodów wewnętrznych w których brak jest oznaczenia dostawcy surowca mięsnego, jest wystarczające dla wykazania iż dokonano określonych wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania zmierzającego do tego celu organ podatkowy wskazywał na przepisy ustawy o podatku VAT, ustawy o rachunkowości, lecz nie jako przepisy kreujące obowiązek podatkowy, ale jako przepisy nakazujące sporządzenie określonych dokumentów w określonej formie, z uwzględnieniem wymagań co do ich treści. Sporządzenie bowiem dokumentów w sposób nakazywany przez przepisy tych ustaw pozwoliłoby na ustalenie dostawców żywca i towarów handlowych i w konsekwencji możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ przy tym postępowanie to prowadził przy uwzględnieniu zasady iż to skarżący winien przeprowadzić dowód dla wykazania poniesienia wydatków i związku wydatku z osiągniętym przychodem. Celem prowadzonego postępowania było wykazanie wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi faktu poniesienia wydatków, co nie oznacza że organ stawiał skarżącemu jakieś dodatkowe warunki, a w szczególności warunek przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa. Podkreślić należy że konieczność udowodnienia przez skarżącego faktu dokonania wydatków jest koniecznym wymogiem uznania przez organ orzekający twierdzeń skarżącego za zasadne, a jest to zgodne z zasadami obowiązującymi w postępowaniu. Zarzut rażącego naruszenia art. 290 § 2 i alternatywnie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / okazał się również nie uzasadniony. Zdaniem skarżącego o ile organ kontroli stwierdził w toku postępowania iż zarzuty merytoryczne jakie postawił czynnościom podatnika niosące za sobą powstanie zaległości podatkowej pozbawią go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 100% wynagrodzeń P.K. a nie 50% jak to stwierdzono w protokole z kontroli, powinien wskazać na ten fakt już w protokole z kontroli poprzez jego uzupełnienie mimo zakończenia kontroli podatkowej, bądź też jeżeli zdaniem organu ów błąd był jedynie błędem rachunkowym poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Nadto decyzja zawiera nowe zarzuty nie podnoszone na etapie przedstawienia stronie protokołu z kontroli, ani na etapie zapoznania się strony z zgromadzonym materiałem dowodowym, ani w treści wyniku kontroli. Otóż protokół kontroli z dnia [...].02.2008 roku został przejęty jako dowód do niniejszego postępowania toczącego się wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z innego postępowania kontrolnego. Tak więc organ nie miał możliwości sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 ordynacji podatkowej pomyłek zaistniałych w protokole kontroli przejętym z innego postępowania. Protokół ten stanowi jeden z dowodów i organ podatkowy nie może tego dowodu w trybie art. 215 § 1 modyfikować w tym postępowaniu. W toku postępowania organ podatkowy winien zebrać i ocenić cały materiał dowodowy, w tym również ocenić jako dowód protokół kontroli z dnia [...].02.2008 roku. Oznacza to iż organ podatkowy w ocenie co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia małżonki jednego z wspólników nie był związany w sposób bezwzględny treścią tego protokołu. Decyzja wydawana przez organ jest decyzją stanowiącą wypadkową wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a to oznacza że jeżeli organ w dojdzie do innej oceny, ma obowiązek podjęcia decyzji innej w swej treści niż treść powyższego protokołu stanowiącego jeden z dowodów. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to iż organ jest związany oceną prawną zawartą w protokole przejętym z innego postępowania, a to z kolei oznaczałoby iż to nie w drodze decyzji określa się wysokość zobowiązania, a w protokole który został sporządzony w innym postępowaniu. Nie zostały naruszone również prawa strony co do jej czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Pokreślić należy iż wobec skarżącego nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, tak więc nie mógł być sporządzony protokół kontroli podatkowej, w konsekwencji również nie było możliwe naruszenie art. 290 § 2 ordynacji podatkowej. Nadto protokół kontroli podatkowej został przejęty jak wskazano wcześniej z postępowania przeprowadzonego wobec spółki jawnej MP. W tym protokóle organ zakwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenie P.K., małżonki jednego z wspólników. Nie może skarżący w związku z tym twierdzić iż decyzja zawiera nowe zarzuty nie podnoszone wcześniej, bowiem zarzut powyższy co do zaliczenia do kosztów wynagrodzenia P.K. był podnoszony w toku postępowania, a jedynie ocena prawna jest inna niż zawarta w decyzji. Skarżący mógł w każdym stanie sprawy zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, na etapie odwołania jak również w postępowaniu przed organem II instancji ustosunkować się do zebranego materiału dowodowego, co też uczynił w uzupełnieniu zarzutów odwołania. Niezasadnym okazał się także zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o przepisy podatkowe których uregulowania wykraczają poza zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz poza podstawę prawną wskazaną w zaskarżonej decyzji, Zdaniem Sądu organ nie wykroczył poza podstawę prawną, bowiem w uzasadnieniu nawiązywał do m.in. przepisów ustawy o VAT, zmierzając do wskazania iż skarżący nie udokumentował zakupu żywca, mimo iż miał obowiązek wystawiania faktur VAT RR i rachunków odpowiadających przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji doprowadziło to do nie wykazania że poniesione wydatki zostały rzeczywiście poniesione, a tym samym nie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu, wobec nie wykazaania tych okoliczności innymi dowodami. Zarzut obrazy przepisu art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej / t.j. Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095 / okazał się również nie uzasadniony. Zgodnie z w / w przepisem czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli m.in. po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy. Przy czym nie jest konieczne doręczenie upoważnienia w przypadku gdy przepisy szczególne przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli po okazaniu legitymacji, bowiem wówczas upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy w terminie określonym w tych przepisach. Zarzut ten okazał się nie uzasadniony, bowiem zważyć należy że powyższy przepis jak i przepisy całej ustawy zgodnie z art.77 ust. 1 w / w odnosi się do zasad przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, natomiast niniejsze postępowanie odnosi się do skarżącego jako osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej, a prowadzone jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego też względu zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Dodać należy że organ wydał w niniejszym postępowaniu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, natomiast wobec skarżącego nie przeprowadzano kontroli podatkowej. Jednocześnie wobec wszczęcia postępowania kontrolnego organ wydał upoważnienie zgodnie z art. 143 § 1 i 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej / t.j. Dz. U. z 2004 roku Nr. 8 poz. 65 z zm./ Upoważnienie wydawane na podstawie art. 143 § 1 ordynacji podatkowej, nie jest równoznaczne z wydaniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania. Skarżący wywiódł również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez : 1. orzeczenie na podstawie tego przepisu wobec braku udokumentowania transakcji, w sytuacji gdy nabywanie surowca służyło uzyskiwanym przychodom, a wydatek był ponoszony. 2. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, w szczególności poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów które odpowiadały z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, 3. akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontroli przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji co wskazuje na wystąpienie zjawiska tzw. hodowli zobowiązania podatkowego. 4. nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuty te okazały się nie uzasadnione. Przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej określa się na podstawi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc ustala się w pierwszej kolejności przychód spółki, który służy do ustalenia dochodu skarżącego uczestniczącego w spółce. Przychód skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce odpowiada bowiem części przychodu spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód. A ten jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tak więc należy ustalić również kwotę kosztów uzyskania przychodów przypadających na skarżącego. Dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w spółce organ wykorzystał dowód w postaci protokół wyniku kontroli w spółce, który został przejęty do niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, musi być faktycznie poniesiony i to w celu uzyskania przychodu, a także winien być należycie udokumentowany. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Poza udokumentowaniem wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki MP ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego zgodnie z art. 22 ust. 1 i kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Podkreślić należy że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas gdy stwierdza się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z ustalonego stanu faktycznego, wynikającego z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe, dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, bowiem danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to dokumenty te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. W konsekwencji nie mogą stanowić o zaliczeniu wydatków tam ujętych do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe mają prawo więc weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych, a w których brak było danych dostawców. Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wszystkie zakwestionowane dowody wewnętrzne na zakup żywca i towarów handlowych nie zawierały danych dostawców, brak również było dowodów pokwitowania odbioru gotówki z których można byłoby ustalić dane dostawców. Dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu, warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak jak opisuje to dowód księgowy, czyli rachunek. Skoro bezspornie na dowodach wewnętrznych brak jest wskazania kontrahenta, a nie zostało wykazane kim jest kontrahent, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Skarżący nie wykazał przedstawionymi dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w doniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji stałoby się możliwe zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nie ustalenie jednej z stron transakcji / dostawcy / wyklucza tę możliwość, bowiem nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem. Tak więc zdaniem Sadu organy zasadnie uznały, że zaewidencjonowane na podstawie tychże dowodów wewnętrznych wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Należy również wskazać że niemożliwe jest oszacowania tych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ujawnienie podmiotów dostarczających żywiec i towary handlowe. Brak jest bowiem dowodów pozwalających ustalić rzeczywistych dostawców, przybliżone ilości i wartości dostarczanego surowca przez tych dostawców, czy też faktu dokonania zapłaty. Nie można również oszacować kosztów nabycia żywca czy towarów handlowych na podstawie tylko faktu ich posiadania i uzyskania przychodu z jego sprzedaży. W sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów również w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami / wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572 /, Podkreślić należy że organy nie podważały faktu posiadania przez spółkę żywca i towarów handlowych, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i zgodnych z przepisami dowodów zasadnie kwestionowały fakt poniesienia kosztów na ich nabycie w określonej wysokości, ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić iż z ustaleń dokonanych w postępowaniu dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, a rachunki za dostawę wypisywano na zwykłych kartkach, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu skarżący nie przedstawił. Nadto zważyć należy iż niektórzy z świadków potwierdzili fakt