I SA/Go 962/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 761 zł (siedemset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.020 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń, postanowieniem z [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem [...] lipca 2008 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.020 zł. Uzasadniając powyższą decyzję wyjaśnił, iż skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, na bazarze położonym . Skarżąca była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadziła ewidencję przychodów i stosowała stawki ryczałtu 3 % i 8,5 %. W dniu [...] stycznia 2008 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28 w 2007 r. Z przeprowadzonego w sprawie postępowania wynikało, iż skarżąc sporządziła remanent początkowy na dzień [...] grudnia 2006 r. oraz końcowy na dzień [...] grudnia 2007 r. w formie brudnopisu z zapisanym stanem towarów zawierającym nazwę i ilość towaru, ale brak było cen jednostkowych i wartości towarów. Powołując się na treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącą remanenty na początek i koniec kontrolowanego roku podatkowego nie spełniają wymogów określonych w tych przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem wyceny powyższych spisów z natury, organ I instancji dokonał wyceny spisanego towaru w oparciu o ceny zakupu netto z ostatnich przed spisem faktur zakupu towarów handlowych. Nadto organ instancji, w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych zestawił na podstawie deklaracji VAT-7 za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. W oparciu o zestawione wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Na tej podstawie stwierdził, że skarżąca w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r. wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Najwyższa nadwyżka kosztów miała miejsce w kwietniu 2007 r., w którym osiągnęła 203,44 % sprzedaży. W skali całego roku podatkowego koszty stanowiły 120,38% wykazanej sprzedaży. Podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynikała strata z działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 6.819 zł. Mimo to strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 5.085,50 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.222,66 zł. W związku z brakiem cen na towarach, kontrolujący zobowiązali skarżącą, by na pozostawionym jej spisie znajdującego się na stoisku towaru, uzupełniła zestawienia o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. W oparciu o te dane, organ wyliczył dla poszczególnych towarów marże handlowe, które kształtowały się od 48,936 % na napoje w butelkach 0.5 litra do 525 % na herbatę w kubeczku. W celu wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2007 r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.455,14 zł – tj. wykazanej w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii oraz spisy z natury na dzień [...] grudnia 2006 r. i [...] grudnia 2007 r. Na tej podstawie organ wyliczył średnią marżę handlową wynikającą z dokumentacji podatkowej za 2007 r. Z poczynionych wyliczeń wyszło, iż skarżąca w dokumentacji podatkowej wykazała sprzedaż towarów handlowych praktycznie w cenach zakupu (średnia marża handlowa w wysokości 3,809 %). W tej sytuacji organ przyjął, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez skarżącą do protokołu z czynności kontrolnych (od 20 % do 40 %), jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936 % na napoje w butelkach 0,5 litra do 525 % na herbatę w kubeczku. Na tej podstawie organ stwierdził, iż strona znacznie zaniżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie. Następnie organ I instancji, w oparciu o otrzymane wyniki, ustalił z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Wyliczył sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej za 2007 r. w kwocie netto 49.937,02 zł. Różnica z wykazaną w PIT-28/07 (33.455,14 zł.) wyniosła 16.481,88 zł. Określił, iż przychód opodatkowany wg stawki 3 % ryczałtu to 28.206,35 zł, a wg stawki 8,5 % to 21.730,67 zł. Następnie w celu wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych stawkach ryczałtu zestawił wartości przychodu wykazanego przez skarżącą z ustalonym przez organ podatkowy. Przytaczając brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Wskazał, ze zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z uwzględnieniem powyższych norm organ, dokonując stosownych działań, wyliczył (po uprzednim pomniejszeniu przychodu netto o zapłacone w 2007 r. składki na ubezpieczenie społeczne) zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanego przychodu wg stawek 15 % (3 % x 5) oraz 42,5 % (8,5 % x 5) i od przychodu zaewidencjonowanego według stawek 3 % i 8,5 %. Ostatecznie łączny należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. ukształtował się ostatecznie jako podatek należny (po zaokrągleniu) w kwocie 4.020 zł. Tym sposobem, zdaniem organu I instancji, określone w postępowaniu podatkowym zobowiązanie za 2007 r. (4.020 zł) jest wyższe od zobowiązania wykazanego w zeznaniu PIT-28 za ten rok (0 zł) o kwotę 4.020 zł. Na zakończenie Naczelnik stwierdził, iż błędne zapisy dotyczące przychodu w wysokości 16.481,88 zł stanowią 49,27 % przychodów wykazanych w ewidencji przychodów w kwocie 33.455,14 zł. Podkreślił, iż limit 0,5 % błędnych zapisów dotyczących przychodów określony został w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), co oznacza, że jego przekroczenie uprawnia do uznania ewidencji podatkowej za nierzetelną. Powołując się na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że jedynie "księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Pojęcie rzetelności księgi doprecyzowane zostało w § 2 powołanego artykułu i za księgę prowadzoną w sposób rzetelny uznać można księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Biorąc pod uwagę przekroczenie dopuszczalnego błędu dotyczącego błędnie wpisanych do ewidencji przychodów kwot przychodów na mocy w/w przepisów, stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej w 2007 r. i tym samym nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wyżej wyszczególnionych nieprawidłowości w zakresie przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła wydanie jej bez podstawy prawnej i określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o oszacowane przychody. W jej ocenie organy nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez nią księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że nie wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej jest oczywistym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej oraz że samo wskazanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest wystarczające, gdyż jest to jedynie podstawa materialna nie procesowa. Zaznaczyła również, że organ popełnił oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Według niej w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust. 4 w/w § 13 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] października 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie A.G. przedstawiła zarzuty i argumentację tożsamą z podnoszonymi wcześniej na etapie postępowania odwoławczego. Wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył: Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd działając w zakresie określonej przepisami kognicji dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, skutkującymi obecnie uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga jest zasadna, aczkolwiek uzasadnienie niektórych zarzutów przedstawione przez skarżącą nie do końca można uznać za prawidłowe. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. zostało określone skarżącej w oparciu o oszacowane przychody – jak twierdzi strona, czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano albowiem, jak argumentują organy, dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej sprzedaży w prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów na podstawie deklaracji VAT-7 zestawiły za poszczególne miesiące oddzielnie wartości sprzedaży netto podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Na podstawie zestawionych wartości wyliczyły za każdy miesiąc (z wyłączeniem pierwszych trzech miesięcy 2007 r., gdy w wyniku pożaru bazaru skarżąca działalności gospodarczej nie prowadziła) wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Ustaliły, że skarżąca w poszczególnych miesiącach wykazywała sprzedaż towarów praktycznie w cenach zakupu. Z przychodów z działalności gospodarczej opłacała składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Całokształt poczynionych ustaleń organy oparły na materiale dowodowym – ewidencji przychodów, deklaracji VAT-7 oraz spisach z natury towarów handlowych. Na podstawie reprezentatywnego spisu towarów, który skarżaca na ich polecenie wyceniła, ustaliły marże handlowe dla poszczególnych towarów. Dla wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2007 r. przyjęły sprzedaż wykazaną w PIT-28/07. Koszt własny sprzedanych towarów ustaliły w oparciu o "zestawienie ilościowe i wartościowe zakupów towarów handlowych i produktów do gastronomii z uwzględnieniem spisów z natury". Wyliczona tym sposobem marża wniosła 3,809 %, tym samym stała w sprzeczności z marżą oświadczoną przez skarżącą (20 % - 40 % ), a także marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towaru (od 48,936 % - na napoje w butelkach 0,5 litra do 525 % - na herbatę w kubeczkach). Z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów organy ustaliły wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Tak wyliczyły sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej za 2007 r., która była większą od wykazanej w PIT-28/07 o kwotę 16.481,88 zł. Dokonały wyszczególnienia udziału procentowego sprzedaży według poszczególnych stawek stosowanych przez skarżącą. Uwzględniły sprzedaż wykazaną przez nią w ewidencji przychodów, jak również przychody niezewidencjonowane zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyliczenie przychodów wg poszczególnych stawek ryczałtu pozwoliło im następnie na określenie podstawy opodatkowania. Przychód ten pomniejszyły dodatkowo o zapłacone w 2007 r. przez skarżącą składki na własne ubezpieczenie społeczne. Wszystkie opisane działania potwierdzały, w ocenie organów, fakt dysponowania przez nich dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania i tym samym, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zastosowania instytucji szacowania. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy poddać analizie normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Zgodnie z § 2, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Zgodnie natomiast z brzmieniem zastosowanego w treści decyzji art. 17 ust.1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w istocie dokumentacja podatkowa oraz poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie sprzedaży za 2007 r. Niemniej jednak wielkość ta, która następnie posłużyła im do ustalenia podstawy opodatkowania, została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Potwierdza to ewidentnie treść protokołu kontroli podatkowej z [...] lutego 2008 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. To zaś oznacza, iż mimo przeciwnych twierdzeń organu, w sprawie w istocie miało miejsce szacowanie. Instytucja o której mowa powyżej, w praktyce dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku (por. wyrok NSA z 10 maja 1995 r., SA/Bk 75/95). "Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej." - wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95. Należy podkreślić, iż dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim, koniecznym – jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, co nie budzi obecnie już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, iż możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Niemniej jednak, równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. W wyroku z 18 maja 2000 r. I SA/Łd 2089/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, iż organy, wbrew swoim twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucje oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. III SA/Wa 1936/05, LEX nr 183789 ). Natomiast w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in., iż w przypadku działalności handlowej detalicznej - nierzetelność księgi (tu - ewidencji przychodów) może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami oświadczonymi i wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną i w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (wyrok NSA z 31 maja 2006 r. II FSK 850/05). Słusznie zatem skarżąca argumentuje, że w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z zastosowaniem instytucji szacowania. Skoro tak, to przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizująca, winna była odpowiadać rygorom jakie stawia się w tego rodzaju sytuacjach. Przypomnieć należy, iż z powołanego w decyzji art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika uprawnienie organu podatkowego do określenia, także w drodze oszacowania, wartości niezaewidencjonowanego przychodu w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej bez zachowania warunków do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym. Wielkość ta staje się odrębną podstawą opodatkowania, do której stosuje się podwyższoną stawkę podatku zryczałtowanego. Oszacowanie ma być ostateczną, możliwą do wykorzystania formą określenia wartości niezaewidencjonowanego lub nieprawidłowo zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu - w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nie powoduje utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania. Odwołanie się do instytucji oszacowania, nakłada na organy obowiązek dokonywania jej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 ma wówczas bezpośrednie zastosowanie. Niewątpliwie szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Na to, że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje § 5 omawianej normy prawnej – stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zagadnieniem, które nierozerwalnie łączy się z instytucją oszacowania jest rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia § 4 omawianej normy – organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) Niemniej jednak, z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w cyt. wyżej art. 193 § 6. Trzeba też podkreślić, iż zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obszernie i przekonywująco wykazały i uzasadniły ten aspekt sprawy. Dlatego zarzuty stawiane przez stronę w tym względzie należy uznać za bezpodstawne. Zauważyć bowiem trzeba, iż w protokole kontroli z [...] lutego 2008 r., w części "Ustalanie w zakresie podatku od towarów i usług" - "Badanie ksiąg podatkowych" organ stwierdził: "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2007 r. są nierzetelne w części dotyczącej nie wykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." W przypadku ewidencji przychodów jej nierzetelność została stwierdzona w końcowej części decyzji organu I instancji. Niemniej jednak, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny mieć na uwadze wzajemną zależność, na którą wskazano powyżej, a która istnieje pomiędzy instytucją szacowania podstawy opodatkowania a stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania § 13 ust. 3 pkt 1 zamiast § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z treści pierwszego z wyżej wskazanych przepisów błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki. Nie można bowiem przyjąć za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącej. Na zakończenie należy stwierdzić, iż brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji jest, zdaniem Sądu, konsekwencją przyjętego przez organy stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Niemniej jednak stanowi to naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna iż nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe Sąd, uznając iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk