I SA/Go 96/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2011 r., zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od lutego do marca 2012 r., podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r., podatku od czynności cywilnoprawnych za lutego 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.K. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P.K. – dalej zwany Skarżący, Podatnik, Strona – działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany też DIAS) z dnia [...] listopada 2018 r. wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 02-03/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umarzała postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego) utrzymywała w mocy. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej też zwany NUS), postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności Strony skarżącej jako członka zarządu M. sp. z o.o., za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy: 10-12/2011r., 01-03/2012r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2011r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okresy: 12/2011 r., 02- 03/2012r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2012r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu M. sp. z o.o., który odpowiada solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu — M.M. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu: • podatku od towarów i usług za okresy: 10-12/2011r., 01-03/2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 163.992,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 26.023,00 zł, • podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2011r. w kwocie należności głównej 118,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23,00 zł. • zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okresy: 12/2011 r., 02- 03/2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 57.524,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 9.849,00 zł, • podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie należności głównej 542.362,61 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 90.077,00 zł, • podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2012r. w kwocie należności głównej 1.010,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 177,00 zł. Powyższą decyzję doręczono Stronie skarżącej w dniu 5 stycznia 2018 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odwołanie od ww. decyzji. W dniu [...] listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2017 r., w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu M. sp. z o.o., który odpowiada solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – M.M. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 02- 03/2012r. w łącznej kwocie należności głównej 46.707,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.750,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie w ww. zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli, przy czym najstarsze niespłacone zobowiązania stały się wymagalne we wrześniu 2010 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że pierwszym niezapłaconym w terminie zobowiązaniem Spółki była należność w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., z terminem płatności na dzień [...] sierpnia 2010 r., wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej w organie pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2010 r. z kwotą do zapłaty w wysokości 21.603 zł. W celu dochodzenia ww. należności, w dniu [...] września 2010r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. W następstwie złożenia korekty ww. deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. powstała zaległość w wysokości 614 zł. W celu dochodzenia ww. należności, w dniu [...] lutego 2011r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast pierwszym zobowiązaniem o znacznej wartości było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 230.921 zł z terminem płatności na dzień [...] lipca 2011 r. W celu dochodzenia ww. należności, w dniu [...] sierpnia 2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Jednocześnie z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynika także, iż w 2011 r. Spółka posiadała liczne wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na które wystawiono tytuły wykonawcze. Ponadto Spółka miała opóźnienia w uregulowaniu należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. sp.k., m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej, według stanu na dzień [...] marca 2012 r. Spółka posiadała 127 wierzycieli na łączną kwotę 3.014.039,83 zł oraz wierzytelności wobec pracowników na około 600.000,00 zł i w związku z tym łączne zobowiązania dłużnika wynosiły około 4 mln zł. Natomiast majątek oceniony został na kwotę 3.946.085,42 zł. Spółka stała się niewypłacalna, nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a wartość zobowiązań Spółki nieznacznie przekroczyła wartość jej majątku. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli, przy czym najstarsze niespłacone zobowiązania stały się wymagalne we wrześniu 2010 r. Również tymczasowy nadzorca sądowy wskazał w swoim sprawozdaniu, iż Spółka posiadała zaległości w opłacaniu składek do ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych. Ponadto Spółka posiadała zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę za miesiące: styczeń, luty i marzec 2012r. w wysokości ok. 600.000,00 zł brutto. Jednocześnie stwierdził, że opóźnienie w wykonaniu przez Spółkę zobowiązań przekracza 3 miesiące (najwcześniejsze wierzytelności stały się wymagalne we wrześniu 2010 r.), zaś wysokość wierzytelności przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Dokonując natomiast analizy finansowej Spółki w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat za rok obrotowy od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r., organ wskazał, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w 2011 r. nie miała płynności finansowej, czyli nie miała możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Bardzo niskie wartości wskaźników: szybkiego płynności i wypłacalności gotówkowej, jednoznacznie potwierdzały, iż Spółka nie posiadała zdolności do spłacenia bieżących zobowiązań na bieżąco tym bardziej w krótkim czasie. Z zaprezentowanych danych wskaźnikowych Spółki na dzień [...] grudnia 2011 r. wynikało również, że Spółka kredytowała swoją działalność zobowiązaniami krótkoterminowymi. W związku z tym oceniono, iż już w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu M. sp. z o.o., istniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. W takiej sytuacji Skarżący, jako członek zarządu powinien niezwłocznie złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość M. sp. z o. o. zaszły bowiem jeszcze przed objęciem przez Stronę mandatu prezesa zarządu Spółki, a członek zarządu mając wiedzę na temat stanu majątkowego i finansowego Spółki, jak też informacje, że przeciw Spółce toczy się postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie dopełnił swoich obowiązków względem wierzycieli. Takie postępowanie Skarżącego nie może stanowić podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a zaległości te nie mogą w efekcie obciążać Skarbu Państwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Zdaniem organu nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o., w terminie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, co wyłącza odpowiedzialność podatkową Strony za zaległości podatkowe ww. Spółki, organ wskazał, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, nowo powołany członek zarządu, dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od daty objęcia funkcji. Strona Skarżąca taki wniosek złożyła dopiero w dniu 12 marca 2012 r. Tymczasem w 2011 r. Spółka posiadała już liczne wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto opóźnienie w wykonaniu przez Spółkę zobowiązań przekraczało 3 miesiące, a najwcześniejsze wierzytelności stały się wymagalne we wrześniu 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej, według stanu na dzień [...].03.2012 r. Spółka posiadała 127 wierzycieli na łączną kwotę 3.014.039,83 zł oraz wierzytelności wobec pracowników na około 600.000,00 zł i w związku z tym łączne zobowiązania dłużnika wynosiły około 4 mln zł. Natomiast majątek oceniony został na kwotę 3.946.085,42zł. Spółka stała się niewypłacalna, nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a wartość zobowiązań Spółki nieznacznie przekroczyła wartość jej majątku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, nie można uznać, że zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego, jako członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, ze względu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, bowiem wniosek ten został zgłoszony z opóźnieniem. Z uwagi na fakt, iż członkowie zarządu prowadząc sprawy spółki reprezentują ją w tym m.in. przy zaciąganiu zobowiązań zatem nie można ograniczyć zarządu w prawie reprezentowania spółki np. w zakresie czynności sądowych, a taką czynnością jest zgłoszenie upadłości spółki. Księgi rachunkowe spółki dają zasadniczo na każdym etapie działalności gospodarczej możliwość zorientowania się, jaki jest jej rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależy wypłacalność. Prawidłowo prowadzona rachunkowość spółki daje obraz ruchu składników majątkowych, w normalnej bowiem działalności gospodarczej wydatkowaniu środków pieniężnych odpowiada przyrost innych, w tym rzeczowych składników majątku spółki. Skarżący, jako prezes zarządu miał wgląd do wszelkiej dokumentacji co daje postawę do uznania, że powinien mieć wiedzę na temat zarówno stanu finansowego jak również majątkowego spółki. Z tych też względów zdaniem organu Strona ponosi winę za zwłokę w zgłoszeniu upadłości, jak również za niewykonanie układu zawartego z wierzycielami. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r., Strona zarzuca: • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórczą, a tym samym dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do przyjęcia, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe M. sp. z o.o. • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, • naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony podczas gdy wniosek taki został złożony przez Skarżącego niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o stanie niewypłacalności Spółki. Wskazując na powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Dodatkowo Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia daty w jakiej Skarżący mógł uzyskać wiedzę o stanie niewypłacalności Spółki, biorąc pod uwagę stan Spółki w dacie objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że organy obu instancji podchodzą do istotnych w sprawie faktów na niekorzyść Skarżącego, biorąc pod uwagę wybiórczo jedynie te okoliczności, które potwierdzają stanowisko organów. Okoliczności świadczące na korzyść Skarżącego, potwierdzające, że Skarżący po objęciu funkcji Prezesa zarządu niezwłocznie i z należytą starannością przystąpił do ustalania sytuacji finansowej Spółki i we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki, zostały przez organy podatkowe pominięte bez jakiejkolwiek analizy. W ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu i pominął istotne w sprawie okoliczności, m.in. fakt, że Skarżący uzyskał kompetencje do zweryfikowania sytuacji finansowej Spółki dopiero z chwilą objęcia funkcji Prezesa zarządu. Pominął również rozmiar działającego podmiotu, ilość dokonywanych przez Spółkę operacji i wielkość obrotów. Natomiast wskaźniki wypłacalności Spółki zostały obliczone na podstawie dokumentów finansowych, które nie istniały w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu. Skarżący podkreśla, że stan ksiąg rachunkowych Spółki w momencie objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, nie potwierdzał stanu niewypłacalności Spółki, a jedynie wskazywał na możliwe błędy w zarządzaniu Spółką. Ponadto do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, sytuacja finansowa Spółki nie uległa pogorszeniu, stan majątku nie uległ zmniejszeniu, nie zwiększył się również stan jej zobowiązań. Dopiero po weryfikacji stanu finansów Spółki Skarżący podjął decyzję o konieczności ogłoszenia upadłości. Skarżący wskazał ponadto, że wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, orzeczenia sądu zostały wydane w innych okolicznościach sprawy, dlatego przytoczona w nich argumentacja nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przytoczone orzeczenia dotyczyły bowiem spraw, w których nowy członek zarządu obejmował funkcję w spółce, która wykazywała stratę w prowadzonej działalności w latach poprzedzających objęcie funkcji prezesa, pasywa spółki przewyższały aktywa, a nowy zarząd zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Strony zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, termin właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Ponadto w momencie obejmowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu M. sp. z o.o., obroty spółki sięgały blisko 2.000.000 zł miesięcznie. Jednocześnie Spółka posiadała kilkuset kontrahentów, a prowadzona gospodarka materiałowa obejmowała tysiące pozycji. Zatem twierdzenie organu, iż Skarżący powinien mieć wiedzę o istniejącym stanie niewypłacalności Spółki jest pozbawione logiki oraz doświadczenia życiowego. Skarżący bowiem niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa zarządu podjął działania w celu ustalenia stanu finansowego Spółki, zlecając m.in. weryfikację uzyskanych dokumentów księgowych oraz sposobu działania systemu finansowo-księgowego Spółki. Jednocześnie prowadził działania zmierzające do zapewnienia finansowania bieżącej działalności Spółki, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań Spółki z tytułu należności publicznoprawnych o około 300.000 zł. Strona podkreśliła, że niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy, że stan wypłacalności Spółki jest zagrożony, zarządziła przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z uwagi na rozmiar działalności Spółki przygotowanie koniecznych załączników do wniosku wymagało odpowiedniego czasu, jednak wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w najkrótszym możliwym terminie po ujawnieniu stanu zagrożenia wypłacalności Spółki. Ocena sytuacji finansowej Spółki została poparta zarówno przez wyznaczonego tymczasowego nadzorcę sądowego, jak i przez Sąd, co zostało potwierdzone ogłoszeniem upadłości Spółki. Wskazując na powyższe, zdaniem Strony wniosek o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. został złożony w terminie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, co wyłącza odpowiedzialność podatkową Strony za zaległości podatkowe ww. Spółki. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Jako zasadne należy uznać zarzuty Strony skarżącej dotyczące przede wszystkim kwestii ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. Swoje zarzuty w tym zakresie Strona skarżąca opiera głównie na okoliczności złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości, po zweryfikowaniu sytuacji finansowej Spółki. W ocenie DIAS Skarżący aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji, Skarżący natomiast taki wniosek złożył dopiero w dniu 12 marca 2012 r. W ocenie organu wniosek ten został złożony z opóźnieniem. Skarżący został powołany na prezesa zarządu uchwałą z dnia [...] października 2011 r. Funkcję tę pełnił do [...] stycznia 2013 r. W ocenie Sądu, organ co najmniej w niewystarczający sposób rozważył okoliczności dotyczące "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne. Odpowiedzialność podatkową osób trzecich reguluje art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepisem będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt , LEX nr 446945). Jak już powyżej zostało wskazane organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie, powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane co miało wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wskazać należy, że Strona aktywność wykazała dopiero w postępowaniu odwoławczy, ale nie można przy tym nie zwrócić uwagi, że postępowanie przed organem I instancji przeprowadzono bardzo szybko – wszczęcie postępowania nastąpiło [...] listopada 2017 r., a decyzja została wydana [...] grudnia 2017 r. Stronie przy tym umożliwiono udział w postępowaniu, jednak ze swoich uprawnień strona nie skorzystała. Nie pozbawiło to jednak Strony możliwości podjęcia działań w postępowaniu odwoławczym co też uczyniła. W postępowaniu organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek pozytywnych ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowych członkiem jej zarządu był skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu. Ponadto prawidłowo przyjął, że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji wobec podatnika. Nie ma również żadnych wątpliwości co do ustalenia, że zobowiązany nie wskazał majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległość podatkową. Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie istotnej dla zobowiązanego przesłanki negatywnej (ekskulpacyjnej), a mianowicie czy dokonał we właściwy czasie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie przedwczesne okazało się przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do ustalenia obiektywnego "właściwego czasu". Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę i nie rozpatrzyły dostatecznie okoliczności, podnoszonych przez zobowiązanego w toku postępowania odwoławczego (nasuwających równocześnie istotne wątpliwości Sądu), co do zasadności twierdzenia, że zobowiązani nie zgłosili we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę okoliczności dotyczących podjętych przez Stronę działań mających na celu ustalenie finansowej sytuacji spółki polegającej m.in. na analizie kontraktów, stanów magazynowych, analizie czy kontrakty przynoszą planowane zyski, analizie schematów obiegu dokumentów. Ponadto Strona powołała się na to, że przy zakresie prowadzonej działalności spółki i zatrudnionych ok. 200 osób – do obsługi księgowej zatrudnione były dwie osoby. Skarżący w tym upatruje problemów z uzyskaniem pełnej i rzetelnej informacji o stanie finansowym spółki. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym nawet kosztów postępowania upadłościowego (wyroki SN z 11 października 2000 r. sygn. akt III CKN 252/00 oraz z 27 maja 2010 r. sygn. akt II UK 398/09). "Czasem właściwym" na zgłoszenie upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie , by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych ( wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn.. akt I GSK 708/15). Wskazać należy, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazany w art. 21 Prawa upadłościowego, do końca 2015 r. wynosił 2 tygodnie, a od 1 stycznia 2016 r. - 30 dni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12). W wyroku NSA z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13 wskazano, że przy ustalaniu znaczenia tego terminu nie należy mechanicznie go przenosić, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas oznacza więc, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2065/15; Rafał Dowgier Komentarz aktualizowany Lex do art. 116 Ordynacji podatkowej, 2018). Oczywiste dla Sądu jest, że członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (lub postępowanie restrukturyzacyjne) nie można ograniczyć się jedynie do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także - według składu orzekającego w sprawie - dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli i przypisanie tej okoliczności decydującego znaczenia w sprawie. Dla oceny, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie należy bowiem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki NSA z dnia: 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04; 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 85/06). W ocenie organu w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu M. sp. z o.o., istniały już przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Oceny sytuacji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, organ dokonał na postawie dokumentów finansowych za 2011 r. oraz z uzasadnienia postanowienia Sąd Rejonowego Wydział Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości M. sp. z o.o. Dokonując analizy finansowej Spółki w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat za rok obrotowy od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r., organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że suma aktywów Spółki na dzień [...] grudnia 2011 r. wynosiła 12.588.901,19 zł. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień [...] grudnia 2011 r. M. sp. z o.o. wykazała: • wartość posiadanych aktywów trwałych na dzień [...] grudnia 2011 r. - 1.091.424,83 zł, • aktywa obrotowe na dzień [...] grudnia 2011 r.- 11.497.476,36 zł, • należności krótkoterminowe na dzień [...] grudnia 2011 r. - 2.844.083,15 zł, • zapasy nadzień [...] grudnia 2011 r. - 7.009.369,51 zł, • inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na dzień [...] grudnia 2011r. - 1.470.161,89 zł, • krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe na dzień [...] grudnia 2011 r. - 173.861,81 zł, • zobowiązania krótkoterminowe nadzień [...] grudnia 2011r. -11.672.900,12 zł. Organ analizując wskaźniki płynności finansowej za 2011 r. wskazał, że utrzymanie płynności finansowej na odpowiednim poziomie jest podstawowym warunkiem dalszej działalności. Najczęściej płynność finansowa rozumiana jest jako zdolność do terminowego regulowania zobowiązań bieżących z zasobów finansowych lub środków obrotowych, które szybko zamienić można na środki pieniężne. Po dokonanej analizie wskaźników organ wskazał, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w 2011 r. nie miała płynności finansowej, czyli nie miała możliwości regulowaniem bieżących zobowiązań. Bardzo niskie wartości wskaźników szybkiego płynności i wypłacalności gotówkowej jednoznacznie potwierdzają, iż Spółka nie posiadała zdolności do spłacenia bieżących zobowiązań na bieżąco tym bardziej w krótkim czasie. Z zaprezentowanych danych wskaźnikowych Spółki na dzień [...] grudnia 2011 r. wynika również, że Spółka kredytowała swoją działalność zobowiązaniami krótkoterminowymi. Z bilansu sporządzonego na dzień [...] stycznia 2012r. wynika, że Spółka na dzień [...] grudnia 2011r. wykazała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 11 672 900,12 zł, w tym: • kwota 348.159,06 zł dotyczyła zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, • kwota 3.347.920,28 zł dotyczyła zobowiązań wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 miesięcy, • kwota 6.832.789,60 zł dotyczyła zaliczek otrzymanych na dostawy, • kwota 819.696,99 zł dotyczyła zobowiązań z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń, • kwota 300.895,38 zł dotyczyła zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, • kwota 23.438,81 zł dotyczyła innych zobowiązań. Natomiast z rachunku zysków i strat za rok obrotowy 2011 r. wynika, że Spółka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała zysk netto w kwocie 456.352,99 zł, przy czym z wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, że istniały okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuacji. Ponadto, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, pierwszym niezapłaconym w terminie zobowiązaniem Spółki była należność w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., z terminem płatności na dzień [...] sierpnia 2010 r., wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej w organie pierwszej instancji w dniu 25 sierpnia 2010 r. z kwotą do zapłaty w wysokości 21.603 zł. W celu dochodzenia ww. należności, w dniu [...] września 2010 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. W następstwie złożenia korekty ww. deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. powstała zaległość w wysokości 614 zł. W celu dochodzenia ww. należności, w dniu [...] lutego 2011 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast pierwszym zobowiązaniem o znacznej wartości było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 230.921 zł z terminem płatności na dzień [...] lipca 2011 r. W celu dochodzenia ww. należności, w dniu [...] sierpnia 2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Jednocześnie z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynika także, iż w 2011 r. Spółka posiadała liczne wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na które wystawiono tytuły wykonawcze. Dalej organ stwierdził, że Spółka miała opóźnienia w uregulowaniu należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. sp.k., m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej, według stanu na dzień [...].03.2012 r. Spółka posiadała 127 wierzycieli na łączną kwotę 3.014.039,83 zł oraz wierzytelności wobec pracowników na około 600.000,00 zł i w związku z tym łączne zobowiązania dłużnika wynoszą około 4 mln zł. Natomiast majątek oceniony został na kwotę 3.946.085,42 zł. Spółka stała się niewypłacalna, nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a wartość zobowiązań Spółki nieznacznie przekroczyła wartość jej majątku. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli, przy czym najstarsze niespłacone zobowiązania stały się wymagalne we wrześniu 2010 r. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał w swoim sprawozdaniu, iż Spółka posiadała zaległości w opłacaniu składek do ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych. Ponadto Spółka posiada zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę za miesiące: styczeń, luty i marzec 2012r. w wysokości ok. 600.000,00 zł brutto. Ponadto stwierdził, że opóźnienie w wykonaniu przez Spółkę zobowiązań przekracza 3 miesiące (najwcześniejsze wierzytelności stały się wymagalne we wrześniu 2010 r.), zaś wysokość wierzytelności przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Powyższe zdaniem organu świadczyło, że już w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu M. sp. z o.o., istniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. W takiej sytuacji Skarżący jako członek zarządu powinien niezwłocznie złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość M. sp. z o. o. zaszły bowiem jeszcze przed objęciem przez Stronę mandatu prezesa zarządu Spółki, a członek zarządu mając wiedzę na temat stanu majątkowego i finansowego Spółki, jak też informacje, że przeciw Spółce toczy się postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie dopełnił swoich obowiązków względem wierzycieli. Takie postępowanie Strony nie może stanowić podstawy do uwolnienia jej od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a zaległości te nie mogą w efekcie obciążać Skarbu Państwa. Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez Stronę okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o., w terminie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, co wyłącza odpowiedzialność podatkową Strony za zaległości podatkowe ww. Spółki, organ wskazał na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt I FSK 1663/04 oraz w wyroku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06, zgodnie z którym skoro stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego ze wszystkimi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem organu Strona w postępowaniu powyższego nie dowiodła. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wyznaczają prawidłowe zachowanie, które powinna była zrealizować Strona w sytuacji niewypłacalności Spółki. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dwa tygodnie po objęciu funkcji prezesa zarządu z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W ocenie organu nie można uznać, że zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, ze względu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, bowiem wniosek został zgłoszony z opóźnieniem. W ocenie Sądu, takie stanowisko organu jest co najmniej przedwczesne. Sąd powziął wątpliwości czy dokonane przez organ ustalenia uprawniają organ do przyjęcia, że Strona była zobowiązana już w terminie 14 dni od objęcia funkcji złożyć wniosek. Po pierwsze nie można na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że trwała niewypłacalność spółki istniała już wcześniej oraz że Skarżący ponosi winę za zniweczenie możliwości równomiernego ze wszystkimi wierzycielami zaspokojenia Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym - inaczej, że wniosek złożył z opóźnieniem. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. "Za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy w tym miejscu zauważyć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, która zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (tak wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16). Słusznie organ wskazuje, że księgi rachunkowe dają zasadniczo na każdym etapie działalności gospodarczej możliwość zorientowania się jaki jest rzeczywisty stan majątkowy od którego zależy wypłacalność. Poza sporem jest, że Skarżący miał wgląd do wszelkiej dokumentacji. Jednak nie zawsze możliwość "wglądu do dokumentacji" oznacza, że Strona posiada wiedzę na temat stanu finansowego jak i majątkowego. W okolicznościach sprawy aby mieć tę wiedzę Skarżący podjął działania mające na celu uporządkowanie tej dokumentacji. W ocenie Sądu termin właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy liczyć od momentu, kiedy członek zarządu może stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Nie oznacza to, jak sugeruje organ, że w momencie objęcia funkcji skarżący taką wiedzę posiada. Możliwość stwierdzenia jaka jest rzeczywista sytuacja spółki nie w każdym przypadku wystąpi w dacie objęcia funkcji. Skarżący wskazał, że w momencie objęcia funkcji podjął działania w pierwszej kolejności polegające na ustaleniu sytuacji finansowej. Organ przedstawiając okoliczności mające na celu potwierdzić niewypłacalność spółki jeszcze przed [...] października 2011 r., pominął że w 2010 roku, a więc w roku poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka wykazała zysk. Zysk z działalności wynikał również z rachunku zysków i strat za 2011 r. Skarżący w toku postępowania odwoławczego powoływał się na to, że spółka prowadziła działalność, obroty miesięczne wynosiły ok. 2.000.000 zł., Spółka realizowała kontrakty. Do oceny możliwości posiadania wiedzy, co do sytuacji finansowej w spółce nie można pominąć charakteru w jakim prowadzona była przedmiotowa działalność, rozmiar tej działalności ilość dokonywanych transakcji i wielkość obrotów, a także sposób prowadzenia księgowości. Skarżący wskazał, że stan ksiąg rachunkowych Spółki w momencie objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu nie potwierdzał stanu niewypłacalności, a jedynie wskazywał na błędy w zarządzaniu spółką. Organ wskazując, że skarżący złożył wniosek o upadłość z opóźnieniem, nie podjął działań w zakresie ustalenia jaka sytuacja finansowa spółki była w momencie objęcia funkcji przez Skarżącego, a jaka w dacie złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla organu wystarczającym było to, że spółka na bieżąco nie regulowała części zobowiązań, wskazując, że nie dokonano płatności na rzecz ZUS, czy urzędu skarbowego. Organ powołuje się również na to, że Spółka nie zapłaciła swojemu kontrahentowi – firmie P. sp. z o.o. Natomiast Strona wskazała, że jeżeli chodzi o firmę P. to należności te nie zostały zapłacone z uwagi na to, że były to należności sporne. Ponadto Skarżący wskazał, że w okresie pomiędzy objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu a dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stan zobowiązań spółki z tytułu należności publicznoprawnych zmniejszył się o ok. 300.000 zł. Skarżący wskazał, że w chwili obejmowania funkcji prezesa zarządu spółka ta posiadała obroty na poziomie średnio ok. 2.000.000 zł miesięczni, posiadała kilkuset kontrahentów, a prowadzona gospodarka materiałowa obejmowała tysiące pozycji. Nadto z dokumentów finansowych spółki wynikało że spółka osiągnęła dochód. Słusznie więc Strona wskazuje, że w takich okolicznościach twierdzenie organu, że Skarżący obejmując funkcję powinien mieć wiedzę o istnieniu stanu niewypłacalności kłóci się z zasadami logii oraz doświadczenia życiowego. Skarżący wskazał również, że po objęciu funkcji dokonał weryfikacji sposobu działania systemu finansowo-księgowego spółki. Zarządził również inwentaryzację majątku spółki. Nie można pomijać również tego, że objęcie funkcji przez Skarżącego zbiegło się z zakończeniem roku obrotowego. Nie można więc zarzucić skarżącemu, że zachował się niedbale lub lekkomyślnie, sporządzając inwentaryzacje dopiero na koniec grudnia 2011 r. w sytuacji objęcia funkcji na koniec października 2011 r. W ocenie Sądu oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem, należy zwrócić uwagę czy w okresie opóźnienia sytuacja finansowa spółki uległ pogorszeniu. W niniejszej sprawie według twierdzeń strony taka sytuacja nie wystąpiła, a nawet nastąpiło zmniejszenia zobowiązań spółki o ok. 300.000 zł. Od dnia objęcia funkcji do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości sytuacja spółki nie uległa pogorszeniu, stan majątku nie uległ zmniejszeniu, nie zwiększył się również stan jej zobowiązań. Twierdzenia te nie zostały przez organ w żaden sposób zweryfikowane czy też zakwestionowane. Słusznie więc strona wskazuje, że ograniczenie się tylko do wykazania wskaźników ekonomicznych ustalonych w odniesieniu do końca 2011 r. z których wynikało zagrożenie niewypłacalności już w roku 2011 należy uznać za niewystarczające. Nie można pominąć przy tym że wskaźniki te w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu nie były znane Skarżącemu, zostały wyliczone dopiero w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu obiektywna ocena okoliczności sprawy nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska zgodnie z którym skarżący doprowadził do pogorszenia sytuacji finansowej spółki, czy też zmniejszenia szans wierzycieli na zaspokojenie swoich roszczeń. Nie można zrównywać sytuacji w której członek zarządu obejmuje funkcje w spółce w której wykazywana jest strata na prowadzonej działalności gospodarczej w latach poprzednich, czy też gdy spółka działała w warunkach gdy pasywa spółki przewyższały aktywa a nowy zarząd w ogóle zaniechał złożenia wniosku, lub gdy taki wniosek złożył dopiero w sytuacji gdy zabrakło majątku nawet na koszty przeprowadzenia postępowania, z sytuacją gdy objęcie funkcji członka zarządu nastąpi w czasie gdy spółka nie wykazywała straty na działalności, w pełni prowadzona jest działalność, realizowane kontrakty, a z dokumentacji księgowej nie wynika by sytuacja finansowa spółki była zła. Nie można w takiej sytuacji przyjąć, że skarżący w czasie objęcia funkcji miał już wówczas wiedzę o niewypłacalności lub mógłby przy zachowaniu należytej staranności ją mieć. W niniejszej sprawie organ dokonując oceny należytej staranności nie zweryfikował twierdzeń Strony dotyczących podjęcia działań mających na celu ustalenie rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki oraz powodów które doprowadziły do niewypłacalności, a na które wskazywała strona (reklamacje, brak kolejnych kontraktów). Podkreślić należy, że tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) – wyrok NSA sygn. akt I FSK 1328/16. Natomiast organ wskazując na okoliczności powstania zobowiązań podatkowych z tytułu których przeniósł odpowiedzialność na stronę i przy ocenie właściwego czasu wskazał na zobowiązania określone w decyzjach podatkowych wydanych w 2013 r., korekt deklaracji sporządzanych w 2012 r. Dokonując oceny czy wniosek został złożony we właściwym czasie – nie można pomijać okoliczność konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie organ powołał szereg okoliczności które w jego ocenie świadczyły, że spółka w dacie w której skarżący stał się członkiem zarządu, była już niewypłacalna. Organ wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, jak również niekwestionowanych przez Stronę ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Skarżacy pełnił funkcję Prezesa Zarządu M. sp. z o.o. od dnia [...] października 2011 r. do dnia [...] stycznia 2013 r. W okresie od [...] listopada 2011 r. do dnia [...] marca 2013 r. funkcję członka zarządu pełnił także M.M. Fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu M. sp. z o.o. potwierdzają: protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "M." sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., na którym podjęto uchwałę nr 1 o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu R.H. oraz uchwałę nr 2, na mocy której powołano na to stanowisko Skarżącego; protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "M." sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2013 r., na którym podjęto uchwałę nr 1 o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu Skarżącego oraz uchwałę nr 2, na mocy której powołano na to stanowisko M.M., a także wpisy uwidocznione w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. W świetle powyższego Skarżący jako członek zarządu Spółki był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki w okresie od [...] października 2011 r. do dnia [...] stycznia 2013 r. W ww. okresie upływały natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o. z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy: 10-12/2011 r., 01-03/2012r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2011r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okresy: 12/2011r., 02- 03/2012r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za 02/2012r. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2011r., 11/2011 r., 12/2011 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej m.in. w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach mniejszych niż zadeklarowane oraz z wcześniejszych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku łub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast art. 52 § 2 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Zatem termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10/2011 r. przypadał na dzień [...] stycznia 2012 r., za 11/2011 r. - [...] lutego 2012 r., za 12/2011 r. - [...] marca 2012 r. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług za 1/2012 r. wynikają z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 lipca 2013 r., za 2/2012 r. - z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 lipca 2013 r., za 3/2012 r. - z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 grudnia 2012 r. Ponadto na podstawie złożonej w dniu 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji 20 sierpnia 2012 r.) korekty deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2011 r. ustalono, iż płatnik – M. Spółka z o.o. w upadłości układowej, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie przekazała w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej ww. płatnika M. sp. z o.o. i określił wysokość należności z tytułu pobranej i nie wpłaconej zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za grudzień 2011 r. Natomiast zaległości podatkowe ciążące na Spółce w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za 2/2012r. i 3/2012 r.. wynikają z korekty deklaracji rocznej PIT- 8AR za 2012 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 marca 2013 r. Zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2/2012 r. wynika z korekty deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej w dniu 30 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101. poz. 649 ze zm.), podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powitania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wynika natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 570.508 zł. Przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że nie można przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań powoływać się na zobowiązania w kwocie określonej decyzją ale w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji w sytuacji gdy decyzja została wydana w późniejszym okresie – w niniejszej sprawie organ stwierdził, że w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu czyli [...] października 2011 r istniała już niewypłacalność, natomiast decyzje wydano w grudniu 2013 r. i korekty deklaracji złożono w 2012 i 2013 roku. Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ wskazać należy, że nieuregulowanie należności wystąpiło wobec ZUS oraz drobnej kwoty dotyczącej 2010 r. Natomiast w odniesieniu do należności wobec spółki P. – organ pominął, że należność ta była sporna. Oczywiście jak już wcześniej wskazano obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje w momencie niezapłaconego nawet jednego czy kilku długów, jednak uznanie dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Chwilowe zaprzestanie regulowania zobowiązań, chociaż samo w sobie naganne, nie oznacza że zobowiązany staje się trwale niewypłacalny. Skarżący wskazał, że zobowiązania ze Skarbem Państwa równały się należnościom Skarbu Państwa, a zobowiązania wobec kontrahentów były dwukrotnie niższe niż aktywa spółki. Dodatkowo spółka posiadała majątek trwały. W ocenie Sądu organ w niewystarczający sposób wykazał, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały w dacie objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Brak jest dowodów na podstawie których tę okoliczność można bezspornie stwierdzić. Jak wskazał Skarżący funkcję obejmował w firmie która prężnie działała, realizowała duże kontrakty, miała pełne magazyny towaru - z uwagi na charakter podpisanych kontraktów Spółka musiała wyprodukować produkty na tzw. akcje prowadzone w sieciach handlowych, tym samym posiadanie w magazynach towaru nie świadczyło o tym, że towar nie znajduje nabywcy, ale wynikało ze specyfiki prowadzonej działalności. Organ również nie zweryfikował twierdzeń Strony, że dopiero problemy z płynnością spółka miała w lutym - kiedy należało wypłacać wynagrodzenia styczeń 2012 r. przesłanki niewypłacalności wystąpiły na przełomie lutego/marca 2012 r. Skarżący wskazał, że pełną wiedzę o sytuacji majątkowej spółki uzyskał na przełomie luty/marzec 2012 r. kiedy został zakończony kontrakt oraz dodatkowo wynikły kwestie reklamacji, co spowodowało brak płatności za zrealizowanie kontraktu. Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, wnioski przedstawione przez organ podatkowy są po pierwsze przedwczesne, a po drugie - dowolne. Na podstawie zgromadzonych dowodów, nie można bowiem wykluczyć, że skarżący prawidłowo oceniał sytuację finansową i majątkową spółki uznając, że niewypłacalność wystąpiła dopiero czasie kiedy uzyskał wiedzę o braku dalszych kontraktów, czy też kiedy wystąpiły problemy z rozliczeniem zakończonego kontraktu, a więc dopiero w 2012 r. Ustalenia organów w tym zakresie zostały poczynione z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, przy czym naruszenia tych przepisów mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania prowadzonego w rozpoznanej sprawie powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc się do złożonego w skardze wniosku o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia daty w jakiej Skarżący mógł uzyskać wiedzę o stanie niewypłacalności spółki, biorąc pod uwagę stan spółki w dacie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa", wskazać należy, zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego może tylko dotyczyć dowodu z dokumentu i jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 P.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy..., s. 125–137). Z tego też względu złożony w skardze wniosek nie mógł zostać uwzględniony, zakres wnioskowanego dowodu wykraczał poza przewidziane w art. 106 § 3 P.p.s.a. granice. Przeprowadzenie wskazanego we wniosku dowodu powinno być rozważone w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzuty zawarte w skardze znajdują usprawiedliwione podstawy. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ w sposób niepełny, a tym samym nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe rozważania oraz powinien przeprowadzić wszystkie niezbędne dowody, w tym ewentualnie zawnioskowane przez stronę, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową spółki. Dopiero po dokonaniu ustaleń w tym zakresie możliwa będzie prawidłowa ocena, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności, czy ponosi on winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a przede wszystkim kiedy wystąpił "właściwy czas". Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.