dostarczenia żywca dla spółki MP lecz nie potrafili określić w którym roku to miało miejsce. W niektórych przypadkach ustalono że w 2004 roku wystawiono faktury VAT RR i faktury VAT imiennie na rzecz zeznających w sprawie świadków. Oznacza to iż w przypadku dostaw od tych świadków udokumentowano dostawę surowca, a organ ujął powyższe wydatki w kosztach uzyskania przychodu Wskazać również należy iż nawet gdyby uznać iż zeznający świadkowie rzeczywiście dostarczali surowiec spółce to z ich zeznań wynika iż mogłaby być to tylko niewielka część surowca dostarczona w 2004. Należy podkreślić że, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na nim spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację / por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 132/02, PP 2004/4/49 /. Skarżący natomiast tych okoliczności nie wykazał. Nie polega na prawdzie zarzut jakoby organ wartościował dowody dobierając je do ustalonej już koncepcji rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie zdaniem Sądu ocena organów była jednoznaczna, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał możliwości organom do dobierania dowodów do z góry obranej koncepcji. Jak wynika bowiem np. z zeznań świadków żaden z nich nie potwierdził iż dostarczał surowiec w 2004 do spółki MP, nie potwierdził również dostarczonej ilości, wielkości otrzymanej zapłaty itp. a więc istotnych okoliczności dla powiązania danego wydatku określonego w dowodzie wewnętrznym z konkretnym dostawcą i otrzymaną przez niego zapłatą. Nic innego nie wynika również z dokumentów księgowych, a skarżący nie dostarczył innych dowodów celem wykazania swoich twierdzeń. Organy również przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący opierając się na dostępnych dowodach. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi zgodnie z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jednakże dowód powyższy nie wpłynął na ocenę, że w przypadku gdy w uprzednich latach organy nie kwestionowały takiego jak to czyniła skarżąca, sposobu dokumentowania zakupu żywca i towarów handlowych nie może wpływać na decyzję organów w niniejszej sprawie. Niniejsze postępowanie jest postępowaniem prowadzonym niezależnie od wyniku innych postępowań, a ewentualne błędy popełniane w innych postępowaniach nie mogą być powielane w imię zachowania stałości linii orzeczniczej organów. Niezasadnym również okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe zawarły w uzasadnieniu uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Uzasadnienie zawiera w wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ wskazał bowiem że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia świadkowie dostarczali żywiec, lecz nie pamiętali lat w których dostarczali ten surowieć, nie potrafili również podać ilości dostarczonego surowca, ani też kwotę którą uzyskali za ten surowiec. W przypadku natomiast świadków którzy podali iż dostarczali surowiec istnieją faktury VAT RR oraz faktury VAT dokumentujące dostawy przez tych dostawców. Organy szczegółowo również uzasadniły jakie dokumenty winny być wystawiane przez spółkę, aby w przypadku dostawy żywca jak i towarów handlowych m.in. przez rolników ryczałtowych, aby zadośćuczynić przepisom ustawy o VAT i przepisom o rachunkowości, a jednocześnie wykazać przesłanki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest również zarzut obrazy przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt. 1 ordynacji podatkowej poprzez wywiedzenie iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych kreowany jest przez przepisy ustawy o rachunkowości w ten sposób iż ich nieprzestrzeganie skutkuje nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z tą ustawą. Nie sposób bowiem wywieść z uzasadnienia organu iż to przepisy ustawy o rachunkowości zdecydowały o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych niezgodnie z przepisami tej ustawy. Odnoszenie się organu do przepisów ustawy o rachunkowości miało na celu wskazanie iż nie zostały wykazane przesłanki decydujące o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ w swoim uzasadnieniu wskazał iż sporządzanie dowodów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby wystarczające dla wykazania poniesionych wydatków, ale nie jest to jedyna możliwość wykazania poniesienia tych wydatków. Organ bowiem wskazywał również na przepisy ustawy o podatku VAT, prowadził postępowanie dowodowe, celem ustalenia innymi środkami dowodowymi czy dany wydatek został poniesiony. Oznacza to iż zarzut powyższy nie jest uzasadniony. W tym kontekście również jest nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, bowiem dowód księgowy o i ile nie zawiera on danych koniecznych dla udokumentowania poniesienia wydatku nie może stanowić dowodu na fakt jego poniesienia. Za nieuzasadniony należy uznać również obrazy art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie iż treść tego przepisu wyklucza z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę w zakresie nie związanym z zarządzeniem spółką lub pracą w jej organach, czy też w części przypadającej na wspólnika dla którego osoba zatrudniona nie jest małżonkiem ani członkiem rodziny. Zgodnie z art. 23 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Kształt tego przepisu został wprowadzony zmianą w / w ustawy od dnia 1 stycznia 2001 roku. Wprowadzona zmiana nakazywała w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie traktować jako kosztu uzyskania przychodu, wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten dotyczy "wspólników" / w liczbie mnogiej /, a nie o wspólnika, a więc należy uznać, że wyłączenie spod kosztów w tej sytuacji dotyczy wszystkich wspólników spółki. Wyłączenie to dotyczy wartości wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej, czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło. Przez wartość pracy należy rozumieć zarówno wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacane przez spółkę w zamian za wykonywaną pracę, jak i wielkość korzyści odnoszonych przez spółkę z tytułu wykonywania pracy przez małżonka lub małoletnie dzieci przedsiębiorcy / Bartosiewicz A. Lex/el. 2008 Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk