I SA/Go 974/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. A.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 101.123 zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z otrzymaniem od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o wydatkach poniesionych przez A.M. z tytułu nabycia przez nią w dniu [...] listopada 2002 r. lokalu mieszkalnego oraz po przeprowadzeniu innych czynności sprawdzających, w ramach których m.in. zainteresowana złożyła stosowne wyjaśnienia - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. z urzędu wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe obejmujące swoim zakresem opodatkowanie dochodów za 2002 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie tego postępowania ustalono, że A.M. w 2002 r. poniosła wydatki łącznie w kwocie 254.833,70 zł, na które składały się: - 100.000 zł zakup w dniu [...] listopada 2002 r. lokalu mieszkalnego; - 5.198,80 zł opłaty notarialne związane z kupnem wyżej wymienionego lokalu; - 145.955 zł zakup w dniu [...] września 2002 r. samochodu osobowego; - 3.639,90 zł podatek od spadków i darowizn uiszczony z tytułu nabycia majątku w drodze darowizny ( 3 umowy z dnia [...] października 2002 r.). Środki pochodzące z wyżej wymienionych darowizn, wynoszące łącznie 120.000 zł (kwota 50.000 zł od babki skarżącej B.P., kwota 30.000 zł od drugiej babki N.M. oraz kwota 40.000 zł od dziadka A.M.) organ przyjął jako źródło pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków; z treści przedmiotowych umów wynikało, że wszyscy darczyńcy przekazali darowiznę z przeznaczeniem "na zakup mieszkania". Organ ustalił, że skarżąca zarówno w roku 2002 , jak i w latach poprzednich nie osiągnęła żadnego dochodu, nie składała zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Składając na wezwanie organu wyjaśnienia odnośnie nieskładania zeznań podatkowych za lata 2001-2002, skarżąca podała, że w latach 2001 – 2004 studiowała na studiach dziennych, pozostając przez cały ten okres na utrzymaniu rodziców. Jako źródło pokrycia ustalonych przez organ wydatków z 2002 r. strona skarżąca, oprócz umów darowizny z dnia [...] października 2002 r. , wskazała także dwie inne darowizny od bliskich, a mianowicie wynikającą z umowy z dnia [...] listopada 2001 r. darowiznę od prababki M.P. w wysokości 40.000 zł oraz udzieloną jej na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2002 r. darowiznę od M.K. (wujka) w kwocie 35.000 zł. Powyższe umowy nie zostały wcześniej zgłoszone w organach skarbowych celem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W toku niniejszego postępowania, w dniu [...] grudnia 2007 r. A.M. złożyła zeznanie w podatku od spadków i darowizn dotyczące darowizny z dnia [...] lipca 2002 r. od M.K.. Odnośnie wydatku na zakup samochodu osobowego w kwocie 145.995 zł skarżąca wskazywała, że w połowie został on poniesiony przez jej matkę M.M.. Na potwierdzenie tego przedstawiła notę korygującą z dnia [...] października 2002 r. dotyczącą faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2002 r. Korekta przedmiotowej faktury VAT polegała na dopisaniu matki skarżącej M.M. jako współwłaściciela samochodu będącego przedmiotem transakcji z dnia [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał powyższych wyjaśnień co do istnienia źródeł pokrycia wydatków, co prowadziło do ustalenia, że w 2002 r. A.M. poniosła wydatki znacznie przekraczające uzyskane przez nią dochody tego okresu a nie posiadała przy tym oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadzonych przed tym rokiem i mogących stanowić pokrycie dla poniesionych w 2002 r. wydatków. Różnicę nieznajdującą pokrycia w zgromadzonym mieniu stanowiła kwota 134.834 zł . W wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 1 , art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.) decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. , nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższą kwotę przyjął za podstawę opodatkowania i ustalił A.M., według stawki 75 % , zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 r. w kwocie 101.123 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że podatniczka nie wykazała źródła pokrycia dla wydatków z roku 2002, w tym co do sfinansowania zakupu samochodu osobowego. W ocenie organu wskazane przez stronę darowizny od M.P. oraz M.K. nie miały miejsca, a umowy zostały sporządzone w toku postępowania po to, by uwolnić podatniczkę od powinności zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako przemawiające za taką oceną zebranego materiału organ przytoczył następujące okoliczności: - w ramach czynności sprawdzających skarżąca złożyła wyjaśnienia , w których wskazała, że zakup samochodu sfinansowali rodzice; - do dnia wszczęcia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie zostały zgłoszone do opodatkowania darowizny z dnia [...] listopada 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2002 r. , mimo że skarżąca była świadoma tego obowiązku , bowiem w 2002 r. zostały zgłoszone do opodatkowania trzy umowy darowizny z dnia [...] października 2002 r.; - zeznania o przechowywaniu w domu oszczędności pochodzących z przedmiotowych darowizn nie zostały poparte stosownymi dowodami a wydatkowanie środków uzyskanych tytułem darowizn w listopadzie 2001 r. oraz w lipcu 2002 r. nastąpiło dopiero w rok po uzyskaniu pierwszej z nich; - wystąpienie sprzeczności w zeznaniach świadka M.K., który wyjaśnił , że przekazał darowiznę jako prezent ślubny, natomiast strona podała, że jest panną; z zeznań tego świadka wynikało także, że nie posiadał oszczędności oraz że zaciągnął sam wysoki kredyt na remont i modernizację gospodarstwa rolnego. Organ pierwszej instancji nie uznał też twierdzeń o częściowym pokryciu wydatku na zakup samochodu osobowego przez matkę skarżącej M.M.. Według organu za przyjęciem takiego stanowiska przemawiało m.in.: - wykazywanie przez matkę skarżącej w zeznaniach podatkowych za lata 1998-2000 dochodu na minimalnym poziomie, nieprzekraczającym 10.000 zł rocznie a także strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazana w 2001 r.; - niewskazanie przez M.M. gromadzenia oszczędności pochodzących z gospodarstwa rolnego, które miały stanowić źródło sfinansowania zakupu przedmiotowego pojazdu; - dopisanie w nocie korygującej z dnia [...] października 2002 r. M.M. jako współwłaściciela pojazdu nie oznaczało, że poniosła ona jakikolwiek wydatek związany z zakupem; owo dopisanie miało na celu zmniejszenie wysokości składek związanych z ubezpieczeniem samochodu z racji korzystania ze zniżek w zakładach ubezpieczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego i posiadaniem znaczącej ilości pojazdów. W związku z tym , że poniesione przez skarżącą w 2002 r. wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych , Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż A.M. osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Wskazał przy tym, że zostały podjęte wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Stronie został zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, była ona informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia, nie zgłaszała wniosków dowodowych. Powiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego oraz o możliwości zapoznania się z przepisami prawa podatkowego pozostającymi w związku z przedmiotem postępowania podatniczka nie skorzystała z przysługujących uprawnień. A.M. w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów art. 121, 122, 123, 165, 180, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut dotyczył tego, że decyzja pierwszej instancji została oparta głównie na przeprowadzonych czynnościach sprawdzających , wielokrotnie wskazywanych w tej decyzji jako dowód. Podatniczka zarzuciła także, że nie została wydana decyzja w sprawie nabycia darowizny pieniężnej, pomimo przedłożenia umów darowizn na łączną kwotę 75.000 zł w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] października 2005 r. W odwołaniu sformułowany został jeszcze zarzut nierespektowania praw podatnika, charakteryzującego się brakiem szacunku, zarzut nieprzestrzegania etyki pracowników urzędu oraz nieprzestrzegania prawa do kompetentnego i terminowego załatwienia sprawy. Według podatniczki naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegało na wszczęciu postępowania w sprawie po dwóch latach od dnia przeprowadzenia czynności sprawdzających , jak też na niewyjaśnieniu przyczyn niewydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn w następstwie przedłożenia przez stronę w 2005 r. umów darowizn z [...] listopada 2001 r. oraz z [...] lipca 2002 r. Z kolei naruszeniem art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej było według podatniczki oparcie rozstrzygnięcia na protokole czynności sprawdzających oraz nieuwzględnienie przedłożonych dokumentów dotyczących nabycia samochodu , tj. faktury wraz z notą korygującą z dnia [...] października 2002 r. Według odwołującej się , wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji oświadczenia majątkowego M.K., jak też wskazanie na prawdopodobne dochody i oszczędności innych świadków narusza przepisy o ochronie danych osobowych , ponieważ postępowanie podatkowe tych osób nie dotyczyło. Jak twierdziła dalej – postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] grudnia 2007 r. zapadło z rażącym naruszeniem prawa (art. 217 Ordynacji podatkowej), gdyż nie odpowiada znamionom postanowienia przewidzianego w tym przepisie. Argumentowała ponadto, że jeżeli w innym postępowaniu podatkowym zostały przedłożone umowy darowizny, to organ podatkowy zobowiązany jest do ich opodatkowania właściwym podatkiem od spadków i darowizn. Skarżąca na etapie odwołania zarzucała jeszcze, że nie przeprowadzono analizy darowizn według dat ich otrzymania i stąd błędne i naruszające zarazem treść art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest twierdzenie organu pierwszej instancji o małym prawdopodobieństwie przechowywania przez nią kwoty 195.000 zł. Jako naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej A.M. potraktowała niepouczenie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o przysługującym prawie domagania się wstrzymania wykonania decyzji (art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz uznania jego zarzutów za niezasadne , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazał , iż w rozpatrywanej sprawie przedmiot postępowania określony został w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , z którego treści wynika , że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał też , że z powołanego przepisu wynika , iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości , gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Organ odwoławczy ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i należycie go ocenił, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. W decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo ustalono wysokość wydatków strony poniesionych w roku 2002 , jak i wysokość przychodów służących pokryciu wydatków. W odniesieniu do kwestionowanej przez stronę prawidłowości ustalenia wysokości wydatków przez błędne przypisanie wyłącznie stronie wydatków wynikających z faktury nr [...] w kwocie 145.995 zł , mimo że z zeznań M.M., jak i z noty korygującej z dnia [...] października 2002 r. wynikało, iż część tych wydatków (połowa) została poniesiona przez matkę podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż fakt wystawienia noty korygującej nie dowodzi, że M.M. poniosła jakikolwiek wydatek związany z zakupem pojazdu. Prawidłowa też była ocena organu pierwszej instancji , że fakt wystawienia noty korygującej, w której dopisano M.M. jako współwłaściciela zakupionego samochodu wiązał się z możliwością uzyskania przez matkę skarżącej zniżek w ubezpieczeniach komunikacyjnych. Dowodem na słuszność powyższej tezy było wystawienie polisy ubezpieczeniowej na nazwisko M.M.. Według organu odwoławczego prawidłowo też organ pierwszej instancji uznał, że dochody M.M. z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazywane w zeznaniach rocznych z lat poprzedzających rok poniesienia wydatku na zakup spornego samochodu osobowego, nie wskazywały na możliwość zgromadzenia przez nią oszczędności. Żadnym dowodem nie potwierdzono faktu gromadzenia oszczędności, a zeznając w charakterze świadka zainteresowana podała, iż nikt nie widział, że gromadziła pieniądze w domu. Ocena dokonana na etapie odwołania była też zbieżna z oceną organu pierwszej instancji, gdy idzie o przedłożone w trakcie postępowania umowy darowizny środków pieniężnych zawarte z M.P. oraz M.K.. Organy obu instancji przyjęły, iż przedmiotowe umowy zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania w celu uwolnienia się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wskazał organ odwoławczy, ocena w tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie została oparta wyłącznie na protokole czynności sprawdzających z dnia [...] października 2005 r. Wzięto pod uwagę także inne dowody zebrane w toku postępowania , tj. zeznania świadków, wyjaśnienia strony, oświadczenia majątkowe M.K., przedłożone umowy darowizny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej chybiony był zarzut odwołania o naruszeniu art. 180 Ordynacji podatkowej , polegającym na przyjęciu w poczet dowodów oświadczeń majątkowych składanych przez M.K.. Przewidziany w art. 181 Ordynacji podatkowej katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru zamkniętego a istotnym kryterium doboru jest przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy, z zachowaniem warunku, by taki dowód nie był sprzeczny z prawem. Organ odwoławczy podniósł , że z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz.U. Nr 106, poz. 679 ze zm.) wynika obowiązek składania przez radnego oświadczeń majątkowych według stanu na dzień [...] grudnia roku poprzedzającego rok złożenia oświadczenia. Włączenie jako dowodu w sprawie oświadczeń majątkowych składanych przez M.K. zdaniem organu nie narusza prawa, nie naruszało też przepisów o ochronie danych osobowych samo skorzystanie z powyższych dokumentów przez organ podatkowy. Podlegające ochronie dane osobowe zawarte w oświadczeniu majątkowym świadka nie zostały bowiem przekazane osobom nieuprawnionym, tylko wykorzystane wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania. Co do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od spadków i darowizn, mimo ich zgłoszenia przez podatniczkę w trakcie toczącego się postępowania organ odwoławczy zauważył, iż wskazując na obowiązek opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn darowizny zgłoszonej przez stronę w innym postępowaniu skarżąca zapewne miała na myśli treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Stanowi on, że w przypadku powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny niezgłoszonej do opodatkowania , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wskazać jednak należy, iż regulacje ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn należy zastosować, gdy wystąpi przedmiot opodatkowania nią uregulowany – w tym przypadku darowizna. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji udowodnił, że strona nie wykazała istnienia darowizny, a samo oświadczenie, choćby poparte pisemnymi umowami, czy nawet zgłoszenie jej do opodatkowania nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że darowizny istniały. Jako bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut odwołania o nieudzielaniu przez organ prowadzący postępowanie wyjaśnień co do przepisów prawa w związku z przedmiotem tego postępowania. Odpowiednią informację Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007 r. , gdy wszczynał postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie , jak też w wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniu z dnia [...] lipca 2008 r. , wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów – umożliwił jej zapoznanie się z przepisami prawa podatkowego w związku z przedmiotem tego postępowania. Strona nie skorzystała z powyższych uprawnień. W swojej decyzji organ odwoławczy wskazał jeszcze , że nie istnieje obowiązek informowania strony w decyzji o treści art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Wśród elementów koniecznych decyzji, wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie znajduje się wymóg zawarcia pouczenia o możliwości składania przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Jak ocenił na końcu Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia prawa wydając postanowienie w przedmiocie wszczęcia wobec skarżącej postępowania dotyczącego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach (postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r.). Wbrew twierdzeniom strony, wymienione postanowienie zawiera wszelkie niezbędne elementy przewidziane w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, a nawet więcej , gdy chodzi o uzasadnienie faktyczne i prawne , pomimo że jest to postanowienie niezaskarżalne , co zgodnie z art. 217 § 2 cyt. ustawy zwalniało z obowiązku sporządzenia uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.M. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca twierdziła, że nastąpiło naruszenie prawa i jej interesu prawnego przez: 1) naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 120, 191 , 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn; 3) naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; 4) niezgodne z obowiązującym prawem zastosowanie art. 272 i 274a Ordynacji podatkowej w ustalaniu zobowiązań podatkowych z nieujawnionych źródeł przychodu, a zaniechanie zastosowania tych przepisów w momencie złożenia umów darowizny; 5) naruszenie przepisów art. 293 Ordynacji podatkowej przez ujawnianie dokumentów niepodatkowych świadka M.K., składanych w Urzędzie Skarbowym dla innego celu; 6) niezastosowanie się organów podatkowych obu instancji do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej, a zdaniem strony skarżącej weryfikacja dowodów źródłowych w ogóle nie została przeprowadzona, zatem w oparciu o zapisy art. 120, 191, 192, 199a § 3 Ordynacji podatkowej uważa, że zostało naruszone jej prawo do prawdy obiektywnej i "do zastosowania się do obowiązujących przepisów Dyrektora Izby Skarbowej ". Skarżąca wskazała, że już w odwołaniu zostało przez nią podniesione, iż umowy darowizny nie były złożone w trakcie postępowania podatkowego (doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania – [...] grudnia 2007 r.), a były "złożone pracownikowi prowadzącemu sprawy podatku od spadków i darowizn" w dniu [...] października 2005 r. w Urzędzie Skarbowym. Jak podkreślała skarżąca sprawa dwóch umów darowizny : z dnia [...] listopada 2001 r. od prababki M.P. na kwotę 40.000 zł oraz z dnia [...] lipca 2002 r. od wujka M.K. na kwotę 35.000 zł , zgłoszonych przez nią w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] października 2005 r. nie została do tej pory załatwiona. Naczelnik US nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień lub do złożenia zeznania podatkowego w sprawie tych darowizn, zgodnie z art. 274a Ordynacji podatkowej i zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od spadków i darowizn. Według skarżącej faktyczne otrzymanie przez nią przedmiotowych darowizn pieniężnych zostało potwierdzone zeznaniami świadków, tj. M.K. oraz M.M., jak też składanymi kilkakrotnie wyjaśnieniami samej skarżącej ([...] stycznia, [...] lutego, [...] czerwca 2008 r.). Skarżąca uważa, iż w powyższym zakresie zostały naruszone jej prawa "zawarte w art.120, 121,122, 124, 125 Ordynacji podatkowej" , ponieważ podważyło to jej zaufanie do organów publicznych (Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej). Jak twierdziła skarżąca, umowy darowizny złożone przez nią w 2005 r. nie zostały załatwione zgodnie z art. 125 i w związku z art. 274a Ordynacji podatkowej. W skardze zostały powtórzone zarzuty odwołania, iż decyzja organu pierwszej instancji została oparta głównie na protokole z dnia [...] października 2005 r. Według skarżącej, z treści tego protokołu nie wynika jakie czynności zostały przeprowadzone, w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń, kto udzielał wyjaśnień, czy w ogóle były udzielone wyjaśnienia. Protokół, który posłużył jako główny dowód w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zdaniem skarżącej, w ogóle nie odpowiada określeniu zawartemu w art. 173 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, iż powołane przez organ przepisy art. 272 i 274a Ordynacji podatkowej dotyczą przeprowadzenia czynności sprawdzających i dotyczą wyłącznie składanych deklaracji i obowiązków związanych z tymi deklaracjami. Skarżąca nie zgodziła się z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podważył jako dokument niewiarygodny fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2002 r. wraz z notą korygującą nr [...] z dnia [...] października 2002 r. , która według skarżącej została wystawiona przez pracownika salonu Auto spółka jawna. Transakcja została dokonana w 2002 r. i wszystkie dokumenty związane z zakupem samochodu wystawione były przez dostawcę w 2002 r. Wystawienie noty korygującej nastąpiło w sytuacji "sprawdzenia faktury w domu" i stwierdzenia , że pracownik Salonu pomylił się nie wpisując jako współwłaściciela M.M.. Skarżąca wskazała też , że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji błędnie wskazał , iż to M.M. wystawiła notę korygującą, gdy dokonał tego pracownik salonu, co wynika ze skierowanego do organu pierwszej instancji pisma sprzedawcy z dnia [...] czerwca 2008 r. Strona skarżąca powołała się także na przepis § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wskazując, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą , zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji , wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usług, z wyjątkiem określonych pomyłek, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Zatem nota korygująca może być wystawiona w sytuacjach ograniczających się do pomyłek dotyczących głównie danych sprzedawcy lub nabywcy. W konkluzji skarżąca zauważyła, iż zostały naruszone wskazane w skardze przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ zgodnie z tymi przepisami nota korygująca w tej sytuacji jest traktowana łącznie z fakturą , a więc jako jeden dokument i jest "niepodważalnym dowodem istniejącego zdarzenia faktycznego". W ramach powtórzonego zarzutu o wykorzystaniu jako dowodu w sprawie oświadczenia majątkowego M.K. skarżąca wskazała, że jej zdaniem zostały rażąco naruszone przepisy art. 239 Ordynacji podatkowej, bowiem indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz w innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów są objęte tajemnicą skarbową. Oświadczenia majątkowe składane przez osoby pełniące funkcje publiczne, są składane na podstawie poszczególnych ustaw, w zależności jaką funkcję pełni dana osoba i oświadczenia te w momencie złożenia w organie podatkowym traktuje się jako pismo poufne z klauzulą "zastrzeżone". Złożenie tych dokumentów nie wynika z ustaw podatkowych i służą one dla innych celów, a badanie prawdziwości danych nie należy do organów podatkowych; oświadczenia nie tworzą informacji podatkowych, których wykorzystanie jest dozwolone w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie oświadczenia majątkowego, do tego powoływanie go jako dowód w decyzji (która nie dotyczy M.K.) jest, zdaniem skarżącej, rażącym naruszeniem prawa. W przekonaniu skarżącej dowody, które przedstawiła wystarczająco udowadniają , iż jest ona tylko współwłaścicielką samochodu osobowego i że jako współwłaścicielka posiadała kwotę 75.000 zł na pokrycie wydatków na zakup samochodu. Za niedorzeczne skarżąca uznała przy tym twierdzenie organów obu instancji, że nie posiada dowodu na przechowywanie pieniędzy w domu. Według skarżącej bezmyślnością i narażaniem się na niebezpieczeństwo napaści rabunkowej byłoby wyjawianie komukolwiek, że trzyma pieniądze w domu. Oświadczyła też, że ani teraz, ani w przyszłości nie powierzy pieniędzy bankowi, a do tej refleksji tym bardziej skłonił skarżącą aktualny "kryzys finansowy banków nie tylko w Polsce, ale i na całym świecie". W końcu skarżąca stwierdziła, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał w wątpliwość wskazane dowody, a Dyrektor Izby Skarbowej "nie dokonał weryfikacji dowodów źródłowych", to należało zastosować się do art. 199a Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia danego stosunku lub prawa w przypadku, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie rozwiewa wszelkich wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi uznając przedstawione w niej zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy weryfikacji dowodów źródłowych zgromadzonych w sprawie i naruszenia w ten sposób , jak wyrażono w skardze - prawa strony do wyjaśnienia prawdy obiektywnej w związku z naruszeniem art. 120, 191, 192 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko, że działanie na podstawie przepisów prawa , wyrażone jako zasada w art. 120 Ordynacji podatkowej, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem organu nie można mówić o nieprzestrzeganiu powyższego, zrealizowano właściwie wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, umożliwiono też zapoznanie się z przepisami prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania, jak też zawiadamiano na każdym etapie postępowania o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona brała udział w przeprowadzonych dowodach, wypowiadając się co do nich w postępowaniu odwoławczym. Według organu zarzut błędnej oceny materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Organ pierwszej instancji , wbrew twierdzeniom strony, nie oparł się bowiem wyłącznie na protokole czynności sprawdzających z dnia [...] października 2005 r., ale wszechstronnie ocenił także inne dowody zebrane w toku postępowania, jak dowody z zeznań świadków, wyjaśnień strony, oświadczeń majątkowych składanych przez świadka M.K., przedłożonych umów darowizn i innych dowodów źródłowych. W związku z prawidłową oceną zgromadzonych dowodów nie można, zdaniem organu, mówić o naruszeniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn , ponieważ regulacje wynikające z tejże ustawy należy zastosować, gdy wystąpił przedmiot opodatkowania w niej uregulowany (m.in. darowizny).W niniejszej sprawie organ podatkowy udowodnił, że strona nie wykazała istnienia darowizny, a tym samym oświadczenie, choćby poparte pisemnymi umowami, czy nawet zgłoszenie do opodatkowania, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że darowizny istniały. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 272 i art. 274a Ordynacji podatkowej wskazując, że z protokołu czynności z dnia [...] października wynika, iż powodem skierowania wezwania do skarżącej było wyjaśnienie przyczyn niezłożenia przez nią zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004. Organ nie przekroczył zatem swoich uprawnień wynikających z art. 272 Ordynacji podatkowej, zaś protokół z przebiegu czynności w dniu [...] października 2005 r. odpowiadał wymogom przewidzianym w art. 173 cyt. ustawy. Zdaniem organu skarżąca bezzasadnie też twierdzi o obowiązku wezwania jej, w oparciu o art. 274a Ordynacji podatkowej , w ramach czynności sprawdzających organu pierwszej instancji, do złożenia deklaracji w podatku od spadków i darowizn. Organ podkreślał, że z protokołu z dnia [...] października 2005 r. wyraźnie wynika, iż strona nie powoływała się na okoliczność otrzymania darowizn od M.P. – [...] listopada 2001 r. oraz od M.K. – [...] lipca 2002 r. Organ odwoławczy podtrzymał też swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji związane z zarzutem o wykorzystanie jako dowodu oświadczenia majątkowego M.K.. W tej mierze , według organu, zarzut naruszenia art. 293 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W odniesieniu do kwestii wystawienia noty korygującej organ wskazał , że nie było błędem podanie w zaskarżonej decyzji, iż wyżej wymieniony dokument wystawiła M.M.. Takie stwierdzenie odpowiadało zarówno okolicznościom faktycznym sprawy , jak też było zgodne z przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT. Organ zwrócił przy tym uwagę , iż zasady wystawiania faktury zwanej notą korygującą w dacie sporządzenia noty nr [...] ([...] października 2002 r.) wynikały nie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. , na który wskazała strona w skardze, lecz z § 43 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) . Jak wskazał organ, z powyższego przepisu jasno wynika , że notę korygująca wystawia nabywca towaru, zaś wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdzając ją podpisem osoby uprawnionej. W odniesieniu do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jest to zarzut niezrozumiały , ponieważ skarżąca nie przytacza konkretnie, jakiemu stosunkowi prawnemu lub prawu w niniejszej sprawie towarzyszyły wątpliwości co do jego istnienia bądź nieistnienia. Według organu , z treści skargi wnioskować natomiast można , że zarzut ten stawiany jest raczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonej przez organy podatkowe – ta zaś zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie a nie do sądu powszechnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm. - zwanej P.p.s.a.) uzasadniałoby jej uchylenie . Zgodnie z cytowanym przepisem sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). W punkcie wyjścia wskazać też należy, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęta w u.p.d.o.f., określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającą z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi katalog źródeł przychodów, zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ), a za przychody z innych źródeł, w myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . Na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzić też trzeba, iż nie jest wystarczające tylko wskazanie przez podatnika , jako źródła pokrycia wydatków, posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Stosownie bowiem do przytoczonych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Spór w niniejszej sprawie zasadza się na dwóch kwestiach związanych z ustaleniem A.M. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca nie kwestionując ustalonego przez organ "wykazu" wydatków z roku 2002, w postaci zakupu lokalu mieszkalnego, opłat notarialnych z tym związanych, zakupu samochodu osobowego oraz podatku od spadków i darowizn kwestionuje wielkość poniesionego przez nią wydatku przy zakupie samochodu osobowego. Podatniczka wskazała bowiem , że jest współwłaścicielką przedmiotowego pojazdu wraz ze swoją matką M.M., co oznacza, iż wspólnie z matką (praktycznie po połowie) poniosła koszty zakupu tego pojazdu, więc nie można przypisywać jej całości wydatku z tego tytułu w kwocie 145.955 zł , tylko stosowna część wynoszącą 75.000 zł . Z kolei jako źródło pokrycia przypadającej na skarżącą części wydatku związanego z zakupem samochodu wskazała ona dwie darowizny , otrzymane od krewnych, a mianowicie środki pieniężne w kwocie 40.000 zł, którymi została obdarowana, zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2001 r., przez prababkę M.P. (zm. [...] grudnia 2003 r.) oraz w kwocie 35.000 zł otrzymaną od wujka M.K. na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2002 r. Organy podatkowe nie dały wiary powyższym twierdzeniom strony i w wyniku dokonanej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału przyjęły, iż zakup samochodu stanowi wydatek samej skarżącej, jak też, że źródłem finansowania nie były wskazane umowy darowizny od prababki oraz wujka, ponieważ tego przysporzenia majątkowego nie było. Na poparcie twierdzeń w tym zakresie strona przedłożyła fakturę VAT z dnia [...] września 2002 r. wraz z notą korygującą z dnia [...] października 2002 r. , jednak organy uznały, że fakt dopisania w nocie korygującej M.M. jako współwłaściciela pojazdu nie oznacza, że matka skarżącej poniosła jakikolwiek wydatek związany z zakupem auta. Ocena powyższa wypływała z całokształtu okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego samochodu oraz wzięcia pod uwagę m.in. wyjaśnień skarżącej , zeznań jej matki, informacji od sprzedawcy. Nie można w tej kwestii nie zauważyć okoliczności występujących niejako w pewnych ciągu logicznym. Skarżąca w dniu [...] października 2005 r. w ramach dokonywanych z jej udziałem czynności sprawdzających dotyczących składania zeznań podatkowych w latach 2002-2004 podała, że jako studentka nie osiągała w tym okresie dochodów i była na utrzymaniu rodziców, potwierdzając też , że jest właścicielką dwóch samochodów osobowych. Nie potrafiła natomiast określić, skąd posiadała środki na sfinansowanie ich nabycia, wskazała także, że zakup prawdopodobnie sfinansowali rodzice, a opłaty związane z utrzymanie samochodów ponosi matka skarżącej. W sprawie nabytej w dniu [...] listopada 2002 r. nieruchomości mieszkaniowej położonej skarżąca wskazała, że źródłem finansowania były darowizny od dziadków ze strony ojca i matki łącznie w kwocie 120.000 zł. Darowizny te zostały opodatkowane przez Urząd Skarbowy. Umowy darowizny z dnia [...] października 2002 r. skarżąca przedłożyła wówczas organowi. Protokół z powyższymi ustaleniami A.M. w dniu [...] października 2005 r. własnoręcznie podpisała. Do akt sprawy włączone też zostały , opatrzone prezentatą Urzędu Skarbowego z datą [...] października 2005 r. (ale bez żadnej dekretacji co do numeru sprawy oraz przydziału) kopie dokumentów w postaci faktury VAT oraz noty korygującej dotyczących zakupu samochodu, jak również kserokopie umów darowizny od M.P. oraz M.K. (na dokumentach umów darowizny widnieje adnotacja "Otrzymałam [...].12.2007 r." z pieczątką i podpisem komisarza skarbowego inż. J.W.). Tylko na powyższych dokumentach strona opiera swoje twierdzenia o wysokości poniesionego wydatku na samochód oraz posiadaniu na jego pokrycie kwoty 75.000 zł z darowizn otrzymanych rzekomo w listopadzie 2001r. oraz lipcu 2002 r. Jednak pozostałe ustalenia organów pozostają niejako w opozycji do tych twierdzeń. Środki pieniężne czy to z darowizn, czy jako zapłata za samochód kupiony [...] września 2002 r., "nie przeszły" przez żaden rachunek bakowy, o ich istnieniu nie wiedziały właściwie żadne inne osoby poza skarżącą i jej matką, sama skarżąca wyraźnie miała bardzo znikomą wiedzę i orientację we własnych sprawach, wiodącą rolę zdawała się odgrywać jej matka, ale i ona nie była w stanie (zeznania z dnia [...] stycznia 2008 r.) wskazać okoliczności co najmniej uprawdopodobniających przedstawiane zdarzenia – jej zeznania były ogólnikowe, nieprecyzyjne, zeznając unikała jednoznacznych odpowiedzi na konkretne pytania (np. co do dochodów z gospodarstwa rolnego, oszczędności poczynionych w związku z funkcjonowaniem tego gospodarstwa , sposobu "pokrycia" reszty ceny samochodu u sprzedawcy, kwestii ubezpieczenia komunikacyjnego na ten samochód).M.M. występując pod fasadą przedsiębiorcy z niezbyt rentowną działalnością (wynikało to ze składanych zeznań podatkowych) twierdziła jednocześnie, że posiadała znaczące oszczędności "całego życia" - co po analizie całokształtu okoliczności, zbadaniu sytuacji majątkowej i rodzinnej (m.in. koszty utrzymania skarżącej) w ocenie Sądu uprawniało organy orzekające w sprawie do stwierdzenia, że przedstawiony stan rzeczy jest niewiarygodny z punktu widzenia zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Składanym oświadczeniom w większości można przypisać walor gołosłowności, nie zostały też poparte niczym więcej. Konfrontacja poczynionych ustaleń wykazała niespójności oraz wyraźne sprzeczności także w odniesieniu do rzekomej darowizny od M.K.. Zdaniem Sądu organy słusznie zwróciły uwagę na brak dochodów i oszczędności tej osoby w momencie, kiedy miała zostać zawarta umowa darowizny. Zasadnie też dla oceny wiarygodności wystąpienia tej darowizny znaczenie przypisano choćby i temu, że darczyńca i obdarowana diametralnie różnili się co do wskazania jej celu (według M.K. miał to być prezent ślubny, skarżąca zaś utrzymywała, że darowizna od wujka została udzielona z przeznaczeniem na zakup samochodu). Przeprowadzając postępowanie dowodowe co do realności otrzymania darowizny od M.K. organ pierwszej instancji działał zgodnie z zasadami, a w szczególności należy stwierdzić, że uwzględnienie w zgromadzonym materiale oświadczenia majątkowego M.K. nie stanowiło naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej - art. 180 ( co do dowodu) oraz art. 293 (co do tajemnicy skarbowej). Należy także zauważyć, że organy wyprowadziły prawidłowe wnioski z faktu, że darowizny z listopada 2001 r. oraz z lipca 2002 r. nie zostały opodatkowane z tytułu podatku od spadków i darowizn , podczas gdy wszystkie umowy darowizny od dziadków z dnia [...] października 2002 r. z przeznaczeniem na zakup mieszkania, do takiego opodatkowania zostały zgłoszone i należność zapłacona w listopadzie 2001 r. Z racjonalnego punktu widzenia można w tej sytuacji przyjąć, że jeżeli nie od razu , to właśnie wtedy, razem z umowami z października 2002 r. powinny zostać zgłoszone i te wcześniejsze umowy. Całkowicie więc niewiarygodne jest, potwierdzone także na rozprawie przed Sądem w dniu 27 stycznia 2009 r., stanowisko skarżącej o zupełnym zapomnieniu o umowach darowizny od prababki oraz wujka. Taka sytuacja przemawiała za przyjęciem , że wcześniejszych umów po prostu nie było. Nie dziwią też usilne zabiegi zakwestionowania przez skarżącą podpisanego przez nią protokołu z dnia [...] października 2005 r. z zawartymi tam ustaleniami, nieodpowiadającymi przyjętej później koncepcji źródeł pokrycia dla wydatków ustalonych za 2002 r.(współfinansowanie przez matkę zakupu samochodu, dwie darowizny od krewnych). Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wywiedziony w tej mierze zarzut błędnej oceny materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Protokół z dnia [...] października 2005 r. nie stanowił "głównego" dowodu w sprawie, rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w tej sprawie, po wszechstronnej ocenie także innych dowodów (wyjaśnienia strony, zeznania świadków, zeznania podatkowe, oświadczenia majątkowe , umowy darowizny). Nie można również podzielić poglądu skarżącej o uchybieniu zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej o prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych. Jak zdaje się bowiem wynikać z treści skargi, strona skarżąca naruszenie prawa w tym zakresie upatruje przede wszystkim w fakcie odmiennych ustaleń niż jej twierdzenia oraz w rozstrzygnięciu sprawy nie po jej myśli , co w istocie nie pozostaje w związku z realizacją zasady zaufania. W ocenie Sądu, dojście w tych okolicznościach przez organy do przekonania, że darowizny z dnia [...] listopada 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2002 r. nie miały miejsca, było ustaleniem prawidłowym, popartym rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i wynikającym z oceny, której nie można odmówić logiki i spójności, oceny wywiedzionej też ze słusznego nieuwzględnienia gołosłownych twierdzeń strony skarżącej oraz świadka M.M.. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ odwoławczy, art. 120, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie przedstawiła szczegółowej argumentacji w tym zakresie, twierdząc tylko w uzasadnieniu skargi, że organ ten "był obowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej" i zdaniem strony nie przeprowadził w ogóle "weryfikacji dowodów źródłowych", niemniej z tego kontekstu zdaje się wynikać, że powinnością organu odwoławczego było, według strony, przeprowadzenie od początku i od nowa całego postępowania. Takie postrzeganie roli postępowania odwoławczego nie jest trafne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Owszem, na etapie odwoławczym sprawa ma być rozpatrzona merytorycznie, co jednak nie oznacza obowiązku przeprowadzania całego postępowania dowodowego. Przemawia za tym wskazany w skardze przepis art. 235 Ordynacji podatkowej, stanowiący odesłanie w postępowaniu odwoławczym w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 tej ustawy do przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zwrócić bowiem należy uwagę , że w zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym zastosowanie ma art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego możliwe jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy tylko dodatkowego postępowania (uzupełniającego), jeżeli organ uzna to za celowe i niesprzeczne w istocie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej). Wobec zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na wynikające z treści skargi w tej części nietrafne rozumienie funkcji tego przepisu. Norma art. 199a § 3 rzeczywiście przewiduje wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, niemniej jej hipoteza zakłada wystąpienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ocena w tym zakresie należy niewątpliwie do organu jako tzw. gospodarza postępowania podatkowego. Jeżeli więc organ nie powziął wątpliwości, bo - tak jak w niniejszej sprawie – w wyniku podjętych czynności dowodowych doszedł do przekonania, że stosunek prawny określonego rodzaju w ogóle nie zaistniał (umowa darowizny), to nie ma podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na gruncie omawianego przepisu nie można natomiast przyjąć , że w odpowiednim zakresie sąd powszechny ma zastąpić organ w przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Mając na względzie powyższe Sąd , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko